ROQUE ANTONIO CARRAZZA
(orientador)
RESUMO: O presente trabalho tem por objetivo examinar a problemática que envolve a instituição e majoração de tributos por meio de medida provisória. A medidas provisórias estão previstas no art. 62 da Constituição Federal de 1988, que determina que o Presidente da República é legitimado para edição de Medida Provisória, exclusivamente e por ato unilateral, atendidos os pressupostos constitucionais de relevância e urgência, tratando-se de competência restritíssima do Presidente. Por tratar-se de instrumento normativo de caráter excepcional expedido por ato unilateral, ao tratar de matéria tributária, as medidas provisórias devem guardar estrita observância aos princípios jurídicos constitucionais Republicano, da Legalidade, da Separação dos Poderes, da Anterioridade e da Segurança Jurídica, partindo de uma análise sistêmica do texto constitucional, de modo que, por não haver nenhuma previsão neste que autorize a instituição ou majoração de tributos por meio de medidas provisórias, conclui-se que somente a lei (ordinária ou complementar) pode criar ou aumentar tributos, uma vez que somente este ato normativo pode descrever ou alterar os aspectos que compõem a hipótese de incidência tributária, em observância aos princípios jurídicos constitucionais.
Palavras-chave: Princípios Constitucionais Tributários; Medidas Provisórias; Instituição e Majoração de Tributos; Emenda Constitucional 32/2001.
ABSTRACT: This paper aims to examine the issue involving the Institution and Increase of Taxes through Provisional Measure. Provisional measures are provided for in art. 62 of the Federal Constitution of 1988, which determines that the President of the Republic is entitled to issue Provisional Measures, exclusively and by unilateral act, in compliance with the the constitutional requirements of relevance and urgency, in the case of President's very restricted competence. As it is a normative instrument of exceptional character issued by unilateral act, when dealing with tax matters, the provisional measures must strictly observe to constitutional legal principles: Republican, Legality, Separation of Powers, Priority and Legal Security, from a systemic analysis of the constitutional text, so that, as there is no provision in it that authorizes the institution or increase of taxes through provisional measures, it is concluded that only the law (ordinary or complementary) can create or increase taxes, since only this normative act can describe or change the aspects that make up the tax incidence hypothesis, in compliance with the constitutional legal principles.
Keywords: Constitutional Tax Principles; Provisional Measure; Institution and Increase of Taxes; Constitutional Amendment 32/2001.
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como objetivo examinar a problemática que envolve a instituição e majoração de tributos por meio da edição de medidas provisórias através de uma análise sistematizada da CF, tendo em vista: (i) os princípios jurídicos constitucionais a saber: Republicano, da Estrita Legalidade (determina que os tributos só podem ser instituídos ou majorados através de lei), da Segurança Jurídica (protege o contribuinte de ser surpreendido por alguma norma) e da Anterioridade (característica da norma tributária); (ii) o caráter precário e de eficácia imediata deste instrumento normativo; (iii) os limites impostos pelo poder constituinte originário a edição de medidas provisórias, tendo em vista que o legislador constituinte já dispôs sobre as circunstâncias de relevância e urgência em matéria tributária, prevendo de forma específica outros procedimentos que não a Medida Provisória; (iv) a edição da Emenda Constitucional nº 32 que alterou o art. 62 do texto constitucional permitindo expressamente a edição de medidas provisórias que instituam e majorem tributos, e (v) constitucionalidade da criação e aumento de tributos por meio de medidas provisórias.
No Brasil, o Poder Legislativo, através da sua função típica de legislar, é responsável por instituir e majorar tributos através de Lei Ordinária conforme disposto no art. 150, inciso I da CF/88, observadas as exceções previstas nos arts. 148 e 154, I da CF/88, atentando-se ao fato de que o termo Lei ora empregado deve ser interpretado com base nos princípios supracitados, de forma a garantir a generalidade e a igualdade inerentes à tributação.
Nesse sentido, destaca-se ainda o art. 48 da CF/88 que dispõem que cabe ao Congresso Nacional, com sanção do Presidente da República dispor sobre todas as matérias de competência da União, "especialmente" sobre sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas” (inciso I). Importante ainda ressalvar que os contribuintes estão obrigados a pagar tributos a partir do consentimento dos legisladores, que são os representantes imediatos dos contribuintes.
Em um primeiro momento busca-se analisar o arcabouço jurídico relacionado, tratando dos seguintes temas: Estado Moderno, Estado Democrático de Direito, Interpretação Sistemática da Constituição Federal de 1988, Sistema de Freios e Contrapesos e a Repartição dos Poderes e o Poder Legislativo e sua atividade precípua de Legislar. Em um segundo momento pretende-se analisar o contexto em que estão inseridas as medidas provisórias, sua natureza jurídica, os pressupostos formais e materiais, o controle destes pressupostos e limites à edição.
Depois, passa-se a análise da questão a partir da edição da EC 32/2001, de modo a esmiuçar a afirmação de que os tributos somente podem ser criados ou aumentados por meio de lei, tendo em vista a precariedade dos efeitos produzidos pelas medidas provisórias, tendo em vista a intenção do constituinte originário e exigibilidade da criação e majoração de tributos por meio de lei, conforme disposto no art. 150, I, CF/88 e princípio da anterioridade.
Impõe-se, ainda, nesta introdução, informar que método de pesquisa utilizado para a elaboração deste trabalho é o método bibliográfico, tendo sido pesquisados os seguintes materiais a) Constituição Federal de 1988 e EC 32/2001; b) acórdãos do Supremo Tribunal Federal; e c) livros doutrinários.
1. CONCEITOS E DEFINIÇÕES PRELIMINARES
1.1 Breves considerações sobre o Estado Moderno
As instituições evoluem à medida em que a sociedade identifica deficiências e reivindica mudanças, dando origem ao progresso social. Neste sentido, na busca da unidade que somente se afirma por meio de um poder soberano, surgiu um novo tipo de Estado – o Estado Moderno, com essa característica básica de unidade territorial e um único poder soberano[1].
Enquanto unidade político-administrativa, dentre as várias posições sobre quais são os elementos essenciais à existência do Estado, grande parte dos autores explica-o como uma entidade formada por três elementos essenciais à sua existência, embora divirjam quando a eles.
Diante desta variedade, Dalmo de Abreu Dalari adota o conceito de Estado a partir da análise de quatro características essenciais: o território, o povo, a finalidade e a soberania.[2] A noção de território como parte integrante do Estado somente surge apenas com o Estado Moderno, tratando-se a priori da base física, sob o aspecto geográfico. O termo povo neste contexto faz referência ao elemento humano necessário a existência do Estado.
A ideia da finalidade constitui o Estado como um meio para que os indivíduos possam atingir seus objetivos, sendo o fim último do Estado o bem comum. Por fim, o conceito de soberania constitui uma das bases do ideal de Estado Moderno, sendo que este tem como principal característica a supremacia da lei no sentido formal. Assim ensina Bonavides:
“Verifica-se, portanto, que a premissa capital do Estado Moderno é a conversão do Estado absoluto em Estado constitucional; o poder já não é de pessoas, mas de leis. São as leis, e não as personalidades, que governam o ordenamento social e político. A legalidade é a máxima de valor supremo e se traduz com toda energia no texto dos Códigos e das Constituições.” [3]
Tendo em vista que a premissa de igualdade supramencionada é meramente formal, passaremos a tecer considerações sobre o Estado Democrático de Direito como um instrumento de garantia de direitos fundamentais previstos no texto constitucional.
1.2 O Estado Democrático de Direito
A República Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrático de Direito, regime jurídico este reforçado pelo princípio democrático previsto no parágrafo único do art. 1º do texto constitucional, podendo-se falar então em participação popular no poder:
“Art. 1º [...]
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.”
A exigência de que todo Estado deve possuir uma Constituição e que esta deve conter limitações ao exercício do poder e regras de prevalência dos direitos fundamentais desenvolve-se no sentido da consagração de um Estado Democrático de Direito e, portanto, de soberania popular uma vez que o Estado Democrático representa o que se denomina de governo do povo para o povo, sendo que, neste sentido, tem revelada sua base instituída através do princípio democrático, previsto no art. 1 º, parágrafo único, da Constituição Federal Brasileira que diz que “o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente”, como forma de garantia dos direitos fundamentais, sendo a lei o instrumento que garante tais direitos.
Neste sentido, temos que o princípio da legalidade é o princípio basilar do Estado Democrático de Direito, uma vez que este está subordinado a Constituição e encontra fundamento na legalidade democrática. Nos ensinamentos de Jose Afonso da Silva:
“A lei é efetivamente o ato oficial de maior realce na vida política. Ato de decisão política por excelência, é por meio dela, enquanto emanada da atuação da vontade popular, que o poder estatal propicia ao viver social modos predeterminados de conduta, de maneira que os membros da sociedade saibam, de antemão, como guiar-se na realização de seus interesses.” [4]
Cabe, portanto, ao Estado Democrático de Direito conduzir, nos termos da legislação vigente, intervenções estatais que atinjam a esfera particular dos indivíduos de modo influir na realidade social de modo a transformar esta.
1.3 A Constituição Federal como um sistema
O sistema jurídico deve ser tratado como único, indissociável, coerente e harmônico em relação aos preceitos contidos na carta magna. Como norma jurídica fundamental, a Constituição Federal é formada por um conjunto de regras e princípios que dispões sobre a organização do Estado, tratando-se de critério último de existência e validade das demais normas. Sobre a concepção de Constituição, Jose Afonso da Silva faz a seguinte reflexão:
“Ferdinand Lassalle as entende no sentido sociológico. Para ele, a constituição de um país é, em essência, a soma dos fatores reais do poder que regem nesse país, sendo esta a constituição real e efetiva, não passando a constituição escrita de uma "folha de papel". Outros, como Carl Schmitt, emprestam-lhes sentido político, considerando-as como decisão política fundamental, decisão concreta de conjunto sobre o modo e forma de existência da unidade política, fazendo distinção entre constituição e leis constitucionais; aquela só se refere à decisão política fundamental (estrutura e órgãos do Estado, direitos individuais, vida democrática etc.); as leis constitucionais são os demais dispositivos inscritos no texto do documento constitucional, que não contenham matéria de decisão política fundamental.”
Outra corrente, liderada por Hans Kelsen, vê as apenas no sentido jurídico, constituição é, então, considerada norma pura, puro dever-ser, sem qualquer pretensão a fundamentação sociológica, política ou filosófica. A concepção de Kelsen toma a palavra constituição em dois sentidos: no lógico jurídico e no jurídico-positivo; de acordo com o primeiro, a constituição significa norma fundamental hipotética, cuja função é servir de fundamento lógico transcendental da validade da constituição jurídico-positiva que equivale à norma positiva suprema, conjunto de normas que regula a criação de outras normas, lei nacional no seu mais alto grau.
Todas essas concepções devem ser interpretadas de modo a revelar a unidade do ordenamento jurídico. Segundo Paulo Bonavides:
“A interpretação começa naturalmente onde se concebe a norma como parte de um sistema – a ordem jurídica, que compõe um todo ou unidade objetiva, única a emprestar-lhe o verdadeiro sentido, impossível de obter-se se a considerássemos insulada, individualizada, fora, portanto, do contexto das leis e das conexões lógicas do sistema.” [5]
A interpretação sistemática da Constituição reafirma o postulado da unidade do ordenamento jurídico. Luís Roberto Barroso traz definição do princípio da unidade a partir desse postulado:
“O princípio da unidade é uma especificação da interpretação sistemática, impondo ao intérprete o dever de harmonizar as tensões e contradições entre normas jurídicas. A superior hierarquia das normas constitucionais impõe-se na determinação de sentido de todas as normas do sistema.” [6]
Tendo em vista que a aplicação das normas pressupões a atividade interpretativa do operador do direito, de forma a construir o conteúdo e alcance das normas, a interpretação do texto constitucional deve ser feita levando-se em consideração todo o sistema jurídico positivado, de forma sistêmica, tendo sempre como premissas os princípios jurídicos instituídos pelo poder originário. Michel Temer nos traz ainda a seguinte reflexão:
“(...) a interpretação de uma norma constitucional levará em conta todo o sistema, tal como positivado, dando-se ênfase, porém, para os princípios que foram valorizados pelo constituinte. Também não se pode deixar de verificar qual o sentido que o constituinte atribuiu às palavras do Texto Constitucional, perquirição que só é possível pelo exame de todo normativo, após a correta apreensão da principiologia que ampara aquelas palavras.” [7]
Neste sentido, Carlos Ayres Britto esclarece que os preceitos contidos na Constituição “ (...) se articulam em feixes orgânicos, em blocos unitários de sentido, como peças de uma mesma engrenagem e instrumentos de uma só política legislativa”. [8]
Ainda segundo Roque Antonio Carrazza:
“Daí este publicista preconizar o emprego preferencial do método exegético que há nome sistemático, com o quê o intérprete é conduzido aos patamares dos princípios jurídico-constitucionais, que, mais do que simples regras de comando, "são ideias-matrizes dessas regras singulares, vetores de todo o conjunto mandamental, fontes de inspiração de cada modelo deôntico, de sorte a operar como verdadeiro critério do mais íntimo significado do sistema como um todo e de cada qual das suas partes". [9]
Vale destacar que em caso de antinomia de normas, deve-se buscar a solução aparente de conflito por meio da interpretação sistemática, orientando-se sempre pelos princípios jurídicos constitucionais. Interpretação conforme à Constituição é, em sua essência, espécie de interpretação sistemática.
Ex positis, pretende-se demonstrar ao longo deste trabalho, a partir de uma interpretação sistemática da Constituição Federal, que as medidas provisórias não são instrumentos hábeis para instituição e majoração de tributos.
1.4 Sistema de Freios e Contrapesos e a Repartição dos Poderes
É cediço o entendimento de que não há Estado sem Poder. No Estado Democrático de Direito, os poderes devem, obrigatoriamente, atuar de acordo com os preceitos constitucionais. As tentativas de centralização de poder na história são recorrentes, mesmo quando em regimes democráticos. Também é comum que um dos entes tente utilizar de mecanismos para subjugar outros poderes. Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, foi retomada a teoria clássica de tripartição de poderes de Montesquieu, prevista no Título I (Dos Princípios Fundamentais), com o objetivo de atingir maior equilíbrio entre poderes através do uso da técnica de freios e contrapesos. Neste sentido, a magna carta de 1988 estabeleceu em seu art. 2º que: “São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.”
De todo modo, cabe destacar que para que haja harmonia entre os Poderes, a independência destes não deve ser absoluta, tendo em vista as interferências preestabelecidas pelo sistema de freios e contrapesos. Em linhas gerais, cada Poder deve exercer uma função típica e outras duas funções atípicas – nesta ordem, o Poder Legislativo edita normas jurídicas gerias e abstratas, administra e julga; o Poder Executivo executa funções administrativas, julga e legisla; e por fim o Poder Judiciário exerce a jurisdição, legisla e administra. Michel Temer traz importantes considerações sobre a tripartição dos poderes:
“Ora, se há autorização expressa para o exercício de funções do Executivo, por membros do Legislativo, fica evidente que o exercício simultâneo de funções não é tolerado pela Constituição (salvo as hipóteses expressamente mencionadas).
O objetivo constitucional é evidente: quer-se preservar a independência de cada órgão do Poder. De fato, a vantagem da tripartição do poder reside na circunstância de os integrantes de cada qual deles se investirem, funcional e psicologicamente, nas suas atribuições próprias. Só assim se garante desempenho desenvolto e livre. Se alguém é, ao mesmo tempo, deputado e governador, não poderá desempenhar nenhuma dessas funções a contento. Basta dizer que uma das funções do Legislativo é fiscalização dos atos do Executivo. Como realizá-la diante da duplicidade?”. [10]
Neste sentido, toda afronta ao a autonomia e independência dos Poderes, viola a cláusula pétrea instituída no art. 60, § 4º, incisos III e IV, uma vez que a tripartição dos poderes é valor norteador que não se pode em hipótese alguma ser suprimido da ordem político-jurídica constitucional.
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
2.1 Princípios Constitucionais Tributários
2.1.1 Noções preliminares
Analogia construída por Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello considera que o sistema jurídico assemelha-se a um vasto edifício, que se ergue a partir da combinação de vários elementos sendo que o princípio constituiria o seu alicerce, como que a sua viga mestra. Ora, se este ruir, nada sobrará. O princípio jurídico é, portanto, o “alicerce”, a “viga mestra” do ordenamento jurídico.
É firme a convicção sobre a irrefutável importância dos princípios para criação e aplicação das leis. Nos ensinamentos de Celso Antonio Bandeira de Mello:
"Princípio é, pois, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para exata compreensão e inteligência delas, exatamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema normativo, conferindo-lhe a tônica que lhe dá sentido harmônico". Eis porque: "violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio violado, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra”. [11]
Com maestria técnica, Roque Antonio Carrazza determina em linguagem mais rigorosa o que vem a ser um princípio jurídico:
“Segundo nos parece, princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam”. [12]
Neste sentido, os princípios jurídicos constitucionais tributários consagram valores que devem, obrigatoriamente, ser observados quando da interpretação e aplicação dos atos normativos e por óbvio interferem no exercício da competência tributária. Inicialmente os princípios não tinham força de norma jurídica: eram exortações de ordem moral ou política. Especificamente no caso do Brasil, com o advento da Constituição Federal de 1988 os princípios jurídicos foram reconhecidos como verdadeiras normas dotadas de efetividade e juridicidade. Neste sentido, Norberto Bobbio teceu os seguintes comentários sobre o caráter normativo dos princípios:
“Os princípios gerais são apenas, a meu ver, normas fundamentais ou generalíssimas do sistema, as normas mais gerais. A palavra princípios leva a engano, tanto que é velha questão entre os juristas se os princípios gerais são normas. Para mim não há dúvida: os princípios gerais são normas corno todas as outras. E esta é também a tese sustentada por Crisafulli. Para sustentar que os princípios gerais são normas, os argumentos são dois, e ambos válidos: antes de mais nada, se são normas aquelas das quais os princípios gerais são extraídos, através de um procedimento de generalização sucessiva, não se vê por que não devam ser normas também eles: se abstraio da espécie animal obtenho sempre animais, e não flores ou estrelas. Em segundo lugar, a função para qual são extraídos e empregados é a mesma cumprida por todas as normas, isto é, a função de regular um caso. E com que finalidade são extraídos em caso de lacuna? Para regular um comportamento não-regulamentado: mas então servem ao mesmo escopo a que servem as normas expressas. E por que não deveriam ser normas?”. [13]
Aqui cabe uma breve digressão. O ordenamento jurídico brasileiro tem suas normas organizadas de forma hierárquica. Nos ensinamentos de Jose Afonso da Silva, tendo em vista que a Constituição Federal Brasileira é rígida, esta é “a lei fundamental e suprema do Estado brasileiro”:
“Toda autoridade só nela (Constituição) encontra fundamento e só ela confere poderes e competências governamentais. Nem o governo federal, nem os governos dos Estados, nem os dos Municípios ou do Distrito Federal são soberanos, porque todos são limitados, expressa ou implicitamente, pelas normas positivas daquela lei fundamental. Exercem suas atribuições nos termos nela estabelecidos. Por outro lado, todas as normas que integram a ordenação jurídica nacional só serão válidas se se conformarem com as normas da Constituição Federal”. [14]
Cumpre destacar que os princípios estão presentes em toda a hierarquia normativa uma vez que se verifica a existência de princípios constitucionais, legais e infralegais, sendo os primeiros os de maior relevância e “demandam estrita observância, até por que, tendo amplitude maior, sua desobediência acarreta consequências muito mais danosas ao sistema jurídico que o descumprimento de uma simples regra, ainda que constitucional.” [15]
Pois bem, uma vez que os princípios jurídicos constitucionais constituem a base do ordenamento jurídico, resta evidente a exigência de que as leis devem observar os princípios quando da sua interpretação e aplicação. Neste sentido, cabe destacar importante lição de Roque Carrazza:
“Vai daí que a interpretação conforme a Constituição é importante instrumento de superação de conflitos entre normas constitucionais (máxime as contidas em emendas constitucionais) e entre estas e outras normas jurídicas, a elas inferiores.” [16]
Uma lei para ser declarada inconstitucional não deve, obrigatoriamente, ser contrária ao texto expresso contido na Constituição, bastando, pois, ser contrária aos princípios. Na seara tributária, importante destacar que a Constituição e seus princípios são a base de todo o direito público, incluindo portando o direito tributário. Nesse mesmo sentido esclarece Humberto Ávila:
“O Sistema Tributário Nacional, que regula pormenorizadamente a matéria tributária, mantém relação com a Constituição toda, em especial com os princípios formais e materiais fundamentais – independentemente de estarem expressa ou implicitamente previstos – e com os direitos fundamentais, [...]; os princípios sistematicamente fundamentais (systemtragenden Prinzipien) que mantêm vinculação com o poder de tributar e atribuem significado a outros princípios, são o princípio republicano, o princípio federativo, o princípio da segurança jurídica e o princípio da igualdade.” [17]
Antes de passarmos a análise dos princípios que tangenciam o tema do presente trabalho de forma individual, é importante mencionarmos o princípio da certeza jurídica, este que norteia e é verdadeiro pressuposto para todos os demais princípios jurídicos. Vejamos como Paulo de Barros Carvalho descreve este princípio:
“Trata-se, também, de um sobreprincípio, estando acima de outros primados e regendo toda e qualquer porção da ordem jurídica.
Como valor imprescindível do ordenamento, sua presença é assegurada nos vários subsistemas, nas diversas instituições e no âmago de cada unidade normativa, por mais insignificante que seja. A certeza do direito é algo que se situa na própria raiz do dever-ser, é ínsita ao deôntico, sendo incompatível imaginá-lo sem determinação específica. Na sentença de um magistrado, que põe fim a uma controvérsia, seria absurdo figurarmos um juízo de probabilidade, em que o ato jurisdicional declarasse, como exemplifica Lourival Vilanova, que ‘A possivelmente deve reparar o dano causado por ato ilícito seu.’ Não é sentenciar, diz o mestre, ou estatuir, com pretensão de validade, o certum no conflito de condutas. E ainda que consideremos as obrigações alternativas, em que o devedor pode optar pela prestação A, B ou C, sobre uma delas há de recair, enfaticamente, sua escolha, como imperativo inexorável da certeza jurídica. Substanciando a necessidade premente da segurança do indivíduo, o sistema empírico do direito elege a certeza como postulado indispensável para a convivência social organizada.
O princípio da certeza jurídica é implícito, mas todas as magnas diretrizes do ordenamento operam no sentido de realizá-lo.” [18]
Em suma, o princípio da certeza do direito é pilar do Estado de Direito, indispensável para a concretização dos ideais de igualdade e de justiça, sendo que seu tem como ideal a vedação à existência de lacunas no ordenamento jurídico de forma a resguardar os direitos frente a situações de “complicação dos dispositivos legais, excesso de legislação, a demora nos julgamentos, o direito livre como forma de instabilidade, a mutabilidade ou a multiplicidade indiscriminada das leis.” [19]
Resta evidente que a Administração Pública está obrigada a cumprir a vontade de seus subordinados, conforme prever a lei. Assim, toda e qualquer intervenção sobre a propriedade dos indivíduos apenas pode advir da lei. A partir da leitura do art. 150, I, não há dúvidas de que a Lei é o instrumento necessário para criar ou aumentar tributos. Em decorrência do exposto, é o Poder Legislativo quem deve determinar os rumos da tributação, reforçando a ideia de autotributação – conceito este manifestado da seguinte forma, como nos ensina Roque Antonio Carraza: “a) no consentimento dos representantes das pessoas que devem suportar os tributos; e b) na estrita vinculação à lei, seja do lançamento, seja da cobrança das exações.” [20]
2.1.2 Princípio Republicano
Consta do art. 1º da CF que o Brasil é uma República. Inicialmente cumpre refletir sobre o conceito de República e para tanto trazemos a definição de Roque Antonio Carrazza: “República é o tipo de governo fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com responsabilidade.” [21]
É no exercício da tributação que a ideia de República deve predominar de modo que não se cometam injustiças e arbitrariedades. Com fundamento no Princípio Republicano, o sujeito passivo somente estaria compelido a pagar tributos cuja cobrança houver consentido, sendo que tal consentimento deve ser dado por meio de lei que esteja em harmonia com o texto constitucional. A melhor doutrina giza que o princípio republicano, embora não tipifique “cláusula pétrea”, continua a ser um dos mais importantes princípios de nosso direito positivo. Paulo de Barros Carvalhos faz importantes considerações sobre o tema:
“Por último, o argumento político. Faria senso uma Constituição democrática, que promoveu o controle congressual em níveis jamais vistos, em substituição a uma Carta outorgada, de cunho ditatorial, que consagrava a hipertrofia do Executivo, extinguir o decreto-lei para criar instrumento ainda mais abrangente, em matéria tão sensível como a tributária? De certo que não, a toda evidência. É por isso que a Constituição obriga o legislador a consentir a tributação, impedindo, de maneira absoluta, salvo os casos previstos por essa mesma Carta, a delegabilidade da função legislativa. Afinal, de nada adiantaria, já descontadas as exceções, a Constituição reservar à lei o trato de determinada matéria se, depois, o legislador, fazendo dela tábula rasa, delegasse o seu manejo ao administrador. Seria o dito pelo não dito. Repetimos: a Constituição obriga o legislador a consentir a tributação. A competência legislativa em sede de tributação é indelegável. Esta é a razão pela qual, ocorrendo a delegação, surge a eiva de inconstitucionalidade.”[22]
Com efeito, na seara tributária a discussão, votação e aprovação parlamentar devem ser entendidos como elemento de validade dos tributos. Neste sentido, deve-se prestigiar a fórmula do “No taxation without representation” - não há tributação sem representação.
2.1.3 Princípio da Legalidade
A legalidade é princípio absoluto nas relações tributárias e não deve sofrer qualquer limitação, tratando-se de uma garantia constitucional (art. 5º, inciso II – ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei) sendo também uma limitação ao Poder de Tributar conferido aos entes. O princípio da Legalidade em matéria tributária – Princípio da Estrita Legalidade está previsto no art. 150, inciso I, da CF:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”
Neste sentido, a legalidade tributária é estrita e alcança a todos os atos que levem à cobrança do tributo. Assim, o tributo somente estará validamente criado quando a lei estabelecer todos os elementos necessários à sua cobrança: (a) hipótese de incidência; (b) base de cálculo; (c) alíquota; (d) sujeito passivo e (e) sujeito ativo. Aqui cumpre destacar que legalidade tributária envolve toda a atividade da Administração Pública, especialmente o lançamento e a cobrança do tributo, tratando-se, pois, de verdadeira garantia da reserva absoluta de lei tributária, uma vez que não admite qualquer ponderação com outros princípios ou adoção de atos discricionários.
Ao afirmar que não é admissível a instituição ou majoração de tributos sem lei, o constituinte confirma os preceitos inerentes ao Estado Democrático de Direito, pois a legalidade é garantia basilar do ordenamento jurídico constitucional. Em relação a este princípio, Geraldo Ataliba trata das exigências de nosso ordenamento jurídico da seguinte forma:
"Resulta claro da leitura do texto constitucional - em benefício da segurança do cidadão e terceiros submetidos à ordenação estatal - que só o Legislativo pode emanar normas genéricas e abstratas contendo preceitos vinculantes. Por outro lado, a tessitura informativa do processo de formação das leis garante não só ampla discussão dos projetos, com sua consequente publicidade, como possibilidade de colaboração, crítica, advertência e organização de movimentos de esclarecimento ou mesmo pressão sobre os legisladores ( ...).
"Isso se deve passar de tal maneira que jamais possam sobrevir surpresas, desigualdades e menos ainda arbitrariedades, contidas no bojo das leis."[23]
Uma vez que todas as relações existentes entre a Administração Pública e seus Administrados exige a existência de lei que regule essa relação, para as obrigações tributárias temos o mesmo raciocínio. Paulo de Barros Carvalho ao tratar deste princípio tece as seguintes considerações:
“O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributária, que alguns autores tomam como outro postulado imprescindível ao subsistema de que nos ocupamos, mas que pode, perfeitamente, ser tido como uma decorrência imediata do princípio da estrita legalidade.” [24]
Ao tratar do Princípio da Legalidade sob a ótica da legislação tributária, Roque Antonio Carraza traz importantes considerações:
“Para afugentar, desde já, possíveis dúvidas, é bom dizer que criar um tributo não é simplesmente nominá-lo, mas descrever abstratamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Em suma: é editar, pormenorizadamente, a norma jurídica tributária. Esta norma, por injunção do princípio da legalidade, repitamos, deve ser, no mais das vezes, veiculada por meio de lei ordinária (só as normas jurídicas dos empréstimos compulsórios, dos impostos da competência residual da União e das novas contribuições sociais, a que alude o art. 195, § 4º, da CF, devem ser veiculadas por intermédio de lei complementar). Portanto, as exigências do princípio da legalidade tributária somente são atendidas quando a lei delimita, concreta e exaustivamente, o fato tributável.” [25]
Por fim, nas palavras de Ferreiro Lapatza, o princípio da legalidade “trata de garantir essencialmente a exigência da autoimposição, isto é, que sejam os próprios cidadãos, por meio de seus representantes, que determinem a repartição da carga tributária e, em consequência, os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos.”[26]
A) Princípio da Segurança Jurídica
O princípio da segurança jurídica costuma ser ancorado no caput do art. 5º da CF, que assegura, entre outras coisas, o direito à segurança, que abrange a segurança física e a segurança jurídica: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)”.
Este princípio é substancial no ordenamento jurídico, decorrendo dele outros valores como a anterioridade tributária e a estrita legalidade, tratando-se de verdadeiro sobreprincípio efetivando-se através da atuação dos princípios constitucionais. Nas relações jurídicas apresenta tanto o aspecto objetivo da estabilidade quanto o aspecto subjetivo da confiança legítima. Luiz Roberto Barroso nos ensina:
“Modernamente, no entanto, prevalece a concepção de que o sistema jurídico ideal se consubstancia em uma distribuição equilibrada de regras e princípios, nos quais as regras desempenham o papel referente à segurança jurídica – previsibilidade e objetividade das condutas – e os princípios, com sua flexibilidade, dão margem à realização da justiça do caso concreto.” [27]
Nas palavras de José Afonso da Silva:
"A segurança jurídica consiste no 'conjunto de condições que tornam possível às pessoas o conhecimento antecipado e reflexivo das consequências diretas de seus atos e de seus fatos à luz da liberdade reconhecida'. Uma importante condição da segurança jurídica está na relativa certeza que os indivíduos têm de que as relações realizadas sob o império de uma norma devem perdurar ainda quando tal norma seja substituída". [28]
Não se pode cogitar a existência de um Estado Democrático de Direito sem que haja a segurança jurídica. Somente as leis elaboradas pelos legítimos representantes do povo podem conferir a este a necessária segurança jurídica.
Pelo disposto no inciso II, do art. 5º da CF, segundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, temos que o conceito de segurança jurídica está diretamente ligado ao princípio da estrita legalidade, não comportando flexibilização.
O princípio da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário em um Estado Democrático de Direito ganha força de verdadeiro pressuposto. Neste sentido, exige-se a elaboração de normas jurídico-tributárias estáveis, claras e objetivas, em conformidade com a Constituição.
B) Princípio da Anterioridade e a não surpresa dos Contribuintes
O Princípio da Anterioridade também chamado de Princípio da Não Surpresa tem sua previsão legal no art. 150, inciso III, alíneas b e c da CF:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”
Neste sentido, a vigência dos tributos subordina-se aos princípios da anterioridade e noventena. Sendo assim, a lei que aumenta ou institui tributos somente produz efeitos a partir do 1º dia do exercício seguinte àquele em que foi promulgada, respeitada a noventena. As exceções à anterioridade estão previstas no texto constitucional - art. 150, § 1º (II, IE, IPI, IOF e imposto extraordinário), art. 148, I (empréstimo compulsório criado nas hipóteses de calamidade pública ou guerra externa) e contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social previstas no art. 195 d. Paulo de Barros afirma a existência de quatro regimes para a vigência das leis que instituem ou aumentam tributos, decorrentes da conjugação dos princípios da anterioridade e da noventena, bem como suas exceções:
(i) a regra geral é a aplicação cumulada desses dois princípios;
(ii) em se tratando de empréstimos compulsórios motivados por calamidade pública ou guerra externa, imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, e impostos extraordinários, não se aplica a anterioridade nem o prazo nonagesimal;
(iii) o imposto sobre a renda e a fixação da base de cálculo dos impostos sobre a propriedade de veículos automotores e sobre a propriedade predial e territorial urbana sujeitam-se à anterioridade, mas estão excluídos da exigência de vacância legislativa por noventa dias; e
(iv) ao imposto sobre produtos industrializados e às contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, conquanto excepcionados da anterioridade, aplica-se a noventena.[29]
Em resumo, ainda que uma medida provisória institua ou aumente tributos, ela somente produzirá seus efeitos no exercício financeiro seguinte, caso tiver sido convolada em lei, no mínimo, noventa dias antes do término daquele em que foi editada, com exceção dos impostos previstos nos arts. 153, 1, II, IV e V, e 154, II, da CF. Além disso, em oposição à utilização de medidas provisórias que criem ou majorem tributos, temos que seus pressupostos autorizadores - relevância e urgência, não se amoldam ao princípio da anterioridade tributária, cuja finalidade precípua é conceder aos contribuintes tempo hábil para organização e planejamento tributário, garantindo que as regras tributárias sejam ‘claras, estáveis e seguras’.[30]
3. MEDIDAS PROVISÓRIAS
3.1. A Introdução das Medidas Provisórias pela Constituição de 1988
A medida provisória tem sua previsão legal no art. 59, V e seu procedimento vem disciplinado pelo art. 62, ambos da Constituição Federal de 1988, tratando-se de ato normativo expedido pelo Presidente da República que inova a ordem jurídica, tratando-se de medida verdadeiramente excepcional exatamente porque não decorre do órgão de representação popular.
A versão originária disciplinou o alcance e a eficácia das medidas provisórias nos seguintes termos:
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.
Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes.”
Seu antecedente lógico não mais existente no direito pátrio é o Decreto-lei. A respeito do regime jurídico deste, Andre Ramos Tavares faz importantes considerações:
“[...] O regime do decreto-lei era, contudo, diverso, em inúmeros pontos, do atual regime da medida provisória. O decreto-lei só poderia ser adotado em casos de urgência ou interesse público relevante, sendo, ademais, limitado a determinadas matérias. Realmente, apenas poderia haver edição de decreto-lei em matérias previamente selecionadas pelo constituinte, a saber: 1º) segurança nacional; 2º) finanças públicas, incluindo normas tributárias por expressa remissão constitucional, e 3º) criação de cargos públicos e fixação de vencimentos. Considerava-se que o prazo do decreto-lei era de sessenta dias, com vigência imediata a partir da publicação de seu texto no Diário Oficial. A apreciação do Congresso Nacional havia sido bastante reduzida pela Constituição, que não admitia emendas e, ademais, considerava o texto do provimento provisório como definitivo caso o Congresso Nacional não se manifestasse naquele prazo de sessenta dias. Em outras palavras, havia aprovação do decreto-lei como lei pelo decurso de prazo sem manifestação da Casa de representantes do povo. Por fim, caso o Congresso viesse a rejeitar, dentro do prazo constitucional, o decreto-lei do Presidente da República, os efeitos da rejeição operariam apenas ex nunc, ou seja, a Constituição considerava que a rejeição não implicaria a nulidade dos atos praticados durante sua vigência [...]” [31]
Desde sua entrada em vigor, as medidas provisórias são objeto de diversas críticas, o que assiste razão. Neste sentido, importante destacar a posição de José Afonso da Silva em relação a posição das medidas provisórias no art. 59 da CF, que trata do processo legislativo, tendo em vista que a formação deste ato não se dá em uma das casas legislativas, mas sim por meio da vontade unilateral do Presidente da República:
“As medidas provisórias não constavam da enumeração do art. 59, como objeto do processo legislativo, e não tinham mesmo que constar, porque sua formação não se dá por processo legislativo. São simplesmente editadas pelo Presidente da República. A redação final da Constituição não as trazia nessa enumeração. Um gênio qualquer, de mau gosto, ignorante, e abusado, introduziu-as aí, indevidamente, entre a aprovação do texto final (portanto depois do dia 22.9.88) e a promulgação-publicação da Constituição no dia 5.10.88.”[32]
É evidente a questão da limitação inerente as medidas provisórias, principalmente em matéria tributária. Entretanto, em sentido oposto ao que preconizou o texto originário, foi promulgada, em 11/09/2001, a Emenda Constitucional 32, alterando o art. 62 da CF, que será tratada mais à frente.
3.2. A Natureza Jurídica das Medidas Provisórias
Inicialmente, pedimos licença para transcrever diferentes correntes doutrinárias que definem a natureza jurídica das medidas provisórias demonstradas por André Ramos Tavares em seu manual:
“Para ALEXANDRE MARIOTTI, as medidas provisórias apresentam natureza legislativa. Tal se revelaria, consoante o pensamento do autor, pela análise do período de sua edição até a sua conversão ou rejeição, ou mesmo decadência, devendo esse ser o lapso temporal para a análise da natureza da medida provisória justamente porque é nesse período que ela alcança a “força de lei” de que fala a Constituição.
CLÈMERSON CLÈVE, após realizar ampla abordagem do assunto, conclui tratar-se de “hipótese de automática delegação legislativa (ocorrentes os pressupostos de habilitação)”.
Para JOEL DE MENEZES NIEBUHR a medida provisória “é ato político e normativo, com força de lei”.
Para MARCO AURELIO GRECO, a medida provisória é ato de natureza nitidamente administrativa, anotando: “Quanto ao órgão de emanação é administrativo; quanto à função que lhe dá origem é igualmente a de gerir interesses nacionais, o que já se chamou de função de governo”46. E acrescenta: “A previsão contida no art. 59 de que o processo legislativo compreende também as medidas provisórias não lhes outorga natureza legislativa, pois o sentido da inclusão está em que elas tendem a se converter em lei” [33]
A medida provisória teve como paradigma o decreto legge previsto na Constituição italiana de 1947. A primeira previsão do decreto de urgência no Direito pátrio deu-se, somente, na Constituição de 1967, denominado como decreto-lei.
Sob o prisma constitucional, neste trabalho seguimos parte da doutrina que define a medida provisória como um ato administrativo lato sensu com alguns atributos de lei, em que não se verifica a participação do Poder Legislativo quando da sua edição, na sua origem, mas sim e tão somente a participação uma e exclusiva do Presidente da República. Neste sentido, o próprio art. 62, caput, CF, afirma que a medida provisória possui “força de lei”, ou seja, não é lei. Reforçam este entendimento o fato de que as medidas provisórias estão sujeitas à conversão em lei. Além do mais, o art. 59 da Constituição Federal estabelece “lei” e “medida provisória” como espécies normativas distintas. Neste sentido, Roque Antonio Carrazza traz a seguinte reflexão:
“I – Inicialmente, queremos deixar marcado que medidas provisórias não são leis, mas atos administrativos lato sensu, dotados de alguns atributos de lei, que o Presidente da República pode expedir em casos de relevância e urgência.” [34]
A discussão e aprovação pelo legislativo ocorrerão somente em momento posterior. Conquanto tenha força imediata de lei, resta evidente que medida provisória não é lei, uma vez que não houve processo legislativo prévio à sua formação. Este é feito somente em momento posterior.
3.3 Pressupostos e Limites à Edição
Para edição de medidas provisórias a Constituição Federal traz como pressupostos dois requisitos cumulativos previstos no caput do art. 62: urgência e relevância. Jose Afonso da Silva ao tratar do instituto traz a seguinte definição:
“Medidas provisórias’, como resulta das alterações introduzidas no art. 62 e parágrafos, da Constituição, pela Emenda Constitucional 32, de 11.9.2001, são providências (como o próprio nome diz, provisórias) que o Presidente da República poderá expedir, com ressalva de certas matérias nas quais não são admitidas, ‘em casos de relevância e urgência’, e que terão ‘força de lei’, cuja eficácia, entretanto, será eliminada desde o início se o Congresso Nacional, a quem serão imediatamente submetidas, não as converter em lei dentro do prazo - que não correrá durante o recesso parlamentar - de 120 dias contados a partir de sua publicação. O que as regula, então, é o art. 62, agora compreensivo de doze parágrafos.” [35]
Neste sentido, as medidas provisórias são instrumentos jurídicos excepcionais, que devem ser utilizados em face de situações de relevância e urgência. Entretanto a experiência pós-1988 demonstra total inobservância aos requisitos necessários para a elaboração de medidas provisórias, que passaram a ser utilizadas indiscriminadamente pelos titulares do Poder Executivo para uma infinidade de assuntos, infringindo assim uma série de preceitos constitucionais. Cumpre destacar que o conceito de urgência deve ser considerado como a inexistência de tempo hábil, sem causar prejuízos à sociedade, para disciplinar a matéria através de lei ordinária, tendo em vista que é plenamente possível que esta seja aprovada no prazo de 100 (cem) dias, conforme preceitua o art. 64 da CF.
Em regra, esses pressupostos devem ser observados pelo Chefe do Poder Executivo no momento da edição da medida, sendo que cumpre ao Congresso Nacional apreciá-la em momento posterior. No entanto, o Supremo Tribunal Federal já consolidou entendimento no sentido de que a aferição desses requisitos poderá sofrer controle judicial, podendo o Judiciário decidir sobre a legitimidade da medida provisória. Neste sentido:
“Os conceitos de relevância e de urgência a que se refere o art. 62 da Constituição, como pressupostos para edição de medidas provisórias, decorrem, em princípio, do juízo discricionário de oportunidade e de valor do Presidente da República, mas admitem o controle judiciário quanto ao excesso do poder de legislar, o que, no caso, não se evidencia de pronto.” (ADIn n. 162, rel. Min. Moreira Alves, j. 14-12-1989).
“Os requisitos de relevância e urgência para edição de medida provisória são de apreciação discricionária do Chefe do Poder Executivo, não cabendo, salvo os casos de excesso de poder, seu exame pelo Poder Judiciário. Entendimento assentado na jurisprudência do STF.” (ADIn 2.150-MC, rel. Min. Ilmar Galvão, j. 23-03-2000) (Nesse sentido, também seguiu o Pretório Excelso, em duas ADIs: (I) ADIMC n. 1.397-DF- Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j.28-04-1997 e (II) ADI n.1.417-DF- Pleno, rel. Min. Octavio Gallotti, j.02-08-1999).
4. EMENDA CONSTITUCIONAL nº 32/01 E AS MEDIDAS PROVISÓRIAS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
4.1. Considerações Gerais
A Emenda Constitucional 32 de 11/09/2001 alterou o art. 62 da CF nos seguintes termos:
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
I – relativa a:
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º;
II – que vise a detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro;
III – reservada a lei complementar;
IV – já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República.
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.
§ 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da medida provisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso Nacional.
§ 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais.
§ 6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua publicação, entrará em regime de urgência, subsequentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando.
§ 7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
§ 8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados.
§ 9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso Nacional.
§ 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo.
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
§ 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida provisória, esta manter-se-á integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto.”
Nestes termos, é evidente que o Poder Constituinte Derivado tomou para si prerrogativas do Poder Constituinte Originário e reformulou o instituto da medida provisória, alterando seu alcance e eficácia. Roque Antonio Carrazza traz importantes considerações:
“Para tornar mais atraente a "reforma", o mesmo constituinte derivado criou pretensos obstáculos às medidas provisórias. Escrevemos "pretensos obstáculos" porque onde os obstáculos jurídicos, postos pelo constituinte originário, eram totais (v.g., a impossibilidade de reedição de medidas provisórias, ainda que por inertia deliberandi do Congresso Nacional) surgiram acanhadas peias, que, na real verdade, dilargaram, sensivelmente, o campo de ação destes atos normativos. Foi uma forma ardilosa de, restringindo, ampliar.”[36]
A doutrina majoritária sustenta a inidoneidade jurídico-constitucional da medida provisória para veicular a instituição e a majoração de tributos, com base no princípio da legalidade estrita em matéria tributária e com fundamento no princípio da reserva de lei em sentido formal. Neste sentido, nos ensina Roque Carrazza:
“A Constituição absolutamente não deu "carta branca" ao Presidente da República para baixar medidas provisórias. Pelo contrário, sua competência é restritíssima, como revela um exame sistemático do art. 62, e seu parágrafo único, da CF (versão originária).” [37]
Paulo de Barros Carvalho critica a adoção de medida provisória na seara tributária:
“A medida provisória tem servido de instrumento para uma série de providências jurídico-políticas, nos mais variados campos. O Poder Público federal não tem hesitado em acioná-la para fazer valer seus propósitos governamentais, sem se preocupar com os limites materiais que a rígida discriminação de competências estabelece. Tudo isso sob o olhar complacente do Judiciário e muitas vezes até com o aplauso de representantes da doutrina. Faço questão de lembrar que desde a instalação da ordem jurídica vigente, até agora, tenho sustentado a incompatibilidade do expediente previsto no art. 62 da Constituição Federal, não só com o acatamento ao princípio da anterioridade tributária, como também com a manifestação de consentimento por parte dos administrados. Eis que a Emenda n. 32, em boa hora, veio a restabelecer o equilíbrio do sistema, dizendo por outra forma, mas deixando suficientemente claro, que a medida provisória não poderá instituir ou majorar tributos. Isso porque, nada obstante os termos da frase legislada, torna-se imprescindível que a lei de conversão tenha sido publicada antes de encerrado o exercício financeiro."[38]
Já a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal reconhece como idônea medida provisória - que pode ser reeditada - para dispor sobre matéria tributária, revelando-se apta para instituição e majoração de tributos: Esse é o posicionamento dominante no STF: “[...] já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a disciplina de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória, instrumento a que a Constituição confere força de lei” (cf. ADIMC nº 1.417). A jurisprudência do STF é neste sentido:
EMENTA: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – SERVIDORES DA FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DO DISTRITO FEDERAL – INSTITUIÇÃO – MAJORAÇÃO – MEDIDAS PROVISÓRIAS Nº 286/90, 560/94, 591/94 E 628/94 – CONSTITUCIONALIDADE – PRECEDENTE. Na dicção da ilustrada maioria, entendimento em relação ao qual guardo reservas, está em harmonia com a Constituição Federal a instituição ou majoração de tributo por meio de medida provisória. Precedente: Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.417/DF, relator Ministro Octavio Gallotti, julgada pelo Pleno em 2 de agosto de 1999.
(RE 422313 AgR / DF - DISTRITO FEDERAL AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator Min. MARCO AURÉLIO. Julgamento: 18/08/2015. Publicação: 03/09/2015. Órgão julgador: Primeira Turma).
EMENTA: I. Recurso extraordinário: devolução. Prejudicial de inconstitucionalidade suscitada pelo autor e repelida pelo acórdão recorrido, que, no entanto, por fundamento diverso, acolheu a demanda; RE da parte adversa, impugnando fundamento acolhido pelo Tribunal a quo; controvérsia possível, à luz da Súmula 456, sobre ficar ou não preclusa a questão prejudicial, à falta de recurso adesivo do autor: irrelevância no caso, em que o ponto foi decidido conforme a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal. II. Medida provisória: força de lei: idoneidade para instituir tributo, inclusive contribuição social (PIS). III. Contribuição social: instituição ou aumento por medida provisória: prazo de anterioridade (CF., art. 195, § 6º). O termo a quo do prazo de anterioridade da contribuição social criada ou aumentada por medida provisória é a data de sua primitiva edição, e não daquela que - após sucessivas reedições - tenha sido convertida em lei.
(RE 247243 / MG - MINAS GERAIS. Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE. Julgamento: 16/11/1999. Publicação: 14/04/2000. Órgão julgador: Primeira Turma)
EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Medida provisória. Força de lei. 3. A Medida Provisória, tendo força de lei, é instrumento idôneo para instituir e modificar tributos e contribuições sociais. Precedentes. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AI 236976 AgR, Relator(a): NÉRI DA SILVEIRA, Segunda Turma, julgado em 17/08/1999, DJ 24-09-1999 PP-00032 EMENT VOL-01964-05 PP-01106)
CONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA. MEDIDA PROVISÓRIA. MP Nº 1.807/99. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. INFRINGÊNCIA AO ART. 246 DA CF/88. INEXISTÊNCIA. 1. O STF tem entendido que a medida provisória é instrumento hábil para instituir e majorar tributos. 2. A contagem do prazo nonagesimal, previsto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal, tem início a partir da publicação da primeira medida provisória, desde que reeditada dentro do prazo de validade de trinta dias. Precedentes do STF e deste Tribunal. 3. O art. 6º da MP nº 1.807/1999, que majorou a alíquota da CSSL, não ofende o art. 246 da CF/88, uma vez que não regulamentou nenhuma alteração introduzida pela EC nº 20/1998 no art. 195 da Carta Política. 4. Apelação da Fazenda Nacional provida. 5. Apelação da impetrante improvida. 6. Remessa oficial prejudicada.” 2. Pois bem, a parte recorrente sustenta violação aos incisos II e LV do art. 5º, ao art. 59, ao parágrafo único do art. 62, ao inciso IX do art. 93, ao inciso I do art. 150, ao § 6º do art. 195 e ao art. 246, todos da Magna Carta de 1988. 3. A seu turno, a Procuradoria-Geral da República, em parecer da lavra do Subprocurador-Geral Francisco Adalberto Nóbrega, opina pelo não conhecimento do apelo extremo. 4. Tenho que a insurgência não merece acolhida. É que o entendimento da Instância Judicante de origem afina com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que me parece juridicamente correta. Leia-se, a propósito, a ementa do RE 422.795-AgR, da relatoria do ministro Gilmar Mendes: “Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Aumento de alíquota da contribuição social sobre o lucro - CSLL. Medida provisória nº 1.807/99. Possibilidade. 3. Agravo regimental que se nega provimento.” 5. Outros precedentes: AIs 489.734-AgR, da relatoria do ministro Celso de Mello; e 594.156-AgR, da relatoria do ministro Ricardo Lewandowski; bem como os REs 378.691-AgR, da relatoria do ministro Eros Grau; e 411.257-AgR, da relatoria do ministro Cezar Peluso. Isso posto, e frente ao caput do art. 557 do CPC e ao § 1º do art. 21 do RI/STF, nego seguimento ao recurso.
(RE 582293 / MG. Relator(a): Min. CARLOS BRITTO. Julgamento: 18/12/2009. Publicação: 12/02/2010)
Pela nova redação dada pela EC 32/2001 ao art. 62 da CF, as medidas provisórias somente não poderiam instituir tributos colocados sob a reserva de lei complementar e, com exceção dos impostos previstos no art. 153, I, II, IV e V e art. 154, II, tributos instituídos ou majorados através de medida provisória só poderiam ser exigidos se esta fosse convertida em lei até noventa dias antes do término do exercício financeiro, em observância ao art. 150, III, c da CF.
4.2. Relevância e Urgência em Matéria Tributária
Inicialmente, cumpre destacar que a medida provisória editada com inobservância ao art. 62 da CF em seu texto original, ou seja, nula, não pode ser convertida em lei uma vez que é inconstitucional. Outrossim, a medida provisória apenas suspende a eficácia de lei que dispõe em sentido contrário sendo que a revogação apenas dar-se-á quando da conversão em lei e desde que não haja nenhuma inconstitucionalidade.
A observância aos requisitos de relevância e urgência para a edição das medidas provisórias é um dos pontos mais discutidos pela teoria constitucional em matéria tributária. Diante da análise dos requisitos da medida provisória é possível concluir pela sua incompatibilidade para instituir ou majorar tributos, o que não significa que não haja relevância ou urgência em matéria tributária.
O legislador constituinte já tratou de formas excepcionais a instituição de tributos expressamente quando vislumbra situações de urgência e relevância em matéria tributária. É o caso do imposto de guerra, e dos impostos extrafiscais que têm como objetivo regular a atividade econômica do país, que são os impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados e operações financeiras. Neste sentido, Sacha Calmon ressalta que os casos de urgência em matéria tributária possuem soluções previstas na carta magna de 1988:
“Destarte, nosso entendimento é que os casos de urgência, em matéria tributária, já possuem os mecanismos arrolados no Texto Constitucional:
(A) Os empréstimos compulsórios de emergência em caso de calamidade pública ou de guerra externa ou de sua iminência e, por suposto, os impostos extraordinários sob o mesmo fundamento, estão liberados do princípio da anterioridade e, pois, pela urgência de que se revestem, vigoram de imediato.
(B) As contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social (art. 195, CF) cobram eficácia em 90 dias, desnecessário esperar o ano vindouro para serem cobradas (urgência de recursos para o sistema previdenciário).
(C) Naqueles impostos ligados ao mercado externo, importação e exportação, e às políticas industrial e financeira, IPI e IOF, a Constituição permitiu ao Executivo alterar-lhes as alíquotas para cima e para baixo, sem lei, vigorando a alteração de imediato (exceção à legalidade e à anterioridade e, salvo quanto ao IPI, exceção também ao prazo nonagesimal).” [39]
No mesmo sentido, Sacha Calmon tece as seguintes considerações:
“Quantos mais casos de urgência ou relevância em sede de tributação existem? Nenhum, menos ainda a justificar medida provisória. Certo, porque o que a tributação exige é planejamento prévio, não surpresa, duração das regras. Eis aí um campo infenso às situações de urgência. Os casos que exigiam a suspensão das grandes garantias do contribuinte foram devidamente sistematizados pelo constituinte. A Constituição nos dá com uma mão o que com outra tira. O Direito inadmite regras antitéticas, o que prevê são regras de atenuação. O Direito Tributário é regido por princípios de contenção. Neste campo, os grandes princípios pleiteiam: legalidade (lei formal e material). Medida provisória não é lei; não surpresa. A medida provisória surpreende os contribuintes. Ex positis, às luzes de uma interpretação sistêmica da Constituição, defendemos que não cabe medida provisória em matéria tributária, salvo nas exceções delineadas pela própria Lei Maior, que ora a afastam, ora a toleram, excepcionalmente, como visto.”[40]
Ainda no mesmo sentido, assinala a Prof.ª Misabel de Abreu Machado Derzi:
“É evidente que o adiamento da eficácia provocado pelo princípio da anterioridade, como regra geral no Direito Tributário, é o resultado da primazia da segurança jurídica. Do ponto de vista axiológico, prevaleceu, nos desígnios constitucionais, a necessidade de previsão, de conhecimento antecipado e antecipatório, de planejamento dos encargos fiscais, sobre o imediatismo das medidas provisórias. Instituir tributo ou aumentar tributo já existente não é urgente, nem tampouco relevante para a Constituição, que, em tais casos, determina seja observado o princípio da anterioridade. Dessa forma, temos uma primeira delimitação, posta na Constituição, às expressões, aparentemente abertas, relevância e urgência. Trata-se de uma delimitação negativa que permite afirmar não ser, de modo algum urgente ou relevante, criar tributo novo ou majorar aqueles já existentes”.[41]
Pelo exposto, entendemos que os conceitos de relevância e urgência não se amoldam ao princípio da anterioridade tributária, uma vez que o fundamento deste princípio está em garantir a segurança jurídica necessária entre o Estado e seus cidadãos, tendo como objetivo conceder aos contribuintes tempo para organização e planejamento orçamentário de modo que o contribuinte não seja lesado com manobras do Poder Público.
4.3. Exigência de Lei para estabelecer os elementos necessários à cobrança de tributos
Nos ensinamentos de Eduardo Sabbag, a medida provisória “traduz em ato normativo de vida efêmera e de utilização excepcional, no trato de certos assuntos, cujos pressupostos materiais atrelam-se a elementos de relevância e urgência. Resumidamente, é ‘ato político, normativo, discricionário, excepcional, cautelar, precário e com força de lei’ “.[42] Neste sentido, uma vez que a medida provisória, que não é lei pois deve ser convertida em lei antes do término do exercício para produzir efeitos no exercício seguinte, em matéria tributária perde sua eficácia imediata, constituindo-se em mecanismo de iniciativa pelo Presidente da República que pode valer-se da comodidade da medida provisória de modo a não se submeter ao processo legislativo. Sacha Calmon reafirma este entendimento nos seguintes termos:
“É importante observar também que o dispositivo exige que a medida provisória seja convertida em lei antes de findo o exercício para somente valer no exercício seguinte (exceção novamente ao II, IE, IPI, IOF e IEG). Destarte, embora a medida provisória possua eficácia imediata, em matéria tributária, via de regra, ela perde essa virtude, tornando-se um simples mecanismo de iniciativa de lei pelo Poder Executivo em razão de seu peculiar processo legislativo.”[43]
Marco A. Greco ao tratar do tema reafirma a tese de que medida provisória é ato administrativo, e não lei:
“A medida provisória é convertida em lei, logo, em si mesma não é lei, pois não se converte o que já é. Quanto à natureza, não difere de um decreto, é ato administrativo com força de lei, igualmente um ato oriundo do Poder Executivo. A competência que ele se apoia não é legislativa em sentido técnico”.[44]
Se não for convolada em lei dentro do prazo de aprovação, a medida provisória opera efeitos ex tunc, dado seu caráter efêmero. Assim, resta evidente que medida provisória é medida excepcional e seu uso deve ser restrito a casos de urgência quando relevante a matéria para a sociedade. Por óbvio, não pode ela ser instrumento de instituição e majoração de tributos sem o respaldo dos cidadãos representados pelo legislativo em observância ao fortalecimento dos ideais do Estado Democrático de Direito.
Sendo assim, as medidas provisórias não são leis, mas sim atos administrativos lato sensu que possuem algumas características de lei e que somente podem ser expedidas pelo Presidente da República em casos de relevante interesse público e urgência, sendo que o constituinte originário traçou o seu perfil e alcance na redação originária ad carta magna.
4.4. A intenção precípua do constituinte originário em relação a edição de medidas provisórias
Para tratarmos do tema deste tópico, pedimos licença para transcrever importantes considerações detalhadamente expendidas por Roque Antonio Carrazza a respeito da EC 32/2001:
“O que se nota, prima facie, é que o poder constituinte derivado investiu-se das prerrogativas de constituinte originário e, sem a menor cerimônia, “reconstruiu”. a seu talante, a figura da medida provisória. Para tornar mais atraente a “reforma”, o mesmo constituinte derivado criou pretensos obstáculos às medidas provisórias. Escrevemos “pretensos obstáculos” porque onde os obstáculos jurídicos, postos pelo constituinte originário, eram totais (v.g., a impossibilidade de reedição de medidas provisórias, ainda que por inertia deliberandi do Congresso Nacional) surgiram acanhadas peias, que, na real verdade, dilargaram, sensivelmente, sensivelmente, o capo de atuação de ação destes atos normativos. Foi uma forma ardilosa de, restringindo, ampliar.
[...] academicamente continuamos a obtemperar que tal emenda constitucional, na parte atinente às medidas provisórias, afronta o princípio da legalidade, máxime em matéria tributária, e, por via de consequência, a autonomia e independência do Poder Legislativo. Viola, pois, a cláusula pétrea do art. 60, §4º, III, da CF, que estabelece que nenhuma emenda constitucional poderá sequer tender a abolir a separação dos Poderes. Como se isto não bastasse, a mesma Emenda Constitucional 32/2001 – sempre no que concerne às medidas provisórias – atropela o direito fundamental dos contribuintes de só serem compelidos a pagar tributos que tenham sido adequadamente “consentidos” por seus representantes imediatos: os legisladores.
Invocável, portanto, na espécie, também a cláusula pétrea do art. 60, §4ª, iv, da cf, que veda o amesquinhamento, por meio de emenda constitucional, dos direitos e garantias individuais lato sensu [...][45] (grifos nossos)
No texto originário, com o fim de suprir possibilidade necessária e, principalmente, extraordinária do chefe do Executivo inovar a ordem jurídica, o Poder Constituinte previu a adoção de medidas provisórias, que como já exposto neste trabalho substituiu o antigo decreto-lei.
O que houve na prática é que o Presidente da República passou a editar inúmeras medidas provisórias de modo a se aproveitar da facilidade de não submeter seu pedido ao processo legislativo, criando um verdadeiro cenário de adoção generalizada de medidas provisórias. Até 02 de agosto de 2020, foram editadas 1.000 medidas provisórias desde a promulgação da EC 32/2001. Apenas em 2020, foram editadas 101 medidas provisórias.
O problema não se encerra na questão da adoção generalizada de medidas provisórias. Além de serem editadas sem observâncias aos requisitos constitucionais de relevância e urgência, são reeditadas por diversas vezes. Tais práticas ferem diretamente os ditames preconizados pelo constituinte originário além de violarem princípios constitucionais tributários, com destaque aqui para os temas de direito tributário.
Além disso, a partir de uma interpretação sistemática do Texto Constitucional é plenamente plausível a conclusão de que existem sim limitações materiais, tanto explícitas quanto implícitas, à adoção de medidas provisórias. Neste sentido, também não há nenhuma previsão na CF originária que autorize a criação ou majoração de tributos por meio de medida provisória. Assim, corroboramos com a doutrina que defende que tal prática (adoção de medidas provisórias para criar ou aumentar tributos) viola diretamente cláusula pétrea prevista no art. 60, §4ª, iv, da CF, que veda o amesquinhamento, por meio de emenda constitucional, dos direitos e garantias individuais lato sensu.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A Constituição Federal, lei fundamental e suprema do Estado, detém plena autoridade para conceder poderes e competências. É ela que rege todas as relações entre Estado e Cidadão. Neste sentido, o princípio da legalidade é princípio basilar do Estado Democrático de Direito.
Pelo exposto neste trabalho, a partir de interpretação sistêmica do texto constitucional que reafirma o postulado da unidade do ordenamento jurídico, conclui-se que as medidas provisórias não podem nem criar, nem aumentar tributos:
1 - Em sua versão original, ou seja, anterior à Emenda Constitucional nº 32, o legislador constituinte traçou o perfil e dispôs sobre o alcance das medidas provisórias. Entretanto, após diversos embates políticos, a PEC nº 472, deu origem a referida emenda, alterando por completo a estrutura jurídica do instituto das medidas provisórias, de modo a ratificar abusos cometidos pelos Executivo.
2 - Neste sentido, nota-se que foram inseridos vários parágrafos ao art. 62 da CF. Dentre as diversas mudanças estruturais, destacamos o § 2º do referido artigo que, ao nosso ver, é incompatível com os preceitos básicos do direito constitucional tributário pátrio pelas razões que expusemos ao longo deste trabalho.
3 - Conforme supramencionado, defendemos a absoluta impossibilidade de que medidas provisórias instituam ou majorem tributos tendo em vista a total inobservância aos postulados da legalidade, da separação dos poderes, o princípio republicano e a intenção precípua do constituinte originário, que instituiu as medidas provisórias como instrumento de caráter efêmero produzindo efeitos reversíveis e, portanto, totalmente incompatível com os princípios da segurança jurídica e da não surpresa.
4 - Além disso, cumpre destacar que para serem editadas, as medidas provisórias devem, necessariamente, atender aos pressupostos constitucionais de relevância e urgência, o que não guarda compatibilidade alguma com a imposição do ônus tributário.
5 - Vale lembrar que os casos de relevância e urgência em matéria tributária foram propriamente tratados pela carta magna, como por exemplo, as previstas nos artigos 148, I, 195, §6º, 150, §1º, 153, §1º e 154, II.
6 - Adicionalmente, o os pressupostos de relevância e urgência esbarram no princípio constitucional da anterioridade tributária uma vez que as medidas provisórias produzem efeitos imediatamente.
7 - No Brasil, o Poder Legislativo, através da sua função típica de legislar, é responsável por instituir e majorar tributos através de Lei Ordinária conforme disposto no art. 150, inciso I da CF/88, observadas as exceções previstas nos arts. 148 e 154, I da CF/88.
8 - A medida provisória é verdadeira medida de exceção uma vez que a atividade de legislativa é de competência privativa do Poder Legislativo, em observância ao Princípio da tripartição dos Poderes.
9 - Também confirma o entendimento supramencionado o art. 5º, II e art. 150, I da Constituição Federal, que determinam que somente a lei em sentido estrito, emanada pelo Poder Legislativo, é instrumento normativo hábil para instituir ou majorar tributos de forma a garantir a generalidade e a igualdade inerentes à tributação.
10 - Ou seja, a estrita observância ao princípio da legalidade garante a exigência da autoimposição (que determina que somente os cidadãos por meio de seus representantes legalmente investidos no cargo podem determinar a repartição da carga tributária e, consequentemente quais tributos podem ser exigidos), reafirmando direitos fundamentais do contribuinte uma vez que o patrimônio dos contribuintes somente pode ser atingido nos termos de lei geral, abstrata e irretroativa.
11\ - O próprio art. 59 da CF indica que a “lei” e as “medidas provisórias” são espécies normativas distintas.
11 - Conquanto tenha força imediata de lei, resta evidente que medida provisória não é lei, uma vez que não houve processo legislativo prévio à sua formação.
12 - Aqui cumpre destacar também que somente a lei pode descrever ou alterar os aspectos que compõem a hipótese de incidência tributária, em observância aos princípios jurídicos constitucionais.
13 – A competência tributária sofre limitações com base nos princípios constitucionais, como o princípio da legalidade.
14 - Diante da EC n.º 32/0110 nota-se ainda violação a cláusula pétrea prevista no art. 60, § 4º, III, da CF que estabelece que nenhuma emenda poderá sequer ser tendente a abolir a separação dos poderes.
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[1] Dalmo de Abreu Dallari, Elementos de teoria geral do estado, 30ª edição, São Paulo: Saraiva, 2011, p. 68.
[2] Idem, ibidem, p. 80.
[3] Paulo Bonavides, Teoria do Estado, 11ª edição, São Paulo: Malheiros, 2019, p. 49.
[4] Jose Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, 39ª edição, São Paulo: Malheiros, 2015, p. 123.
[5] Paulo Bonavides, Curso de Direito Constitucional, 21ª edição São Paulo: Malheiros, 2007, p. 445.
[6] Luís Roberto Barroso, Curso de Direito Constitucional Contemporâneo, 9ª edição, São Paulo: Saraiva Educação, 2020, p. 24.
[7] Michel Temer, Elementos de Direito Constitucional, 24ª edição, São Paulo: Malheiros, 2015, p. 25.
[8] Carlos Ayres Britto, “Inidoneidade do decreto-lei para instituir ou majorar tributo”, in RDP 66/45.
[9] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p. 47.
[10] Michel Temer, Elementos de Direito Constitucional, 24ª edição, São Paulo: Malheiros, 2015, p. 126.
[11] Celso Antonio Bandeira de Mello, Curso de Direito Administrativo, 32ª edição, São Paulo: Malheiros, 2014, p. 54.
[12] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p. 42.
[13] Norberto Bobbio, Teoria do ordenamento jurídico, 6ª edição, Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1995, p.158-159.
[14] Jose Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, 39ª edição, São Paulo: Malheiros, 2015, p. 48.
[15] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p. 44.
[16] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p. 45.
[17] Humberto Ávila, Sistema Constitucional Tributário, 5ª edição. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 31.
[18] Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 30ª edição, São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 208.
[19] Eliezer Pereira Martins, Segurança jurídica e certeza do direito em matéria disciplinar - Aspectos atuais, Revista De Direito Administrativo, [S. l.], v. 230, p. 141–152, 2002.
[20] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p.212.
[21] Idem, ibidem, p. 58.
[22] Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 30ª edição, São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 267.
[23] Geraldo Ataliba, Instituições de Direito Público e República, tese de concurso, São Paulo, 1984, p. 8-9.
[24] Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 30ª edição, São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 215 e ss.
[25] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p.231.
[26] Ferreiro Lapatza, “El principio de legalidad y la reserva de ley”, RDTributário 50/10.
[27] Luís Roberto Barroso, Curso de Direito Constitucional Contemporâneo, 9ª edição, São Paulo: Saraiva Educação, 2020, p. 318.
[28] José Afonso da Silva, Comentário Contextual à Constituição, 6ª edição, São Paulo: Malheiros, 2006, p. 133.
[29] Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 30ª edição, São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 216.
[30] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p.166.
[31] André Ramos Tavares, Curso de Direito Constitucional, 10ª edição. São Paulo: Saraiva. 2012, p. 1302-1303.
[32] Jose Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, 39ª edição, São Paulo: Malheiros, 2015, p. 528.
[33] André Ramos Tavares, Curso de Direito Constitucional, 10ª edição. São Paulo: Saraiva. 2012, p. 1304-1305.
[34] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p.231.
[35] Jose Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, 39ª edição, São Paulo: Malheiros, 2015, p. 127.
[36] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p.234.
[37] Idem, ibidem, p. 235.
[38] Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 30ª edição, São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 113.
[39] Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 17ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 265.
[40] Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 17ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 265.
[41] Conferência em São Paulo, 1991.
[42] Eduardo Sabbag, Manual de direito tributário, 6ª edição. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 607
[43] Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 17ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 268.
[44] Marco Aurélio Greco, Medidas Provisórias, São Paulo: Ed. RT, 1991. p. 15.
[45] Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 33ª edição, São Paulo: Malheiros, 2021, p.234-235.
Mestranda em Direito, com ênfase em Direito Tributário (PUC-SP). Especialista em Direito Tributário. Advogada.
Conforme a NBR 6023:2000 da Associacao Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), este texto cientifico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma: BITENCOURT, Yasmin Da Silva. Medida provisória em matéria tributária Conteudo Juridico, Brasilia-DF: 10 out 2023, 04:41. Disponivel em: https://conteudojuridico.com.br/consulta/artigos/63390/medida-provisria-em-matria-tributria. Acesso em: 24 nov 2024.
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