RESUMO: A doutrina diverge quanto à classificação do IPTU progressivo no tempo. Enquanto para alguns trata-se de um tributo com caráter extrafiscal, outros doutrinadores imputam-lhe caráter sancionatório. Em ambas as definições, o IPTU progressivo no tempo é tributo, sendo possível construir sua regra-matriz de incidência tributária com base no texto constitucional e legislação correlata, evidenciando os critérios do antecedente e do consequente, com a finalidade de identificar a subsunção da norma ao fato.

Palavras-chave: regra-matriz, tributo, sanção, extrafiscalidade, função social da propriedade.

ABSTRACT: Doctrine differs regarding the classification of progressive IPTU over time, while for some it is a tax with an extra-fiscal character, other scholars attribute it to a sanctioning nature. In both definitions, progressive IPTU over time is a tax, making it possible to construct its tax incidence matrix rule based on the constitutional text and related legislation, highlighting the antecedent and consequent criteria, with the purpose of identifying the subsumption of the norm to the fact.

Keywords: matrix rule, tax, sanction, extra-fiscality, social function of property.

Introdução

O objetivo do presente artigo é construir a regra-matriz do Imposto Sobre a Propriedade Territorial Urbana – “IPTU progressivo no tempo”, delimitando sua hipótese de incidência, bem como seu consequente, esmiuçando os critérios da norma geral e abstrata e seu enunciado prescritivo de conduta subjetiva.

Para tanto, é necessário investigar a natureza jurídica do IPTU progressivo no tempo, visto que a regra-matriz de incidência tributária, “RMIT”, como técnica de conhecimento jurídico e aplicação lógica da linguagem do Direito, prescinde de um tributo como objeto de análise.

Conforme restará demonstrado, delimitada a premissa de que o IPTU progressivo no tempo é tributo dotado de extrafiscalidade, utilizado pela Administração Pública competente para induzir seus administrados a observar o princípio constitucional da função social da propriedade em prol da consecução de seu plano urbanístico, também relevante será a investigação do plexo de normas postas que dispõem sobre a exação para a construção de sua regra-matriz de incidência tributária.

Para fins de recorte metodológico, será exemplificado e analisado o conjunto normativo municipal de São Paulo no tocante aos tributos imobiliários sob sua alçada, vejamos.

1. IPTU progressivo no tempo – tributo de caráter extrafiscal

Notória é a celeuma acerca da natureza jurídica do Imposto sobre a propriedade territorial urbana – “IPTU progressivo no tempo” prescrito no artigo 182, §4º, II da Constituição Federal, pois a doutrina majoritária defende tratar-se de tributo, à semelhança, mesmo com ressalvas, do IPTU ordinário insculpido no rol de competências designadas às Municipalidades, consoante artigo 156 da Lei Maior, dotado de viés sancionatório para alguns, e de caráter indutor de conduta imputado ao proprietário de imóvel urbano não utilizado, não edificado ou subutilizado para outros.

Além do texto constitucional, o IPTU progressivo no tempo fora positivado na Lei nº. 10.257/2001, Estatuto da Cidade, especificamente em seus artigos 5º e 7º, sendo que o primeiro elenca as normas inerentes ao parcelamento, edificação ou utilização compulsórios, enquanto o segundo explicita a exação do tributo extrafiscal em caso de inobservância da função social do imóvel urbano.

Importante ressaltar que o Estatuto da Cidade demanda a enunciação de norma municipal, o denominado Plano Diretor, a qual deve dispor acerca das formas e termos para a consecução do parcelamento, edificação ou utilização do bem imóvel urbano, além de prescrever as alíquotas máximas da exação, em observância ao artigo 7º, §1º, da Lei nº. 10.257/2001.

A título exemplificativo, a municipalidade paulistana enunciou a Lei nº. 16.050/2014, a qual positivou em seu artigo 98 o limite da alíquota de IPTU progressivo no tempo no patamar máximo de 15% (quinze por cento), estabelecendo ainda que “observadas as alíquotas previstas neste artigo, aplica-se ao IPTU Progressivo a legislação tributária vigente no Município de São Paulo”.

Pelo dispositivo da norma acima colacionada, verifica-se que o legislador municipal subsumiu o IPTU progressivo no tempo à classe dos tributos, cuja legalidade estrita que lhe fora imputada, inerente à matéria tributária, há de ser observada pela Administração Pública e pelos administrados paulistanos.

Tal conjunto de normas jurídicas devidamente insertas – logo, válidas – e vigentes na ocasião da construção do presente estudo, aproxima o IPTU decorrente da inobservância da função social do imóvel urbano da roupagem de tributo com efeitos sancionatórios, exatamente como exemplifica Robson Maia Lins, ao afirmar que, quando a Constituição Federal prescreve a competência municipal deste tributo extrafiscal, como o fez no artigo 182, §4º, “acaba por atribuir à regra-matriz de incidência tributária não o timbre de uma norma sancionatória, mas norma com função sancionatória, onde o critério pragmático é prevalente” (LINS, 2019, p. 543).

A pragmática da norma refere-se à extrafiscalidade imputada ao IPTU progressivo no tempo, visto que a finalidade de sua exação não é adstrita à arrecadação em prol ao erário, mas sim pretende regular o comportamento subjetivo, de sorte a imputar ao proprietário do imóvel urbano que observe a sua função social, sob a forma de edificação e/ou utilização do bem, em atendimento à função social da propriedade insculpida no artigo 5º, XXIII, da Constituição Federal.

Insta frisar que a progressividade no tempo de caráter extrafiscal não se confunde com a progressividade do IPTU em sua forma ordinária, qual seja, aquele tributo exigido em função da propriedade de imóvel urbano para o fim exclusivo de financiamento da máquina estatal – bem imóvel que descreve signo de riqueza e que em observância à capacidade contributiva de seu proprietário culmina em maior tributação à medida que a base de cálculo mensurada expresse maior possibilidade de adimplemento de tributo ao erário.

Acerca do IPTU em sua forma ordinária, atinente à propriedade de bem imóvel urbano, Roque Antonio Carrazza[1] atribui-lhe a capacidade contributiva como decorrência do próprio valor venal do imóvel, não sendo relevante para a exação a capacidade de pagamento do proprietário, uma vez que a propriedade é o signo de riqueza per si.

Em continuidade ao seu raciocínio acerca do IPTU Progressivo no tempo, Roque Antonio Carrazza ensina que:

“Extrafiscalidade é o emprego da tributação para fins não primacialmente fiscais, mas para ordenar comportamentos dos contribuintes. Há extrafiscalidade quando o legislador, em nome do interesse coletivo, aumenta ou diminui as alíquotas e/ou bases de cálculo dos tributos com o objetivo principal de induzir os contribuintes a fazer ou deixar de fazer alguma coisa.” (CARRAZZA, 2021, p. 106)

Com relação à extrafiscalidade do IPTU progressivo no tempo, Elizabeth Nazar Carrazza, na segunda edição de sua obra “IPTU e Progressividade”[2], formaliza a alteração de seu entendimento quanto ao viés sancionatório posto pelo legislador constituinte no artigo 182, §4º, visto que em sua primeira publicação atribuiu ao IPTU progressivo no tempo a “atividade tributária de caráter sancionatória”, ao passo que na versão atual remete à “função indutora” do tributo, pois:

“O caráter ‘sancionatório’ (coercitivo da progressividade) da progressividade no tempo, ora em exame, não decorre da incidência do IPTU sobre um ato ilícito. O IPTU, mesmo nesse caso, incide sobre o fato lícito de uma pessoa ser proprietária de um imóvel urbano. A correção advém, sim, do uso que a pessoa faz de sua propriedade urbana, em desconformidade com as diretrizes urbanísticas do plano diretor – não há descumprimento de uma regra jurídica de observância obrigatória, mas uma desconformidade com parâmetros gerais de urbanização previstos para uma determinada região urbana.”

Nesse momento faz-se necessário rememorar que a norma primária sancionatória[3] prevê, em seu antecedente, uma conduta ilícita a ser praticada pelo sujeito de direito, cujo consequente normativo culminará em aplicação de uma sanção, seja ela pecuniária ou política, o que não ocorre no caso do IPTU progressivo no tempo, pois tão somente pretendeu a autoridade competente enunciadora da norma constitucional ordenar ou induzir, conforme denominou Elizabeth Nazar Carrazza, o comportamento de seus administrados.

O poder constituinte originário estabeleceu no artigo 182, §4º, da Constituição Federal a possibilidade de a Municipalidade exigir o IPTU progressivo no tempo a título de política de “desenvolvimento das funções sociais da cidade”, perseguindo a consecução de seu plano diretor para o uso efetivo do solo urbano de seu território, conforme elucida Elizabeth Nazar Carrazza: “A progressividade das alíquotas do IPTU no tempo visa compelir o proprietário renitente a atender aos ditames da lei. Objetiva o adequado aproveitamento dos imóveis não edificados, subutilizados ou não utilizados.” (CARRAZZA, 2015, p. 196).

Não dispõe a norma constitucional que o IPTU progressivo no tempo seja sanção decorrente de ato ilícito, tampouco prescreve que o tributo extrafiscal decorre de ilícito por inadimplemento de tributo, como é o caso das sanções pecuniárias moratórias consequentes de inadimplemento, em consonância à natureza de tributo positivada no artigo 3º do Código Tributário Nacional.

Pretendeu o constituinte atribuir competência aos Municípios para exigirem tributo com fito extrafiscal de ordenação de seu limite territorial, garantindo a observância da função social da propriedade urbana sob a sua alçada administrativa, em consonância ao seu Plano Diretor, como “instrumento básico da política de desenvolvimento e de expansão urbana”, nos ditames do artigo 182, §1º, da Lei Maior.

Definida a premissa de que o IPTU progressivo no tempo é tributo, subsumido à concepção posta no artigo 3º do Código Tributário Nacional, por tratar-se de prestação pecuniária compulsória, que não constitui sanção por ato ilícito, e detém função extrafiscal de promoção de políticas municipais para garantir a função social da propriedade urbana situada em território sob a alçada da municipalidade competente, passemos a uma breve exposição acerca da regra-matriz de incidência tributária da exação.

2. Sobre a Regra-Matriz de Incidência Tributária - RMIT

Antes de adentrar à denotação pretendida neste artigo, acerca do recorte metodológico para a construção da regra-matriz de incidência tributária do IPTU progressivo no tempo com fulcro nas normas jurídicas postas no ordenamento constitucional, federal e paulistano, faz-se necessário introduzir a definição do conceito da RMIT em seu sentido conotativo.

Conforme ensina Lucas Galvão de Britto[4]:

“A expressão “regra-matriz de incidência tributária” costuma significar duas coisas: (i) uma técnica para organização do sentido construído a partir dos textos normativos numa fórmula, que orienta o processo interpretativo com o propósito de garantir-lhe maior rendimento; e, por metonímia, (ii) as normas construídas pelo emprego dessa técnica.”

A RMIT como “técnica para organização do sentido construído a partir dos textos normativos numa fórmula” consiste num instrumento de análise e conhecimento do tributo concebido por Paulo de Barros Carvalho, que organizou e sintetizou as normas jurídicas aplicáveis à totalidade de espécies tributárias em uma única estrutura lógica formulada, a qual estabeleceu critérios e símbolos hábeis a explicitar as normas gerais e abstratas de cada uma das espécies tributárias isoladamente.

Nesse compasso, importante rememorar que a norma jurídica em sentido estrito, alcançada no plano S3 do percurso gerador de sentido enunciado por Paulo de Barros Carvalho, representa a “cópula deôntica”[5], cujo juízo hipotético-fundamental é explicitado pela fórmula D [H→C].

Tal fórmula consiste em uma estrutura lógica representativa de critérios inerentes à norma jurídica em sentido estrito da RMIT, sendo esta a norma tributária em sentido estrito que expressa a incidência da exação, enunciando norma geral e abstrata da incidência tributária, cujo antecedente, ou hipótese, anuncia o critério material, acompanhado pelos critérios espacial e temporal, e seu consequente expressa a relação jurídica que será criada entre os sujeitos ativo e passivo, bem como o critério quantitativo, resultante do resultado matemático da multiplicação entre a base de cálculo e a alíquota hábil a quantificar a obrigação tributária, cuja estrutura segue[6]:

D{[Cm(v.c).Ce.Ct] → [Cp(Sa.Sp).Cq(bc.al)]}

D – dever-ser neutro (“cópula deôntica”)

Cm – Critério material

Ce – Critério espacial

Ct – Critério temporal

→ - Conectivo lógico (proposicional/implicacional)

CT – Consequente Tributário

Cs – Critério subjetivo

SA – Sujeito Ativo

SP – Sujeito passivo

Cq – Critério quantitativo

BC – Base de cálculo

AL – Alíquota

Importante ressaltar que a fórmula que representa a RMIT é um conjunto ordenado de variáveis, relacionadas pelos símbolos que as unem, definidos os critérios mínimos e determinantes da norma tributária, que representa na estrutura lógica toda a linguagem jurídico-tributária enunciada pelo legislador com a pretensão de instituir um tributo, restando aplicada a todas as espécies tributárias previstas no ordenamento.

Acerca dos critérios, ensina Lucas Galvão de Britto[7]:

“A cada vez que surge, na regra-matriz de incidência tributária, a expressão “critério”, faz-se para imprimir mais força à natureza seletora de propriedades de que é dotado cada elemento da norma padrão de incidência tributária: trata-se sempre de um recorte em que alguns dados da realidade social são selecionados e relatados na tessitura da realidade jurídica, sendo todo o restante, sobre o qual o texto do direito não tenha versado, irrelevante para a atribuição de efeitos jurídicos, por mais importância que tenha segundo outros critérios, como os utilizados pela economia, pela sociologia, pela contabilidade ou qualquer outra forma de conhecimento.”

Paulo de Barros Carvalho[8], sábio construtor da técnica e da formulação lógica da RMIT, aduz que:

“Além de oferecer ao analista um ponto de partida rigorosamente correto, sob o ângulo formal, favorece o trabalho subsequente de ingresso nos planos semântico e pragmático, tendo em vista a substituição de suas variáveis lógicas pelos conteúdos da linguagem do direito positivo.” (Linguagem e Método, 2021, p. 151)

Do excerto doutrinário acima, extraímos que a regra-matriz de incidência tributária consiste em uma redução eidética[9] (essencial, nos termos do eidos de Edmund Husser), composta por variáveis que explicitam critérios, as quais são conectadas por símbolos que representam as implicações relacionais entre os critérios, estes que compreendem os requisitos mínimos a serem observados na constituição da norma tributária.

Assim, Paulo de Barros Carvalho ao elaborar a regra-matriz de incidência tributária partiu da preliminar investigação da norma tributária como um todo, passando a esmiuça-la até delimitar as variáveis mínimas necessárias, os denominados critérios, estes que consistem nos aspectos nucleares mais relevantes para a ocorrência da hipótese de incidência e a ulterior exigência da obrigação tributária.

Fabiana Del Padre Tomé[10], ao discorrer sobre o método do Construtivismo Lógico-Semântico e a construção dos sentidos realizada pelo intérprete frente ao texto da norma positivada, preceituou que:

“Nesse contexto, analisar equivale a decompor o objeto de estudo em uma série de elementos que facilitam a compreensão do fenômeno que se observa. No constructivismo lógico-semântico, o objeto de análise é a linguagem, a qual se pretende reduzir ou traduzir a uma linguagem formal e cuja lógica e procedimentos sejam claros, rigorosos e controláveis. É o que Paulo de Barros Carvalho fez em relação às normas jurídicas tributárias, edificando a teoria da regra-matriz de incidência tributária.”

Nesse sentido, a regra-matriz de incidência tributária é uma fórmula descritiva de evento tributário futuro, visto que a RMIT detém natureza de norma geral e abstrata, logo, remete à momento pretérito à incidência e aplicação da norma tributária no caso concreto ocorrido na realidade social, ocasião em que se formará a norma individual e concreta, e as variáveis deixarão de ser denominadas “critérios” e passarão a chamarem-se “elementos”, em observância ao rigor semântico[11].

Apresentado o breve relato acerca da regra-matriz de incidência tributária, passemos a esmiuçar seus critérios constitutivos em prol da construção da RMIT do tributo extrafiscal IPTU progressivo no tempo.

3. Critérios da RMIT do IPTU progressivo no tempo

3.1. O antecedente da norma: hipótese de incidência

Faz-se necessário esclarecer que a hipótese de incidência compreende os critérios positivados em normas que descrevem o antessuposto da norma geral e abstrata hábeis a ensejar a relação jurídica, ou obrigação tributária, consequente.

Para tanto, analisaremos os critérios material, espacial e temporal inerentes ao IPTU progressivo no tempo.

3.1.1. Critério Material

Preceitua Paulo de Barros Carvalho que o critério material da norma tributária em sentido estrito é composto por um verbo pessoal que indica uma conduta subjetiva, este acompanhado de um complemento, na figura de predicado verbal.

No presente caso de investigação do IPTU progressivo no tempo, vejamos as normas de direito posto (constitucional, federal e municipal, respectivamente) que prescrevem tal tributo, especificamente, no âmbito paulistano:

Constituição Federal

Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes.

(...)

§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

(...)

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo

Estatuto da Cidade – Lei nº. 10.257/2001

Art. 7^o Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma do caput do art. 5^o desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5^o do art. 5^o desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.

Art. 5^o Lei municipal específica para área incluída no plano diretor poderá determinar o parcelamento, a edificação ou a utilização compulsórios do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, devendo fixar as condições e os prazos para implementação da referida obrigação.

Plano Diretor Paulistano – lei nº. 16.050/2014

Art. 98. Caso os proprietários dos imóveis mencionados na subseção anterior não cumpram as obrigações nos prazos ali estabelecidos, a Prefeitura deverá aplicar alíquotas progressivas de IPTU majoradas anualmente pelo prazo de 5 (cinco) anos consecutivos até atingir a alíquota máxima de 15% (quinze por cento).

Art. 96. Os imóveis não edificados, subutilizados e não utilizados são sujeitos ao parcelamento, edificação e utilização compulsórios.

Partindo da premissa de que o critério material explicita uma conduta subjetiva composta por um verbo pessoal e seu respectivo complemento, dos excertos normativos acima transcritos extrai-se que o sujeito passivo que não utilizar, não edificar ou subutilizar imóvel situado em perímetro urbano será compelido ao recolhimento do IPTU progressivo no tempo.

Importante ressaltar que tal não utilização, subutilização ou não edificação pressupõe a propriedade do referido imóvel urbano, mas não se confunde com o IPTU exigível em decorrência de seu critério material próprio, qual seja, ser proprietário de imóvel urbano, cuja identidade dar-se-á apenas no tocante à sujeição passiva que será adiante explanada.

Em relação ao IPTU progressivo no tempo, seu lançamento independe do lançamento prévio do IPTU sobre a propriedade, podendo, inclusive, serem exigidos simultaneamente, uma vez que este decorre da não utilização, subutilização ou não edificação do imóvel urbano e, no caso em testilha, inserto no território da municipalidade paulistana a seguir descrito.

3.1.2. Critério Espacial

Sobre o local da ocorrência do critério material, Paulo de Barros Carvalho aduz, especificamente no tocante aos “impostos que oneram a propriedade predial e territorial” que: “A descrição normativa não fixa lugares exclusivos, não se detendo por oferecer um rol limitado de postos. Antes, prevê áreas, regiões, intervalos territoriais, extensos e dilatados, dentro dos quais, em qualquer de seus pontos, pode efetivar-se o evento” (CARVALHO, 2014, p. 265).

E no presente ensaio, investiga-se a incidência de um tributo extrafiscal, utilizado pela Administração Pública Municipal na consecução de seu plano diretor, sendo explícita a finalidade indutora de política urbana e o exercício de sua competência, conforme dispôs o texto constitucional.

Sobre o tema, acerca da positivação do espaço remeter apenas a fatos juridicizados, como o é o critério espacial do IPTU progressivo no tempo, ensina Lucas Galvão de Britto[12] que a delimitação territorial não consiste apenas em expressão de soberania decorrente da competência tributária, mas sim da positivação de enunciados que prescrevem a juridicização do território, vejamos:

“Mais adequado às premissas adotadas no Capítulo Primeiro para se afirmar, com KELSEN, que um território existe na precisa medida em que suas normas assim o definam. A soberania, as relações sociais de poder “real”, assim como qualquer referência feita ao espaço físico, somente podem ser tomadas como delineadoras do território juridicamente apreciável na medida em que as normas de um ordenamento sobre esses aspectos dispuserem. O território jurídico, utilizado para fazer referências nas operações de subsunção próprias da incidência das normas de direito, não nasce da soberania.”

Desta feita, acerca do IPTU progressivo no tempo, diante da competência prevista no artigo 182 da Constituição Federal, consubstanciada pelo artigo 7º do Estatuto da Cidade, e exemplificando a municipalidade paulistana, conclui-se que o critério espacial na presente investigação é o território do Município de São Paulo.

3.1.3. Critério Temporal

Por fim, após a delimitação dos critérios material e espacial, cumpre-nos adentrar ao momento cronológico da conduta subjetiva de não utilização, subutilização ou não edificação de imóvel urbano situado no território municipal de São Paulo.

Antes de adentrar ao conteúdo legislativo das normas paulistanas, relevante pontuar os ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho acerca do tempo no fato e o tempo do fato[13].

O ilustre construtor da RMIT elucida que o tempo do fato é o momento da enunciação da norma individual e concreta válida, devidamente inserta no sistema de direito positivo, posterior à incidência da RMIT no caso concreto. Em se tratando de IPTU progressivo no tempo referimo-nos à notificação de lançamento expedida pela Administração Pública municipal ao respectivo sujeito passivo da obrigação tributária.

Já quando remetemos ao tempo no fato, este é o átimo definido pelo legislador como termo cronológico da incidência tributária expresso na regra-matriz de incidência tributária como norma geral e abstrata, de sorte que remete às condutas futuras a serem devidamente vertidas em linguagem competente.

Vejamos o(s) critério(s) temporal(ais) posto(s) pela legislação do Município de São Paulo:

Plano Diretor Paulistano – lei nº. 16.050/2014

Art. 98. Caso os proprietários dos imóveis mencionados na subseção anterior não cumpram as obrigações nos prazos ali estabelecidos, a Prefeitura deverá aplicar alíquotas progressivas de IPTU majoradas anualmente pelo prazo de 5 (cinco) anos consecutivos até atingir a alíquota máxima de 15% (quinze por cento).

Art. 96. Os imóveis não edificados, subutilizados e não utilizados são sujeitos ao parcelamento, edificação e utilização compulsórios.

§ 1º Os proprietários dos imóveis não parcelados, não edificados ou subutilizados deverão ser notificados pela Prefeitura e terão prazo máximo de 1 (um) ano a partir do recebimento da notificação para protocolar, junto ao órgão competente, pedido de aprovação e execução de projeto de parcelamento ou edificação desses imóveis, conforme o caso.

§ 2º Os proprietários dos imóveis notificados nos termos do parágrafo anterior deverão iniciar a execução do parcelamento ou edificação desses imóveis no prazo máximo de 2 (dois) anos a contar da expedição do alvará de execução do projeto, cabendo aos proprietários a comunicação à administração pública.

§ 3º Os proprietários dos imóveis não utilizados deverão ser notificados pela Prefeitura e terão prazo máximo de 1 (um) ano, a contar do recebimento da notificação, para ocupá-los, cabendo aos proprietários a comunicação à administração pública.

§ 4º Caso o proprietário alegue como impossibilidade jurídica a inviabilidade de ocupação do imóvel não utilizado em razão de normas edilícias, o Executivo poderá conceder prazo de 1 (um) ano, a partir da notificação, exclusivamente para promover a regularização da edificação se possível, nos termos da legislação vigente, ou a sua demolição, fluindo a partir de então prazo igual para apresentação de projeto de nova edificação ou documentação relativa à regularização do imóvel.

§ 5º O proprietário terá o prazo de até 5 (cinco) anos, a partir do início das obras previstas no § 2º para comunicar a conclusão do parcelamento do solo, ou da edificação do imóvel, ou da primeira etapa de conclusão de obras no caso de empreendimentos de grande porte.

§ 6º Os prazos previstos neste artigo serão contados em dobro quando o proprietário notificado for cooperativa habitacional ou associação sem fins lucrativos.

§ 7º No setor Orla Ferroviária e Fluvial da Macroárea de Estruturação Metropolitana, a notificação se dará a partir da aprovação da lei específica de reordenamento territorial da região ou do setor onde esteja inserido o imóvel em questão.

§ 8º Nas glebas ou lotes com área superior a 20.000m² (vinte mil metros quadrados) localizados na Macroárea de Redução da Vulnerabilidade Urbana, mencionados no inciso VII do art. 91, a notificação deverá se referir exclusivamente ao parcelamento compulsório.

§ 9º A transmissão do imóvel, por ato “inter vivos” ou “causa mortis”, posterior à data da notificação prevista nos §§ 1º e 3º, transfere as obrigações de parcelamento, edificação ou utilização sem interrupção de quaisquer prazos.

Insta observar que o legislador paulistano não delimitou um termo específico como critério temporal para a incidência do IPTU progressivo no tempo pois a exigência de tal tributo extrafiscal é subsidiária ao cumprimento das medidas atinentes à política de planejamento territorial urbano.

Sendo assim, o lançamento tributário do IPTU progressivo no tempo deverá – ou ao menos deveria[14] – elucidar em qual data deu-se a ocorrência do critério material da exigência tributária, que no caso em estudo seriam a não utilização, subutilização ou não edificação do imóvel urbano, após o respectivo decurso do prazo estabelecido no competente plano diretor para atendimento das normas de ordenação territorial.

3.2. O consequente da norma: obrigação tributária

Pontuado o antecedente, passemos ao consequente da RMIT do IPTU progressivo no tempo, o qual contém os sujeitos vinculados a uma relação jurídico-obrigacional, na qual há deveres e direitos contrapostos, em torno de um objeto comum, a serem observados entre as partes relacionadas.

Paulo de Barros Carvalho ensina que a relação jurídica como fato dar-se-á apenas com a incidência da norma geral e abstrata, sendo descrita no consequente da norma individual e concreta, uma vez que no ulterior da regra-matriz de incidência[15]:

“(...) não temos ainda o vínculo, apenas os critérios para determiná-lo, isto é, as classes de predicados que a relação deverá conter. Somente com o enunciado do consequente da norma individual e concreta é que aparecerá o fato da relação jurídica, na sua integridade constitutiva, atrelando dois sujeitos (ativo e passivo), em torno de uma prestação submetida ao operador deôntico modalizado (O, V e P).”

Com relação ao objeto prestacional, por tratar-se de obrigação tributária, em alusão ao artigo 3º do Código Tributário Nacional, esta consiste em pecúnia, de sorte que é necessário estabelecer os critérios que atribuem valor ao objeto da relação jurídica patrimonial, conforme será esmiuçado adiante.

3.2.1. Critério Pessoal – Sujeição Ativa e Passiva

Os sujeitos passivo e ativo compõem os polos da relação jurídico-tributária, sendo que a regra-matriz de incidência do tributo prescreve os critérios a serem preenchidos para a constituição do fato jurídico tributário na ocasião da incidência e constituição da norma individual e concreta.

Para tanto, o legislador prescreve no ordenamento quais os sujeitos elegíveis a figurar em ambos os polos, sendo pré-requisito do sujeito ativo a norma posta que assim o determina.

O sujeito ativo, em grande parte, coincide com os destinatários das competências tributárias ordenadas no texto constitucional, o que não implica em dizer que sujeição ativa e competência tributária são sinônimos, pois conforme alude Paulo de Barros Carvalho[16]:

“Em algumas oportunidades, porém, verificamos que a lei instituidora do gravame indica sujeito ativo diferente daquele que detém a respectiva competência, o que nos conduz à conclusão de que uma é a pessoa competente, outra a pessoa credenciada a postular o cumprimento da prestação. Ora, sempre que isso ocorrer, apontando a lei sujeito ativo diverso do portador da competência impositiva, estará o estudioso habilitado a reconhecer duas situações juridicamente distintas: a) o sujeito ativo, que não é titular da competência, recebe atribuições de arrecadar e fiscalizar o tributo, executando as normas legais correspondentes (CTN, artigo 7º), com as garantias e privilégios processuais que competem à pessoa que legislou (CTN, artigo 7º, § 1º), mas não fica com o produto arrecadado, isto é, transfere os recursos ao ente político; ou b) o sujeito ativo indicado recebe as mesmas atribuições do item a, acrescidas da disponibilidade sobre os valores arrecadados, para que os aplique no desempenho de suas atividades específicas. Nesta última hipótese, temos consubstanciado o fenômeno jurídico da parafiscalidade.”

Conclui-se que a sujeição ativa decorrerá da competência designada à respectiva pessoa jurídica de direito público, desde que não disponha a legislação de forma diversa, concedendo a terceiro o direito de exigir e gerir tributo de seus administrados.

No que se refere ao IPTU progressivo no tempo, o constituinte delegou aos municípios a competência legislativa atinente ao tributo extrafiscal indutivo da função social da propriedade em seus artigos 156 e 182, in verbis:

Constituição Federal

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

(...)

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes.

(...)

§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

(...)

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo

Em se tratando de sujeição passiva, o qual detém o dever de adimplir a prestação pecuniária compulsória em favor do sujeito ativo, apenas os ditames da norma estabelecerão a quem caberá o recolhimento das exações.

O Código Tributário Nacional prevê formas diversas além do adimplemento ordinário, qual seja, aquele em que o sujeito passivo executa o verbo mais complemento previsto no critério material do antecedente normativo também é responsável pelo pagamento do tributo, como ocorre nos casos de solidariedade e responsabilidade tributária.

No entanto, uma vez que a premissa exemplificativa do presente estudo está adstrita ao IPTU progressivo no tempo, insta rememorar os dispositivos que remetem à sua relação jurídica, senão vejamos novamente a legislação paulistana sobre o tema:

Plano Diretor Paulistano – lei nº. 16.050/2014

Art. 98. Caso os proprietários dos imóveis mencionados na subseção anterior não cumpram as obrigações nos prazos ali estabelecidos, a Prefeitura deverá aplicar alíquotas progressivas de IPTU majoradas anualmente pelo prazo de 5 (cinco) anos consecutivos até atingir a alíquota máxima de 15% (quinze por cento).

Observa-se que a legislação paulistana, em consonância ao texto constitucional positivado no artigo 182, §4ª da Constituição Federal, destina a sujeição passiva do IPTU progressivo no tempo ao “proprietário dos imóveis” não edificado, subutilizado ou não utilizado”, o que nos leva a crer que “ser proprietário/deter a propriedade” do bem imóvel seja condição previamente estabelecida à exação do tributo imobiliário extrafiscal, sendo inaplicável à exação os institutos da solidariedade ou da responsabilidade tributária.

Sendo assim, a regra-matriz de incidência tributária do IPTU progressivo no tempo atribui sujeição ativa aos municípios, no caso em análise à Prefeitura Municipal de São Paulo, bem como a sujeição passiva abarcará os proprietários de bens imóveis urbanos não utilizados, não edificados ou subutilizados em território paulistano.

3.2.2. Critério quantitativo – Base de cálculo e alíquota

Apontados os sujeitos que figurarão nos polos da relação jurídico-tributária da exigência do IPTU progressivo no tempo entre municipalidades e proprietários de imóveis urbanos, de rigor é a investigação acerca do quantum debeatur do liame obrigacional.

Quanto às especificações inerentes à base de cálculo e à alíquota, que compõem o critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária, sumariza Paulo de Barros Carvalho[17] acerca do critério quantitativo que:

“Uma das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de outra.”

Importante mencionar o ensinamento do Ilustre Professor acerca do binômio critério material e critério quantitativo[18]:

“Conforme ficou assentado, para isolar a regra-matriz de incidência tributária é preciso aludir aos critérios material, espacial e temporal, na proposição hipótese, e aos critérios pessoal e quantitativo, na proposição tese. Dentre tais critérios, interessam, para fins de identificação da natureza jurídica do tributo, o material e o quantitativo. Isto porque, enquanto o primeiro é o núcleo da hipótese de incidência, composto por verbo e complemento que descrevem abstratamente uma atuação estatal ou um fato do particular, o segundo, no âmbito da base de cálculo, mensura a intensidade daquela conduta praticada pela Administração ou pelo contribuinte, conforme o caso. Nesses critérios é que se encontra o feixe de preceitos demarcadores dos chamados "traços da enunciação", ou seja, o conjunto dos elementos que o editor da norma julgou relevante para produzir o acontecimento tributado.”

Do excerto doutrinário extrai-se a relevância do confronto entre o critério material e o critério quantitativo para verificar se a finalidade pretendida pelo legislador será (norma geral e abstrata) ou fora (norma individual e concreta) alcançada.

E no caso do IPTU progressivo no tempo, tributo imobiliário extrafiscal, pretendeu a autoridade enunciadora competente induzir o comportamento de seus munícipes, com fito da municipalidade promover a política urbana em seu território, coibindo a não utilização, não edificação ou subutilização de imóveis no perímetro urbano.

Tanto assim o é que a base de cálculo do tributo imobiliário extrafiscal coincide com a do IPTU em sua forma ordinária, o denominado valor venal do imóvel, assim como coadunam os sujeitos passivos de ambas as exações: proprietários de imóveis urbanos.

Mas a dissonância e a expressão legal da extrafiscalidade está inserta na alíquota. Novamente, partindo do exemplo da capital de São Paulo, vejamos o que dispõem as legislações paulistanas acerca das alíquotas do IPTU em sua forma ordinária e do IPTU progressivo no tempo:

Sistema tributário do Município de São Paulo - lei nº 6.989/66

Art. 7º - O imposto calcula-se à razão de 1,0% sobre o valor venal do imóvel, para imóveis utilizados exclusiva ou predominantemente como residência.

Art. 8º - O imposto calcula-se à razão de 1,5% sobre o valor venal do imóvel, para imóveis construídos com utilização diversa da referida no artigo 7º.

Plano Diretor Paulistano – lei nº. 16.050/2014

Art. 98. Caso os proprietários dos imóveis mencionados na subseção anterior não cumpram as obrigações nos prazos ali estabelecidos, a Prefeitura deverá aplicar alíquotas progressivas de IPTU majoradas anualmente pelo prazo de 5 (cinco) anos consecutivos até atingir a alíquota máxima de 15% (quinze por cento).

Verifica-se que enquanto o IPTU decorrente da propriedade do imóvel urbano é exigido sob a alíquota de 1% (um por cento) para fins residenciais e 1,5% (um e meio por cento) para as demais finalidades, o IPTU progressivo no tempo pode alcançar o décuplo da maior alíquota ordinária, sem distinções acerca da finalidade da propriedade urbana.

Nesse sentido, a amplitude da majoração da alíquota variável incidente sobre uma mesma base de cálculo fixa, o valor venal do imóvel, explicita, veementemente, a extrafiscalidade[19] e a função indutora pretendida pelo constituinte no tocante à imposição do IPTU progressivo no tempo como forma de ordenar o perímetro urbano de cada municipalidade ao exercer a sua respectiva competência tributária.

Conclusão

Diante de todo o exposto, temos que o IPTU progressivo no tempo é tributo com a função extrafiscal com fito de induzir o comportamento de proprietários de imóveis urbanos para a consecução de políticas públicas em observância à função social da propriedade.

Definida a premissa de que o IPTU progressivo no tempo é tributo, bem como delimitado que a RMIT é o instrumento adequado que permite a análise de um tributo mediante a identificação de seus critérios essenciais, positivados na norma jurídica, possível foi a construção de sua regra-matriz de incidência tributária, cujos critérios, de forma sumária, podem ser assim descritos:

Hipótese de Incidência

Critério material: não utilizar, não edificar ou subutilizar (verbo) imóvel urbano (complemento)

Critério espacial: limite territorial do Município

Critério temporal: findo o termo descrito na legislação municipal, posterior ao inadimplemento da utilização, não edificação ou subutilização do imóvel urbano

Consequente Tributário

Critério subjetivo

Sujeito Ativo: o Município

Sujeito passivo: o proprietário do imóvel urbano

Cq – Critério quantitativo

Base de cálculo: valor venal do imóvel

Alíquota: até 15% (quinze por cento)

Verificados os critérios da RMIT do IPTU progressivo no tempo, coadunam com a assertiva de que se trata de tributo dotado de extrafiscalidade, haja vista a escolha do legislador em atribuir uma alíquota elevada sobre a base de cálculo, esta que coincide com o IPTU ordinário sobre a propriedade, para induzir a conduta subjetiva do proprietário de imóvel urbano, caso este sujeito passivo não utilize, não edifique ou o subutilize a sua propriedade, com o fito de alcançar a sua função social e garantir a política de desenvolvimento urbano instituída pela municipalidade competente no território da situação do imóvel.

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