Resumo: O artigo propõe discutir a responsabilidade tributária no caso de dissolução irregular da sociedade empresária, trazida pela Súmula nº 435 do STJ, de modo que serão apontados diversos entendimentos doutrinários e jurisprudenciais que darão ensejo ao afastamento da referida Súmula. O Código Tributário Nacional disciplina sobre a responsabilidade tributária que, por sua vez, deverá ser respeitada conforme os dispositivos que tratam do referido tema. Nesse enfoque, será observado que o redirecionamento da execução fiscal ao sócio-gerente em caso de dissolução irregular da sociedade empresária não encontra suporte no artigo 135, III, do CTN, sendo uma criação fazendária acolhida pelos Tribunais. Dessa forma, será analisado que a responsabilidade tributária trazida pela Súmula nº 435 do STJ não possui embasamento legal no Código Tributário Nacional.

Palavras-chave: responsabilidade tributária; súmula 435 do STJ; dissolução irregular;

Abstract: This present article proposes a discussion about the tax responsibility in the case of irregular dissolution of the company, brought from the STJ 435 precedent, so that plenty of scholarly and courts understandings will be indicated, which may give rise to this precedent. The Brazilian National Tax Code (CTN) regulates the tax responsibility, which must be respected, according to the mechanisms that deal with the previous subject. Therefore, it will be noted that the credits satisfaction in the administrator's personal property, in the case of irregular dissolution, finds no support on the CTN, article 135, III, while it is a creation from the National Treasure. Finally, it will be clearly analyzed that the tax responsibility brought from the STJ 435 precedent, has no legal basis in The Brazilian National Tax Code.

Keywords: tax responsibility, STJ 435 precedent; irregular dissolution.

INTRODUÇÃO

Há nos dias atuais o entendimento de que a dissolução irregular de uma sociedade empresária, sem comunicação oficial aos órgãos competentes, enseja o redirecionamento da execução fiscal ao sócio-gerente. Caso uma sociedade empresária encerre sua atividade sem quitar seus tributos, o Fisco, conforme a Súmula nº 435 do STJ, pode requerer legitimamente o redirecionamento daquela execução fiscal iniciada contra a pessoa jurídica, para a pessoa física – sócio-gerente.

Esse entendimento é firme no STJ e vem sendo aplicado nos diversos litígios. Todavia há violação da responsabilidade tributária disciplinada no CTN. O legislador no momento da criação do CTN escolheu disciplinar a responsabilidade pessoal da forma que vem disposta no art. 135 desse diploma. Sendo assim, é plausível que, sob o manto do princípio da legalidade, os sócios da sociedade empresária sejam responsabilizados dessa maneira, isentos de criações fazendárias acolhidas pelo Poder Judiciário.

A Súmula nº 435 do STJ inova, criando um ambiente de incerteza jurídica no que se refere à responsabilidade pessoal tributária. O contribuinte – pessoa jurídica – exerce atividade empresarial e, consequentemente, deverá pagar tributos. Contudo, somente em caso de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos, haverá a responsabilização pessoal, conforme art. 135 do CTN.

Ocorre que não se trata de mero redirecionamento da execução fiscal, mas sim de uma criteriosa análise acerca de quais são os créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes desses atos ilícitos, a fim de que haja a responsabilidade pessoal tributária de maneira coerente, respaldada em requisitos críveis e embasada no Código Tributário Nacional, em respeito aos princípios da legalidade e da segurança jurídica.

1.DISSOLUÇÃO IRREGULAR: CAUSA DO REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO .FISCAL

A dissolução irregular da sociedade empresária é considerada, hodiernamente, causa de redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente. O entendimento majoritário e atual foca na ideia de que é legítima a responsabilização do sócio-gerente com a mera dissolução irregular da sociedade empresária.

Sedimentou-se o entendimento de que a dissolução irregular é causa para o redirecionamento da execução fiscal. Assim dispõe a Portaria PGFN n.º 180, de 25 de fevereiro de 2010, que acrescenta a dissolução irregular como causa infra legal para o redirecionamento, verbis:

Art. 2º-A inclusão do responsável solidário na Certidão de Dívida Ativa da União somente ocorrerá após a declaração fundamentada da autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do Ministério do Trabalho e Emprego (MTE) ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca da ocorrência de ao menos uma das quatro situações a seguir:

I - excesso de poderes;

II - infração à lei;

III - infração ao contrato social ou estatuto;

IV - dissolução irregular da pessoa jurídica.

Parágrafo único. Na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica, deverão ser considerados responsáveis solidários: (Redação dada pelo(a) Portaria PGFN nº 713, de 14 de outubro de 2011)

I - os sócios-gerentes e os terceiros não sócios com poderes de gerência à época da dissolução irregular; (Incluído(a) pelo(a) Portaria PGFN nº 713, de 14 de outubro de 2011)

II - os sócios-gerentes e os terceiros não sócios com poderes de gerência à época da dissolução irregular, bem como os à época do fato gerador, quando comprovado que a saída destes da pessoa jurídica é fraudulenta.   (Incluído(a) pelo(a) Portaria PGFN nº 713, de 14 de outubro de 2011)

Esse entendimento é adotado pelo STJ, conforme o seguinte julgado, que por sua vez, cita inúmeros precedentes:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. ART. 135, DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. SÚMULA N. 435/STJ. 1. O redirecionamento da execução fiscal está calcado na dissolução irregular, hipótese sim de violação à lei, contrato social ou estatutos, prevista no art. 135, do CTN, cuja desconstrução exige produção de provas inviável em sede de exceção de pré-executividade. Precedentes: REsp. n. 1.374.744 - BA, Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/acórdão Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 14.08.2013; EREsp 716412 / PR, Primeira Seção. Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 12.9.2007; AgRgnos EREsp nº 729.222 / RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Seção, DJ de 10.12.2007, p. 281. 2. Súmula n. 435/STJ: "Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente". 3. Agravo regimental não provido.[1]

Renato Becho, em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 182, afirma que:

O egrégio Superior Tribunal de Justiça, no ponto em que gostaríamos de abordar, construiu um comando que talvez possa ser assim reduzido: para que haja a responsabilização tributária, o não pagamento de tributo tem que ter sido resultado da ação excessiva ou infracional por parte do responsável. Em outras palavras: para a Administração Tributária requerer a aplicação do art. 135, o apontado como responsável tributário tem que ter agido com “excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto”, o que teria gerado o não pagamento do tributo. (BECHO, 2012, p. 128).

Atualmente, o STJ lastreou o entendimento da dissolução irregular como causa do redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente por meio da Súmula nº 435 do STJ: “presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.

Dessa forma, é pacífico no entendimento jurisprudencial de que se deve redirecionar a execução fiscal ao sócio-gerente quando, por parte da sociedade empresária, não houver comunicação aos órgãos competentes – ou melhor, a formalização do encerramento das atividades perante as repartições fiscais com a quitação dos tributos. Veja-se:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMPRESA NÃO LOCALIZADA. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REDIRECIONAMENTO. RESPONSABILIDADE. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN. 1. A não-localização da empresa no endereço fornecido como domicílio fiscal gera presunção iuris tantum de dissolução irregular. Possibilidade de responsabilização do sócio-gerente a quem caberá o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. Entendimento sufragado pela Primeira Seção desta Corte nos EREsp 716.412/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 22.09.08. 2. Embargos de divergência conhecidos em parte e providos.[2]

TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE - CERTIDÃO DE OFICIAL DE JUSTIÇA – PROVA SUFICIENTE PARA AUTORIZAR O REDIRECIONAMENTO. 1. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa somente é cabível

quando restar demonstrado que ele agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou no caso de dissolução irregular da empresa. 2. Esta Corte, tem o entendimento de que os indícios que atestem ter a empresa encerrado irregularmente suas atividades, como certidão do oficial de justiça, são considerados suficientes para o redirecionamento da execução fiscal. Aplicação do princípio da presunção de legitimidade dos atos do agente público e veracidade do registro empresarial.[3]

Ademais, atualmente, é firme o posicionamento de que não é necessário que se tenha prova cabal da dissolução irregular, visto que são suficientes indícios de que tenha ocorrido, como a certificação pelo Oficial de Justiça de que a sociedade empresária deixou de funcionar no endereço informado aos órgãos oficiais, o que caracteriza a cessação das atividades e a ausência de bens para penhorar.

Nesse sentido, em termos práticos, o STJ coaduna no entendimento de que, se uma sociedade empresária possui débitos tributários e encerra suas atividades sem a quitação desses tributos com a comunicação aos órgãos competentes, tais atos presumem a dissolução irregular o que, por sua vez, enseja o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente.

2.DISSOLUÇÃO REGULAR DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA

A priori, a sociedade considerada personalizada é aquela que realiza seu registro na Junta Comercial, ou seja, a própria formalidade do ato de registro, segundo a legislação civil, é responsável pela constituição da pessoa jurídica. Após o registro, nasce a sociedade empresarial regular (separação patrimonial assegurada).

É sabido que o início regular da atividade empresária se dá com a constituição de uma pessoa jurídica, o que por sua vez, desencadeia inúmeros efeitos. Quando uma pessoa física, a título de exemplo, resolve iniciar uma atividade empresarial, por meio da constituição de uma pessoa jurídica, blinda-se do instituto da autonomia patrimonial.

É justamente em razão da segurança entre a separação do patrimônio da sociedade e do sócio que muitos empresários resolvem encarar o mundo dos negócios. Dessa forma, com sustento na ficção jurídica, qual seja a personalidade jurídica, o empresário garante que o patrimônio responsável por eventuais dívidas contraídas pela sociedade será o patrimônio da própria pessoa jurídica. De acordo com Fábio Ulhoa:

A personalização das sociedades empresariais gera três consequências bastante precisa, a saber:

a) Titularidade negocial — quando a sociedade empresária realiza negócios jurídicos (compra matéria-prima, celebra contrato de trabalho, aceita uma duplicata etc.), embora ela o faça necessariamente pelas mãos de seu representante legal (Pontes de Miranda diria “representante legal”, por não ser a sociedade incapaz), é ela, pessoa jurídica, como sujeito de direito autônomo, personalizado, que assume um dos polos da relação negocial. O eventual sócio que a representou não é parte do negócio jurídico, mas sim a sociedade.

b) Titularidade processual — a pessoa jurídica pode demandar e ser demandada em juízo; tem capacidade para ser parte processual. A ação referente a negócio da sociedade deve ser endereçada contra a pessoa jurídica e não os seus sócios ou seu representante legal. Quem outorga mandato judicial, recebe citação, recorre, é ela como sujeito de direito autônomo.

c) Responsabilidade patrimonial — em consequência, ainda, de sua personalização, a sociedade terá patrimônio próprio, seu, inconfundível e incomunicável com o patrimônio individual de cada um de seus sócios. Sujeito de direito personalizado autônomo, a pessoa jurídica responderá com o seu patrimônio pelas obrigações que assumir. Os sócios, em regra, não responderão pelas obrigações da sociedade. Somente em hipóteses excepcionais, que serão examinadas a seu tempo, poderá ser responsabilizado o sócio pelas obrigações da sociedade. (COELHO, 2011, p. 141).

Com esse raciocínio, é possível enxergar o a proteção que o sócio, nesse caso, adquire no momento em que cria uma pessoa jurídica. De tal modo, “as sociedades empresárias são sempre personalizadas, ou seja, são pessoas distintas dos sócios, titularizam seus próprios direitos e obrigações” (COELHO, 2006, p. 14). Sendo assim, a personalização das sociedades empresárias funciona como estímulo às pessoas que desejam explorar atividades econômicas no mercado.

Com isso, observa-se que há uma garantia criada pelo ordenamento jurídico para que os indivíduos possam explorar atividade empresarial de maneira que tenha o patrimônio pessoal e social separados, cada um respondendo por suas respectivas dívidas.

Diante disso, a sociedade, através de seus representantes, tem aptidão para praticar qualquer ato, exceto os expressamente proibidos, dando seguimento ao seu propósito econômico. No entanto, poderão ocorrer percalços no caminho dessa exploração econômica e a sociedade poderá chegar ao seu fim.

Para que esse fim aconteça de acordo com os ditames legais, é necessário que haja uma dissolução regular, isto é, o cumprimento das exigências estabelecidas para o encerramento das atividades, com a observância dos ritos e formalidade dos arts. 1033 a 1038 e arts. 1102 a 1112 do Código Civil, ou a submissão da sociedade empresária ao processo falimentar previsto na Lei 11.101/2005.

Nas lições de Fábio Ulhoa, a dissolução, em sentido amplo, chamada de dissolução-procedimento, compreende três fases: a dissolução-ato (sentido estrito), a liquidação e a partilha (COELHO, 2011, p. 142). No tocante à dissolução-ato tem-se o instante do desfazimento da constituição societária; no segundo momento, registra-se a fase da liquidação, que será o momento da quitação das dívidas da sociedade, com a realização do ativo e pagamento do passivo da sociedade empresária e, por fim, encerra-se com a partilha, na qual os sócios dividem o patrimônio restante, após o pagamento das dívidas junto aos credores.

Destarte, “a personalidade jurídica da sociedade empresária não se extingue em virtude de um ato ou fato singular, mas somente após a conclusão de todo um processo, judicial ou extrajudicial” (COELHO, 2011, p. 142). Observa-se que a desconstituição de uma sociedade empresária depende da observância de um procedimento para que proceda regularmente. É necessário que se respeite as fases elencadas para que não haja comprometimento na regularidade da dissolução, fato que refletiria na responsabilização do sócio-gerente.

Em raciocínio inverso, observa-se que é considerada irregular a dissolução da sociedade que não cumprir as exigências estabelecidas para o encerramento das atividades, com atenção aos ritos e formalidades. Atente-se que o não cumprimento de qualquer dos requisitos/fases da dissolução regular dá origem à dissolução irregular. Ademais, salienta-se que a dissolução irregular implica ofensa a diversos dispositivos legais, tais como os artigos 50, 1.150 e 1.151 do Código Civil, e o artigo 32 da Lei n.º 8.934, de 18 de novembro de 1994 (dever de atualização de dados cadastrais). Nas palavras de Fábio Ulhoa:

É a figura da dissolução irregular, ou “golpe na praça”, como alguns comerciantes costumam dizer. A sociedade não dissolvida pela forma legal não se considera encerrada, não perdeu sua personalidade jurídica própria. Vige, portanto, plenamente o postulado da autonomia patrimonial, abrindo-se aos credores da sociedade duas alternativas: responsabilizar a pessoa jurídica, que ainda existe, mesmo depois de encerradas irregularmente as atividades; ou responsabilizar os sócios, por ato ilícito (inobservância das normas legais relativas à regular finalização da sociedade). Atente-se, os sócios respondem perante os credores da sociedade, caso não realizem o procedimento dissolutório regular, em desobediência aos preceitos do direito societário; mas nessa hipótese, não estão exatamente respondendo por dívida da sociedade, e sim por ato ilícito que eles próprios praticaram. (COELHO, 2006, p.21).

Com efeito, resta prejudicado o princípio da autonomia patrimonial, uma vez que, não havendo patrimônio social para adimplir a dívida contraída pela pessoa jurídica, o sócio tem tido que responder com seu patrimônio particular. O conflito, nesse caso, instaura-se, haja vista ser o pilar de sustentação da separação patrimonial: a existência de patrimônios distintos entre sócios e sociedade empresária, para que cada patrimônio responda pela dívida que lhe corresponde.

Dessa maneira, a separação patrimonial da sociedade empresária fica comprometida, em virtude da desarrazoada medida tomada pelo Fisco, em responsabilizar o sócio simplesmente pela constatação do passivo da pessoa jurídica ser maior que o ativo. Isto é, parece não se ter mais qualquer limitação à responsabilização dos sócios em relação ao Fisco, bem como a terceiros.

3.REPENSANDO AS SÚMULAS 430 E 435 DO STJ E O ART. 135, III, DO CTN

Primeiramente, far-se-á uma ponderação acerca do entendimento consolidado na Súmula nº 430 do STJ, verbis: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

No entendimento da referida súmula levou-se em consideração que: quando se fala em responsabilização do sócio-gerente, necessita-se que haja a comprovação de que este agiu com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da sociedade empresária. Deveras, o próprio Código Tributário Nacional caminhava nesse rumo, ao assegurar em seu art. 135 ser possível a afetação de patrimônio dos sócios, ou mesmo de administradores.

No passado, o Tribunal da Cidadania estendeu de maneira exagerada o conceito de infração à lei, instituindo a mera falta de recolhimento de tributos devido pela sociedade empresária no rol dos atos a que se refere o art. 135 do CTN, conforme se demonstra:

TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SÓCIO-GERENTE. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS DEVIDOS PELA SOCIEDADE. Os sócios-gerentes são responsáveis pela dívida tributária resultante de atos praticados com infração à lei e quem deixa de recolher tributos devidos pela sociedade comete infração à lei. Recurso improvido.[4]

O STJ fundava entendimento, nessa época, de que a responsabilidade do sócio-gerente, nos casos de inadimplemento, tinha natureza objetiva, ou seja, bastava que a sociedade empresária não quitasse a dívida tributária para que, automaticamente, seus diretores, gerentes ou representantes fossem pessoalmente responsabilizados. Contudo, esse entendimento foi revisto e o STJ firmou o posicionamento de que o mero inadimplemento da sociedade empresária, por si só, não acarreta a responsabilidade do sócio-gerente, vide a decisão que se segue:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL CONTRA DECISÃO QUE DEU PROVIMENTO A RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. 1. [...] 3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. 4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76). 5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. 6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. 7. Precedentes desta Corte Superior. 8. Agravo regimental improvido.[5]

Hugo de Brito Machado acrescenta que:

Se o não pagamento de tributo fosse infração à lei capaz de ensejar a responsabilidade dos diretores de uma sociedade por quotas, ou de uma sociedade anônima, simplesmente inexistiria qualquer limitação da responsabilidade destes em relação ao Fisco. Aliás, inexistiria essa limitação mesmo em relação a terceiros. (MACHADO, 2014, p. 164).

Ocorre que, caso houvesse essa responsabilização pessoal do sócio-gerente pelo simples inadimplemento dos tributos devidos que, em muitas vezes, diz respeito à atuação habitual da sociedade empresária, inerente ao risco do negócio, à existência ou não da disponibilidade financeira no vencimento, restaria aniquilada a essência da sociedade limitada, qual seja a responsabilidade limitada dos seus sócios perante a sociedade e terceiros.

Fazendo-se, aqui, uma digressão, quando Gilberto Ulhôa Canto deu a sugestão n. 194[6]ao Anteprojeto de Código Tributário Nacional, acerca da supressão do inc. VI do art. 246 (à época do Anteprojeto) – que estabelecia a responsabilidade de “diretores, gerentes e administradores de pessoas jurídicas de direito privado, em relação aos tributos devidos por estas” –, fundamentou-se sob o seguinte argumento: “A prevalecer o dispositivo tornaria ilimitada a responsabilidade das pessoas neles referidas, e as inibiria a tal ponto que ninguém aceitaria os encargos previstos”.

Não obstante tenha sido mantido tal inciso no Projeto do CTN e só retirado quando da elaboração do CTN atual, infere-se que também havia o cuidado em não se responsabilizar os diretores, gerentes e administradores de pessoa jurídica de direito privado de maneira avulsa, haja vista correr o risco de ceifar a própria natureza da sociedade limitada: a responsabilidade limitada do sócio.

No entanto, sedimentou-se o entendimento, por parte da Corte Superior, de que a natureza da responsabilidade de terceiro será subjetiva, cabendo ao Fisco comprovar o ato de ilegalidade cometido pelo sócio, veja-se:

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. OMISSÃO. MATÉRIA ALEGADA EM SEDE DE CONTRARRAZÕES. ACOLHIMENTO DO RECURSO, COM ATRIBUIÇÃO DE EFEITO MODIFICATIVO. 1. [...]. 3. É firme a orientação desta Corte no sentido de que a responsabilidade fiscal somente pode ser atribuída ao sócio-gerente quando for inequivocamente comprovada a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto ou dissolução irregular da sociedade durante a sua gestão (artigo 135 do CTN), o que não foi demonstrado nos autos. A simples falta de pagamento do tributo associada à inexistência de bens penhoráveis no patrimônio da devedora, por si só, não enseja a responsabilização do sócio, tendo em vista que a responsabilidade prevista no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional não é objetiva. 4. [...]. 5. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes, para negar provimento ao recurso especial.[7] (grifo meu)

No tratamento do referido tema, Renato Becho utiliza a expressão “adequação da Súmula nº 430 do STJ à legislação tributária e comercial”, afirmando que essa Súmula está em consonância com a legislação comercial, quer em face do art. 130 do Decreto n. 3.708/1919 (regula a Sociedade por quotas, de responsabilidade limitada), quer frente ao art. 158 da Lei n. 6.404/1976 (Lei das Sociedades Anônimas). Veja-se:

Na realidade, a Súmula n. 430 do STJ pacificou o entendimento jurisprudencial contra diversas interpretações que tentaram incluir o não pagamento de tributos como “atos praticados com violação do contrato ou da lei”, ou como ato irregular de gestão, ou ainda, como causa para a “impossibilidade do cumprimento da obrigação” pela pessoa jurídica. Com ela, o Tribunal adequou a doutrina e a jurisprudência, o direito comercial e o direito tributário, trazendo equilíbrio à matéria ao realizar interpretação/aplicação sistemática do direito, privilegiando a ordem jurídica acima dos interesses arrecadatórios dos fiscos. (BECHO, Renato, 2014, p. 128) (grifo meu)

Em arremate, nota-se que a Súmula nº 430 do STJ também é harmônica com a jurisprudência colhida do STF:

Sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Os bens particulares dos sócios, uma vez integralizado o capital, não respondem por dívida fiscal da sociedade, salvo se o sócio praticou ato com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário não conhecido.[8]

Sociedade. Execução Fiscal – Não evidenciados pela Fazenda exequente os requisitos da responsabilidade tributária dos sócios, não é possível fazer que a execução prossiga contra eles, embora não encontrada a sociedade. Recurso extraordinário não conhecido.[9]

Tributário. A responsabilidade pelo imposto é daquele devedor vinculado pelo fato gerador da respectiva obrigação. Na sociedade por cotas de responsabilidade limitada, o sócio responde até o limite do capital social. Não provando a Fazenda os requisitos da responsabilidade dos sócios, não pode a execução recair sobre os bens destes. Recurso extraordinário não conhecido.[10]

A adequação, mencionada por Renato Becho, da Súmula nº 430 do STJ com a jurisprudência firmada pelo STF, bem como com a legislação comercial, resta comprovada por meio das explanações ora elucidada. Todavia, não é o que parece ter ocorrido com a Súmula nº 435 do STJ.

Inicialmente, apresenta-se a regra matriz de responsabilidade tributária da Súmula nº 435 do STJ. A regra-matriz (geral e abstrata) é entendida como resultado das prescrições realizadas pelo legislador na lei institutiva do tributo no seio da qual devem vir previstos: a) hipótese de incidência do tributo (descrição de um evento); b) a quem se deve pagar o tributo (sujeito ativo); c) quem deve pagar o tributo (o sujeito passivo); d) o local e momento em que o fato gerador deve ocorrer para que possa ensejar a constituição do crédito tributário; e) quanto se deve pagar: a alíquota e a base de cálculo. Veja-se:

Critério material: encerrar irregularmente sociedade comercial. Lembramos que existem duas formas de encerramento regular da sociedade comercial: a não litigiosa, em que a pessoa jurídica satisfaz todos os seus credores e providencia a baixa nos vários órgãos públicos envolvidos na abertura da pessoa jurídica; e a litigiosa, que ocorrerá com o processo falimentar, cujo trânsito em julgado de sua sentença colocará um fim à pessoa jurídica. Em ambos os casos não será possível a aplicação da indigitada súmula, por ausência de seu pressuposto fundamental (o encerramento irregular).

Critério espacial: local do encerramento irregular. O encerramento irregular será comprovado, pelo exequente, na execução fiscal, após o curso do processo administrativo específico, respeitado o princípio do devido processo legal.

Critério temporal: momento do encerramento irregular.

Critério pessoal: o sujeito ativo será o mesmo da obrigação tributária; o sujeito passivo será aquele na súmula (sócio-gerente).

Critério quantitativo: o mesmo da obrigação tributária, com todos os acréscimos legais devidos. (BECHO, 2014, p. 193).

Diante disso, insurge a problemática no tocante à adequação da Súmula nº 435 do STJ à legislação tributária. A referida Súmula não aplica o núcleo (a parte essencial) do art. 135 do CTN, uma vez que esse dispositivo aponta que haverá responsabilidade pessoal pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

A jurisprudência não tem aplicado corretamente o que fora disposto no CTN. A Súmula nº 435 do STJ pauta na dissolução irregular da sociedade empresária como hipótese de responsabilidade tributária do sócio-gerente, de modo que se uma sociedade empresária está sendo executada por dívidas fiscais, em caso de posterior dissolução irregular dessa sociedade, o Fisco poderá requerer legitimamente o desvio da execução para o sócio-gerente.

O art. 135 do CTN enfatiza a questão de serem créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes, etc. Ou seja, os créditos que decorrem da prática desses atos terão como responsáveis as pessoas elencadas no referido dispositivo (inc. III). Isto é, a dissolução irregular não gera obrigação tributária nova (a não ser a TLLF - Taxa de Licença para Localização e Funcionamento).

Hugo de Brito Machado disciplina que: “os atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, aos quais se reporta o art. 135, III do CTN, são aqueles atos em virtude dos quais a pessoa jurídica tornou-se insolvente” (MACHADO, 2010, p. 168). Em verdade, é um posicionamento que se aproxima dos moldes atribuídos pela jurisprudência, no entanto permanece ainda a não aplicabilidade do fato gerador constante no art. 135 CTN: “[...] resultantes dos atos praticados...”.

O que se vislumbra é uma criação fazendária aceita pela jurisprudência, de modo que a Súmula nº 435 do STJ não possui fundamento legal nas regras de responsabilidade tributária constantes do Código Tributário Nacional. Alerta-se para o fato de que fere, inclusive, a exclusividade, descrita no art. 146, III da CF/88, de somente haver responsabilidade tributária disciplinada por lei complementar. É fundamento constitucional.

Nesse sentido, prosseguindo com a tese de que não há suporte legal para a mencionada Súmula, deve-se enveredar para uma análise minuciosa do art. 135 do CTN. O art. 135 do CTN deu seus primeiros passos com o art. 247 do Anteprojeto de Código Tributário Nacional, que, aparentemente, correlaciona-se com o art. 135. Veja-se:

Art. 247. As pessoas naturais ou jurídicas são pessoalmente responsáveis, nos termos do disposto no art. 230, pelos créditos correspondentes a obrigações decorrentes de atos regularmente praticados por seus mandatários, funcionários, prepostos ou empregados.

Parágrafo único. Quanto às pessoas jurídicas de direito privado, o disposto neste artigo aplica-se às obrigações tributárias decorrentes de atos praticados pelos respectivos diretores, gerentes ou administradores, ainda que com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.[11]

A referida responsabilidade tributária foi aprovada pela Comissão Especial que elaborou o Projeto de CTN, bem como mantida pelo jurista Rubens Gomes de Sousa, que argumentou da seguinte forma:

O art. 171, oriundo do art. 247 do Anteprojeto, consagra o princípio pacífico em matéria de responsabilidade tributária pelos atos praticados no exercício regular de mandato, cargo ou emprego. Todavia, no § 1°, abre-se exceção à regra, para determinar que as pessoas jurídicas respondem pelas consequências tributárias dos atos praticados por seus diretores, gerentes ou administradores com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Visou-se com isso derrogar expressamente, para efeitos fiscais, a regra do art. 121 da Lei das Sociedades por Ações (decreto-lei nº 2.627 de 1940), que consagra, em tais casos, a responsabilidade pessoal dos diretores para com os terceiros prejudicados: além de não se poder considerar o fisco como um terceiro no tocante aos efeitos tributários dos atos de direito privado, a exceção é necessária para impedir que, na prática, a pessoa jurídica se pudesse exonerar de responsabilidade por manobras de evasão ou de fraude concertadas, em benefício daquela, pelos seus próprios administradores. Em consonância com esse fundamento, foi rejeitada a sugestão 773, ficando, outrossim, prejudicada a sugestão 1.002. No § 2°, foi, entretanto, aberta exceção, omissa no Anteprojeto, ao princípio da objetividade das infrações.[12] (grifo meu).

Como dito no relatório apresentado por Rubens Gomes de Sousa, o jurista afirma que a opção por continuar responsabilizando as pessoas jurídicas de direito privado pelas obrigações tributárias decorrentes de atos praticados pelos respectivos diretores, gerentes ou administradores, ainda que com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto teve o intuito de derrogar expressamente uma norma da Lei da Sociedade por Ações (que era o Decreto-lei n. 2.627 de 26 de outubro de 1940). A referida Lei da Sociedade por Ações disciplinava da seguinte forma:

Art. 121. Os diretores não são pessoalmente responsáveis pelas obrigações que contraírem em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão.

§1º Respondem, porém, civilmente, pelos prejuízos que causarem, quando procederem:

I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo;

II - com violação da lei ou dos estatutos.

§2º Quando os estatutos criarem qualquer órgão com funções técnicas ou destinado a orientar ou aconselhar os diretores, a responsabilidade civil de seus membros apurar-se-á na conformidade das regras deste capítulo.

Dessa forma, o jurista tentou não cotejar a legislação comercial, trazendo um fim tributário para a proposta do CTN, no entanto não foi o que prevaleceu pelo legislador e hoje o CTN apresenta o art. 135 atribuindo responsabilidade pessoal aos indivíduos elencados em seus incisos, no caso de haver a prática de atos com excesso de poderes, ou infração a lei, contrato social e estatuto, não se vislumbrando mais a possibilidade da pessoa jurídica arcar com o ônus em tais situações – como fora sugerido por Rubens Gomes de Sousa.

Em resumo, afirma Renato Becho: “não localizamos registro que indique quem e quais argumentos levaram o legislador a não acolher a sugestão de derrogar, para fins fiscais, uma importante regra da legislação comercial (art. 171 do Projeto de CTN)” (BECHO, 2014, p. 94). O que ocorreu foi que o legislador não acolheu a pretensão do jurista, e de maneira diferente atribuiu a responsabilidade pessoal no art. 135 do CTN.

Alerta-se que até os de dias de hoje, a legislação comercial considera válido esse comando da Lei da Sociedade por Ações, tanto é que prevalece no art. 158 da atual lei que rege a referida sociedade – Lei 6.404/1976. Portanto, conforme explanado, compreende-se que o art. 135 do CTN estabelece uma correlação com art. 158 da Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas). Significa dizer que:

Quando os responsáveis tributários realizaram atos lícitos contra o interesse do contribuinte e que signifiquem descumprimento da legislação que liga um e outro (contribuinte e responsável), esses responderão pessoalmente pelos créditos tributários decorrentes de seus atos. Nos termos como positivado pelo legislador, como o responsável terá agido contra os interesses do contribuinte, este será excluído da ação de cobrança (responsabilidade pessoal do terceiro). (BECHO, 2014, p. 102)

Ocorre que, embora tenha havido proposta do jurista Gomes de Sousa, o legislador não acolheu e de maneira distinta atribuiu a responsabilidade do art. 135 do CTN. Sendo assim, não justifica o STJ criar uma hipótese responsabilidade tributária – Súmula nº 435 –, que poderia ter sido criada pelo legislador no momento da elaboração do CTN.

A jurisprudência do STJ é pacífica em afirmar que a dissolução irregular da pessoa jurídica legitima o redirecionamento da execução fiscal ao sócio-gerente. Todavia, a dificuldade reside em conseguir aplicar o núcleo do art. 135 do CTN ao caso mencionado. Conforme o aludido dispositivo, o sócio-gerente seria responsável pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias resultantes de atos (praticados por esse sócio-gerente) com excesso de poderes, infração à lei, estatuto ou contrato social.

O crédito tributário que já vem sendo cobrado na ação de execução fiscal deriva do fato gerador praticado pela pessoa jurídica (contribuinte). Dessa maneira, a dissolução irregular é situação posterior ao fato gerador que fora praticado pela pessoa jurídica. Observa-se, portanto, uma criação jurisprudencial desarrazoada, na tentativa de uniformizar repetidos casos de sociedades empresárias que fecham as portas, por não suportar, muitas vezes, o pagamento excessivo de tributos e, por conseguinte, não conseguir dissolver regularmente a sociedade empresária. Sendo assim,

Considerando que não conseguimos localizar na legislação fundamentação para o redirecionamento da execução fiscal para os sócios em caso de dissolução irregular, parece que se está diante da interpretação econômica, que deve ser combatida pelo profissional do direito, como o faz Eros Roberto Grau. A cobrança de créditos fiscais burlando a correta sistemática jurídica é apenas mais uma mostra da tentativa de suplantar o direito pela economia e pela política, como demonstra Andrade Martins. (BECHO, 2014, p. 118). (grifo meu)

Em ponderação pertinente, Renato Becho aduz:

Parece que o STJ está aplicando o art. 135 do CTN assim: a dissolução irregular da sociedade é infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto, legitimando a responsabilização do terceiro (sócio-gerente). Este responderá por todos os tributos devidos pela pessoa jurídica e não pagos. Assim, um fato posterior (dissolução irregular) substitui o contribuinte pelo responsável em relação aos créditos tributários não pagos no passado. (BECHO, 2012, p. 128).

Exemplificando-se. Há três momentos distintos que parecem refletir o disposto na Súmula nº 435 do STJ:

1.     Ocorrência de um fato gerador (fato imponível) qualquer (i.e., faturamento a fazer surgir obrigação de recolher PIS/COFINS, em 2005).

2.     Dissolução irregular da sociedade (i.e., em 2009) e;

3.     Redirecionamento da execução (na ação de cobrança do PIS/COFINS) do contribuinte (a pessoa jurídica) para o responsável, o sócio-gerente (em 2013), quando ficou caracterizado que a pessoa jurídica não tinha condições de solver o devido. (BECHO, 2012, p. 128).

O exemplo supracitado consubstancia-se com o redirecionamento do contribuinte para o responsável, realizadas correntemente nas execuções fiscais e coaduna-se com a jurisprudência ora exposta. No entanto, alerta-se:

Essa interpretação/aplicação parece desconsiderar uma parte importante do que está no art. 135 do CTN: ‘[...] responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributários resultantes de atos praticados [...]’. O fato que resultou do PIS/COFINS do exemplo foi a geração de faturamento. O que lemos no indigitado dispositivo legal nos parece ser que, permanecendo no mesmo exemplo, se o faturamento obtido resultou de atos contrários à lei, ao contrato social ou ao estatuto, o terceiro responderá pessoalmente por eles. (BECHO, 2012, p. 128.) (grifo meu)

Nessa mesma linha de raciocínio, Leandro Paulsen é enfático ao afirmar que a dissolução irregular da sociedade não gera, previamente, o tributo exigido e, portanto, não enseja a aplicação do art. 135 do Código Tributário Nacional:

A hipótese de dissolução irregular, a rigor, não se enquadra na previsão constante do art. 135 do CTN. Isso porque não é fato gerador de tributo algum; da dissolução, propriamente, não decorre obrigação tributária nova. A dissolução irregular é, via de regra, posterior aos fatos geradores que implicaram o surgimento dos créditos exigidos na execução fiscal. (PAULSEN, Leandro, 2007, p. 918). (grifo meu)

Diante disso, torna-se intrigante o fato das decisões do STJ não seguirem a legislação vigente, de forma que são pressupostos do Tribunal da Cidadania que, nas execuções fiscais, em não sendo localizado o contribuinte, os sócios da pessoa jurídica serão chamados a responder pela dívida tributária. Em sequência, eles responderão com seu patrimônio pessoal.

Indaga-se: A não tipificação da dissolução irregular no art. 135 do CTN não faria com que o STJ, ao aplicar a Súmula nº 435, agisse contrário à lei, violando o princípio da legalidade e da segurança jurídica? Ademais, a Súmula nº 435 do STJ não desvia o comando constitucional ao estabelecer novos casos de responsabilidade tributária? Em brilhante exposição, Renato Becho tenta elucidar e buscar uma possível solução para essa situação:

Nossa dificuldade de tipificar a dissolução irregular no art.135 do CTN advém da impossibilidade de aplicação do núcleo do dispositivo ao caso em comento. Em outras palavras, a dissolução (regular ou irregular) de empresa não gera tributo. Não há como se aplicar a parte do texto legal que se refere à “obrigação tributária decorrente de” para essa hipótese. Por isso, não há como se aplicar a dissolução irregular ao contido nem no art. 134 nem no art. 135 do Código. (BECHO, 2014, p. 116).

Sugere o autor que:

Não localizada a empresa, deve a Administração Tributária buscar conhecer o ocorrido, que poderia ser o fechamento irregular da sociedade, prática de atos dolosos por seus administradores tipificados em lei como crime etc. para essas apurações, o legislador ofereceu às Fazendas Públicas o art. 40da Lei de Execuções Fiscais (Lei n. 6.830/90), e a capitulação das condutas poderá se dar, no CTN, no art. 137. E, nesse caso, haverá inversão do ônus da prova, cabendo ao Estado comprovar os eventos que levarão à responsabilidade do administrador, segundo melhor doutrina processualista. (BECHO, 2014, p. 116).

Infere-se, portanto, que a Administração Tributária deve procurar compreender quais os motivos que provocaram o fechamento irregular da sociedade empresária, de modo que não haja arbitrária e automaticamente a responsabilização do sócio-gerente. Os requisitos que ensejam a dissolução irregular da pessoa jurídica são primordiais para a comprovação da participação do sócio nesse ilícito, bem como sua consequente responsabilidade. Sendo assim, existem mecanismos legais que podem sustentar esse procedimento a ser adotado pelo Fisco, como fora aclarado na citação supra.

3.1 Reflexos do RE 562.276-PR e do RE 608.426-PR na responsabilidade tributária

Dois julgamentos do STF perpassam pela questão da responsabilidade tributária, de maneira que tocam nos pontos mais divergentes e tormentosos das discussões doutrinárias. O tratamento por Lei Complementar, bem como a peculiaridade que a responsabilidade tributária possui faz com que o assunto deva ser tratado com cautela, vez que a aplicação desarrazoada provoca inúmeros prejuízos à sociedade.

Desse modo, o STF, por meio do controle difuso de constitucionalidade, julgou dois processos que traziam um dos pontos mais delicados da responsabilidade tributária, qual seja o redirecionamento da execução fiscal quando o contribuinte não tem condições de satisfazer o credor. Será nesse ponto que se discutirá os reflexos de ambos os julgamentos: RE 562.276-PR[13] e 608.426-PR[14].

Inicialmente, frisam-se questionamentos que vêm à tona quando se discute o redirecionamento da execução fiscal. E nessa senda, questiona-se:

1)       Quem pode ser responsabilizado quando contribuinte não paga a dívida fiscal?

2)       Qual o fundamento legal para essa responsabilização?

3)       Quais os pressupostos legais para o redirecionamento da execução fiscal do contribuinte para o responsável? (BECHO, 2014, p. 182).

No julgamento do RE 562.276-PR, ficou decidido pela inconstitucionalidade parcial do art. 13 da Lei n. 8.620/1993 que disciplinava:

Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.

Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quando ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa.

O STF considerou três pontos pertinentes ao declarar essa inconstitucionalidade. O primeiro refere-se à Carta Magna, no tocante à violação das normais gerais em matéria de legislação tributária, que deveria vir disciplinada por meio de Lei Complementar. O segundo ponto diz respeito à outra violação, a do art. 128 do CTN, que limita a responsabilidade tributária à existência de vínculo entre o responsável tributário e o fato gerador.

O último ponto diz respeito à concorrência entre o art. 13 da referida Lei com o art. 135 do CTN. O Supremo Tribunal Federal assegurou que o art. 13 da Lei 8.620/1993 concorria com o art. 135 do CTN, de modo que havia uma inadequação entre a lei ordinária e a lei complementar. Isto é, o art. 135 do CTN ao traçar a responsabilidade pessoal tributária afasta a possibilidade de lei ordinária tratar diferente o referido tema. É o que se retira do julgado 562.276-PR:

2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente.[15] (grifo meu)

Em outras palavras, há que se obedecer às regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135 do CTN. Veja-se. A Súmula nº 435 do STJ não possui embasamento legal no mencionado artigo, de modo que há uma criação de fato gerador – a dissolução irregular – de tributo, gerando obrigação tributária nova.

Após esse julgamento,

Não deve pairar mais nenhuma dúvida de que toda a composição da sujeição passiva tributária envolve, ainda que indiretamente, a Carta da República. Nos contornos do Sistema Constitucional Tributário estão diversas limitações para o legislador, que não é livre para escolher o sujeito passivo tributário, em nenhuma de suas modalidades (contribuintes, substitutos e responsáveis). Caberá ao legislador estrito respeito e cumprimento do Texto Constitucional, sob pena de ver seu labor invalidado no Supremo Tribunal Federal. (BECHO, 2014, p. 184).

O outro julgamento, o RE 605.426-PR, a se analisar, faz referência aos princípios do contraditório e da ampla defesa, que formam a base do devido processo legal, devendo ser aplicados no procedimento administrativo de responsabilização tributária – a constituição do crédito fiscal.   Em decisão significativa, o STF assegurou a importância em se obedecer a um procedimento administrativo de responsabilização tributária, fazendo jus ao devido processo legal, bem como à segurança jurídica. Nesse sentido,

No caso do art. 135 do CTN, sua aplicação, nos termos fixados pelo legislador, exige a realização, pelo apontado como responsável (terceiro) de um negócio jurídico lícito, em nome do contribuinte, mas contra seus interesses (agindo com excesso de poderes ou infração à lei – que rege a conduta do responsável –, contrato social ou estatuto), que faça nascer uma obrigação tributária. Sendo assim, acreditamos que deva o próprio contribuinte informar à Administração Tributária que um negócio jurídico lícito, em seu nome, feriu a legislação que rege a conduta das pessoas relacionadas no art. 135 do CTN. Após, será aberto um procedimento administrativo típico, nos termos da legislação de regência. No seu término deverá ser constituído (ou revisto) o crédito tributário, em nome do responsável tributário (responsabilidade pessoal), se os fatos alegados ficarem provados, ou do contribuinte, acaso se julgue pela inaplicabilidade do art. 135 do CTN. (BECHO, 2014, p. 204)

Nos mesmos moldes, caso comprove, quando da aplicação da Súmula nº 435 do STJ, no andamento da execução fiscal, que houve a dissolução irregular da sociedade empresária, o procurador deve provocar o procedimento administrativo, enquanto a execução fiscal segue suspensa (art. 40 da LEF), nos termos como ocorre com o art. 134 do CTN. Portanto, identificada na execução fiscal a impossibilidade de satisfação da dívida (critério espacial definido), a aplicação dos art. 134, 135 do CTN ou da Súmula nº 435 do STJ vincula-se à definição do critério material de responsabilização, que deverá ser definido em procedimento administrativo específico.

De outro modo esse procedimento será invalidado e, por conseguinte, não será possível se redirecionar a execução fiscal do contribuinte (pessoa jurídica) para o terceiro (responsável).

Não é diferente o posicionamento do professor Sacha Calmon, que a respeito do tema afirma:

Dá-se que a infração a que se refere o art. 135 evidentemente não é objetiva, e sim subjetiva, ou seja, dolosa. Para os casos de descumprimento obrigações fiscais por mera culpa, nos atos em que intervierem e pelas omissões de que forem responsáveis, basta o art. 134, anterior, atribuindo aos terceiros o dever tributário por fato gerador alheio. No art. 135 o dolo é elementar. Nem se olvide que a responsabilidade aqui é pessoal (não há solidariedade); o dolo, a má-fé hão de ser cumpridamente provados. (CALMON, 2004, p. 747).

Da mesma forma que o STJ vem considerando que tais ilícitos, passíveis de serem praticados pelos sócios com poderes de gestão, não se confundem com o simples inadimplemento de tributos por força do risco do negócio, tal interpretação deve ser estendida na situação da sociedade empresária fechar as portas sem comunicação aos órgãos competentes, de modo que o ato de encerrar as atividades empresariais sem dar quitação dos tributos não pode se confundir com ilícitos praticados pelo sócio-gerente com intuito de lesar credores, utilizando-se da pessoa jurídica como escudo para esconder tais atos fraudulentos.

Os créditos tributários decorrentes dos atos ilícitos praticados pelo sócio-gerente serão de responsabilidade do mesmo. Desse modo, caso a pessoa jurídica ou o gerente, no exercício regular da gestão, tenha contraído débitos, a responsabilização recairá sobre a pessoa jurídica, que é intitulada como contribuinte. O não inadimplemento por força chamado “risco do negócio” não enseja o redirecionamento da execução fiscal do contribuinte (pessoa jurídica) para o responsável (o sócio-gerente), por dívidas não adimplidas no passado.

Ademais, como já mencionado, o art. 135 do CTN atribui como pressuposto de fato ou hipótese de incidência da norma de responsabilidade a prática de atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Não se satisfaz, portanto, com o mero surgimento da obrigação tributária para a sociedade empresária em face da ocorrência do fato gerador do tributo. Isso quer dizer que o art. 135, III, do CTN ao estabelecer que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado responderão pessoalmente, necessário será a apuração quanto a esses atos, obviamente numa acepção subjetiva, aferindo o dolo dos referidos sujeitos, na prática do ato.

Outra abordagem trazida por Marco Aurélio Greco, no julgado 562.276-PR é que:

Quando o art. 13 da Lei nº 8.620/93 pretende transformar o exercício da livre iniciativa em algo arriscado para todos (sócio, empregados, fornecedores, bancos etc.), mas isento de risco para a seguridade social (apesar do valor que ela incorpora), está sobrepondo o interesse arrecadatório à própria liberdade de iniciativa. Ademais está criando um preceito irreal, pois vivemos numa sociedade de risco assim entendia nos termos da lição de Ulrick Beck.[16]

Dessa forma, a sanha arrecadatória do Fisco não pode se sobrepor aos princípios constitucionais, de forma a inviabilizar – dificultar – a atividade empresária. Acrescenta-se que a tributação não serve de instrumento de desestímulo, mas sim de estímulo. Ocorre, por óbvio, que em caso de conduta dolosa a fim de atingir a arrecadação do ente político, mediante artifício ardil do sócio-gerente, existirá a responsabilidade do mesmo, no entanto basta que o Fisco atenda ao seu onus probandi, por meio do procedimento administrativo específico, apresentando as provas cabais para tal.

4.CONSIDERAÇÕES FINAIS

Como fora exposto, a mera dissolução irregular não enseja nem a aplicabilidade do art. 135 do CTN nem do art. 50 do CC/02. Serão considerados, então, os atos que possivelmente levaram a esse encerramento irregular. Frisa-se que é a partir desse entendimento que serão traçadas as linhas de desfecho. Com efeito, há que se estabelecer um liame entre os requisitos a serem comprovados no tocante à responsabilização do sócio- ao invés da pessoa jurídica- (art. 135 do CTN), e os pressupostos de aplicabilidade na desconsideração da personalidade jurídica (art. 50 do CC/02), nos termos do art. 133 e seguintes do CPC.

Em outros termos, no momento em que se verificar o encerramento irregular da sociedade empresária, será requerido o incidente de desconsideração da personalidade jurídica e, no deslinde dessa demanda, comprovar-se-á a verdadeira responsabilidade do sócio, nos termos do art. 135 do CTN ou do art. 50 do CC/02, de modo que a partir do início desse incidente, seja garantida a ampla defesa e o contraditório ao sócio e, ao final, chegue à comprovação efetiva da participação omissiva ou comissiva do sócio, com obediência ao devido processo legal.

Dessa forma, verifica-se que não haverá o pronto redirecionamento da execução fiscal ao sócio-gerente, aludido pela Súmula nº 435 do STJ, uma vez que será necessário perquirir-se os requisitos que ensejam a responsabilização da pessoa física, em vez da pessoa jurídica. Ou seja, antes de se presumir a dissolução irregular da sociedade empresária, será imprescindível que se averigue as razões que levaram essa sociedade a dissolver-se irregularmente, de modo a apurar se houve a legítima participação do sócio em atos ilícitos que acarretariam sua responsabilização.

É nesse viés, portanto, que resta esvaziada a aplicabilidade da Súmula nº 435 do STJ diante do novo CPC. Não se poderá mais considerar que, uma execução fiscal ajuizada contra uma sociedade empresária dissolvida irregularmente (pelo não funcionamento em seu domicílio fiscal sem comunicação aos órgãos competentes) seja legitimamente redirecionada ao sócio-gerente, sem antes aferir a responsabilidade pessoal desse sócio nos limites da sua conduta dolosa e dos requisitos que ensejam tal responsabilização.

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SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. AgRg no REsp: 327462 MG 2001/0066538-6. Relator: Ministro JOSÉ DELGADO, Data de Julgamento: 04/10/2001. T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 18.02.2002 p. 262. Disponível em:<https://www.stj.jus.br>. Acesso em: 16 out. 2023.

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Ordinário em Mandado de Segurança n. 15166 BA 2002/0094265-7. Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 07/08/2003.  T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 08.09.2003. Disponível em :<https://www.stj.jus.br>. Acesso em: 16 out. 2023.