INTRODUÇÃO

Um dos temas que nos interessou desde o primeiro contato é a exportação de serviços, e, desde o início entendemos que o cerne está ligado ao resultado da prestação de serviços, como a lei é clara em dizer.

O trabalho está em traçar os limites do que é o resultado para os fins da prestação de serviços, elemento que delimitará os contornos para a regra de isenção, e, por assim dizer a incidência do imposto.

Para desenvolver o presente trabalho entendemos que o melhor caminho é aquele pautado nos elementos que a lógica nos traz, dentre os quais destacamos: a definição, o conceito e a classificação.

O direito para a nossa linha de desenvolvimento que se dá dentro do Constructivismo lógico-semântico, tem como premissa o campo linguístico e diante disso necessário foi trazer a lume o campo normativo que determina a análise do direito posto.

Além disso, importante trazer, ainda que de forma superficial a Regra-matriz de incidência da prestação de serviços e após a regra de isenção aplicável ao presente caso.

Por fim, daremos nossa conclusão acerca da incidência ou não da isenção na relação jurídica do representante comercial.

I – A NECESSIDADE DE DEFINIR, CONCEITUAR E CLASSIFICAR

O trabalho científico requer precisão em sua linguagem e por meio de dois instrumentos da lógica resolvemos esses problemas. Por meio do trabalho científico verificamos uma das formas de transmissão do conhecimento, sendo que os instrumentos relevantes para atingirmos esse fim são: a definição, o conceito e a classe.

De uso comum, mas de pouca tecnicidade vemos as pessoas definirem conceito como definição e conceituar como algo definido. A linha é tênue, mas é importante traçarmos os seus limites, ainda que para esse trabalho.

Por definição utilizamos a lição de Paulo de Barros Carvalho que diz: “E definir é operação lógica demarcatória dos limites, das fronteiras, dos lindes que isolam o campo de irradiação semântica de uma ideia, noção ou conceito. Com a definição, outorgamos à ideia sua identidade, que há de ser respeitada do início ao fim do discurso”[1]

Em excelente obra acerca do tema Benoit Hardy-Vallée em seu livro “Que é um conceito?”, traz importante contribuição acerca de sua função linguística do conceito, sendo essa função que nos interessa em razão da adoção do Constructivismo Lógico-Semântico, quando explica:

“Para seres linguísticos, a comunicação é um modo de existência: livros, mídias, discussões, etc. Os conceitos viajam pelos livros e pelas palavras e têm funções linguísticas: a comunicação e a significação.

Comunicar exige a capacidade de produzir e de compreender enunciados de maneira eficaz. Compreenderemos verdadeiramente uma frase em que a palavra cão aparece se possuirmos o conceito de CÃO. Comunicar seria impossível sem o conhecimento das relações semânticas que os conceitos nos fornecem: sinonímia, antonímia, tradução ou implicação”[2].

Já a classificação é assim explicada por Paulo de Barros Carvalho[3]:

“Classificar é distribuir em classes, é dividir os termos segundo a ordem da extensão ou, para dizer de modo mais preciso, é separar os objetos em classes de acordo com as semelhanças que entre eles existam, mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas em relação às demais classes.

Em nosso entendimento a definição aplica determina os limites do campo semântico, o conceito delimita a ideia ou significado e a classificação separa em razão das semelhanças ou igualdades.

II – ARCABOUÇO LEGAL DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

O sistema jurídico brasileiro é constituído em função da derivação ocorrida da Constituição Federal, não sendo diverso para o sistema tributário, subsistema que tem as normas de direito tributário vigentes.

O principal papel da Constituição Federal é determinar a competência aos entes tributantes, que para o presente estudo tomamos como elementar a competência aos municípios.

Paulo de Barros Carvalho em sua obra delimita quatro esferas capazes de produzir normas onde vemos à união federal, os estados, os municípios e a nação.

Os municípios em razão do artigo 156, inciso III, da Constituição Federal[4], possuem a competência para a instituição do imposto sobre serviços de qualquer natureza, que não estejam elencados no artigo 155, inciso II, da CF.

O artigo 146, inciso III, alínea ‘a’[5], da Constituição Federal determina à lei complementar a disposição sobre as regras gerais, definições e espécies tributárias e para tanto foi criada a Lei Complementar 116/2003.

Como resta claro em seu preâmbulo a Lei Complementar 116/2003 dispõe em sobre os Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência do Distrito Federal e dos Municípios.

A delimitação de nosso trabalho cinge-se à prestação de serviços por nacional para estrangeiro, especificamente na representação comercial, que tem a finalidade de realizar a venda das mercadorias para esse estrangeiro em território nacional.

Dito isso, importante destacar que é da Lei Complementar 116/2003 iremos construir nosso entendimento para determinar se o referido serviço será ou não tributado.

III – A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

A regra-matriz como método e instrumento para análise dos elementos necessários na composição do tributo, auxilia a interpretação, e, sem ela, é quase impossível apresentarmos qualquer argumentação para tal intento.

É de sobejo que a RMIT é composta por cinco critérios: material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo. O primeiro deles determina o verbo e o complemento que na nossa construção é tido em razão do verbo prestar e do complemento serviço.

O serviço necessariamente é aquele designado na lista anexa à Lei Complementar 116/2003, e o serviço objeto de estudo é a da representação comercial, que consta da referida lista.

O prestar está ligado a um fazer pelo agente que é contratado, ou seja, deverá realizar o que lhe foi incumbido nos moldes em que foi contratado, donde deverá representar a empresa contratante para a venda de sua mercadoria.

O critério temporal no caso em espécie não causa maiores problemas, estando ligado ao momento em que é realizada a prestação de serviços, ou seja, quando é perfectibilizada a venda do produto da contratante.

O critério espacial é determinado em razão de onde o serviço foi prestado, ainda que no exterior ou cuja prestação tenha sido iniciada nele.

Esses foram os três critérios da hipótese de incidência e com relação ao seu consequente, da mesma forma, não vemos grandes implicações, porquanto o sujeito ativo é o município onde foi prestado o serviço e o sujeito passivo o prestador. O critério quantitativo tem como base de cálculo o valor do serviço prestado e a alíquota estipulada pelo município tributante.

IV – DA REGRA DE ISENÇÃO

Visando a competitividade das empresas nacionais o legislador preferiu por determinar a regra de isenção contida no artigo 2º, inciso I e Parágrafo único da Lei 116/2003[6], onde isenta a exportação de serviços.

Todavia, condiciona a isenção à ocorrência do resultado dar-se fora do país, ainda que o pagamento o pagamento tenha ocorrido fora. Redundante dizer, mas para que seja fixada a ideia, independe do local do pagamento, mas sim o seu resultado.

Se dependesse pura e simplesmente do local o pagamento poderiam ocorrer manobras para pagamento no exterior de serviços realizadas eminentemente no Brasil, criando-se expediente prejudicial e desvirtuador da norma.

Nesse sentido é que nos socorremos dos instrumentos da lógica, para que nossa conclusão possua coerência e possa atingir os fins a que se destina, senão vejamos.

A palavra resultado para que possa gerar os efeitos legais pretendidos deve ser objeto de definição e conceituação.

Resultado é o particípio do verbo resultar e tem como definição: “Ser a consequência, o efeito natural, a conclusão lógica de. Redundar, provir, proceder: de maus conselhos resultam atos desastrosos”[7]. A definição a ser aplicada ao nosso trabalho é a de ser ou ter a consequência. Para resultado, também temos outra definição que nos parece útil que é a de “O produto ou valor final de uma operação matemática; Consequência; aquilo que resulta de alguma coisa; o efeito de uma ação; a finalização de um problema. Término”.[8]

O conceito de resultado para os fins de prestação de serviços é aquele obtido em razão da finalidade atingida com a prestação de serviços objeto da relação jurídica existente entre as partes.

Aqui é que está o ponto central da análise acerca da prestação de serviços de representação comercial, onde nosso caminho a percorrer determinará a solução que entendemos aplicável.

A prestação de serviços consistente da representação comercial é devidamente elencada no anexo I da Lei Complementar 116/2003, o que autoriza dizer pela legalidade da exação em razão da referida prestação de serviços.

O representante comercial tem respaldo legal para a prestação de serviços, devidamente regulamentada pela Lei 4.886/1965, que em seu artigo 1º delimita, restando assim previsto:

 “Art. 1º Exerce a representação comercial autônoma a pessoa jurídica ou a pessoa física, sem relação de emprego, que desempenha, em caráter não eventual por conta de uma ou mais pessoas, a mediação para a realização de negócios mercantis, agenciando propostas ou pedidos, para, transmiti-los aos representados, praticando ou não atos relacionados com a execução dos negócios”.

O verbo empregado para a representação comercial é mediar, tendo no ato de mediação a sua característica principal, onde realiza a mediação para a transmissão das propostas ou pedidos.

O disposto no artigo 32 da Lei 4.886/1965, determina o momento em que é devida a prestação de serviços, ou seja, momento no qual nasce o direito ao percebimento dos valores a título de comissão, restando assim disciplinado:

“Art. 32. O representante comercial adquire o direito às comissões quando do pagamento dos pedidos ou propostas”.   

Dos dispositivos legais, observamos que a efetiva prestação e serviços dá-se ou perfectibiliza-se no momento do pagamento da venda ocorrida em razão da mediação apresentada pelo representante comercial.

O representante comercial é contratado para prestar serviços de mediação onde o resultado desse serviço é obtido em razão da venda do produto, tanto é que somente após o recebimento da venda pela empresa contratante é serão devidos os valores pela prestação de serviços.

A grande discussão acerca do que temos por resultado e o momento em que ele se dá é que autoriza um entendimento ou outro.

Em brilhante análise o Professor Paulo de Barros Carvalho no livro Derivação e Positivação no Direito Tributário, volume II, traz o TEMA XXII – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – Delimitação dos serviços tributáveis pelos municípios, quando determina a importante necessidade de diferença o local da prestação e o local do resultado, in verbis:

“É preciso diferençar, portanto, (i) o desenvolvimento do serviço (ii) do seu resultado. Tal distinção é confirmada pelo parágrafo único do art. 2º da Lei Complementar n. 116/2003. Referido dispositivo legal, após isentar as exportações de serviços, estabelece não se enquadrar em tal hipótese o serviço que tenha sido empreendido no País, e, cumulativamente, aqui se tenha operado o correspondente resultado. Não se trata de exceção à regra isentiva, mas de ato delimitador do que é ‘exportação de serviços[9]”

Ao analisar as possibilidades o Ilustre Professor traz quadro com as quatro combinações lógica possíveis, que entendemos pertinente sua inserção no presente trabalho[10]:

O caso sob análise é aquele identificado no item 2 e assim relatado: “2º caso: sendo o serviço prestado em território nacional, mas desencadeando seus efeitos no exterior; tem-se configurada hipótese de exportação de serviços[11]”.

Entendemos que o conceito apresentado acima, no que tange ao resultado é o mesmo apresentado por Paulo de Barros Carvalho, que assim arremata:

“No sentido comumente empregado, resultado significa seguimento, consequência, derivação. Assim para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, os efeitos ou consequências da atividade realizada devem ser desencadeados fora do território nacional[12]”.

Importante trazer a visão do Superior Tribunal de Justiça acerca da exportação de serviços:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO N. 3/STJ. ISSQN. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO. 1. Trata-se da interpretação de norma infraconstitucional que defere imunidade ao contribuinte no imposto sobre serviço de qualquer natureza concernente à celebração de contrato internacional no transporte de bens para a sua utilização em eventos sediados no território brasileiro. 2. Conforme consignado pelo Tribunal de origem, a prestação dos serviços foram verificados em território brasileiro, cuja obrigação de fazer consistente no "desembaraço aduaneiro, transporte até o local do evento, armazenagem, transporte de volta, etc", tiverem a execução e o resultado econômico e jurídico no Brasil. 3. Assim, nos termos dos precedentes desta Corte, a exegese do art. 2º, inciso I, p. ú., da LC 116/03, não se aplica quando os serviços são realizados em território brasileiro e o resultado aqui se verifique. 4. Com efeito, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. 5. Logo, no caso em tela, verificando que as atividades desenvolvidas pelo recorrente não configuram exportação de serviço, resta inquestionável a incidência do ISSQN, consoante a incidência do disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior." 6. Agravo interno não provido.

(AgInt no AREsp 1446639/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/09/2019, DJe 24/09/2019)

Outro interessante julgado:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INOCORRÊNCIA. ISS. GESTÃO DE FUNDO DE INVESTIMENTO ESTRANGEIRO. RESULTADO PRODUZIDO NO ÂMBITO DO TERRITÓRIO NACIONAL. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇO. DESCARACTERIZAÇÃO. 1. O Plenário do STJ decidiu que "aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até então pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado Administrativo n. 2, sessão de 09/03/2016). 2. O acolhimento de recurso especial por violação ao art. 535 do CPC/1973 pressupõe a demonstração de que a Corte de origem, mesmo depois de provocada mediante embargos de declaração, deixou de sanar vício de integração contido em seu julgado acerca de questão relevante para a solução do litígio, o que não ocorreu na espécie. 3. Não incide ISS sobre serviços exportados, assim considerados aqueles cujos resultados não ocorrem no âmbito do território nacional. Inteligência do art. 2º, I e parágrafo único, da LC n. 116/2003. 4. O resultado do serviço prestado por empresa sediada no Brasil de gestão de carteira de fundo de investimento, ainda que constituído no exterior, realiza-se no lugar onde está situado seu estabelecimento prestador, pois é nele que são apurados os rendimentos (ou prejuízos) decorrentes das ordens de compra e venda de ativos tomadas pelo gestor e que, desde logo, refletem materialmente na variação patrimonial do fundo. 5. Hipótese em que deve ser mantida a conclusão adotada pela Corte estadual, de que, no caso concreto, a atividade exercida pela recorrente não caracteriza exportação de serviço, de modo que é exigível o ISS sobre os valores que recebe do fundo estrangeiro para gerir os seus ativos. 6. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial. (AREsp 1150353/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/05/2021, DJe 13/05/2021)          

Vemos que o entendimento acerca de resultado é o local aonde estiver sendo percebida a vantagem econômica, o que em nosso entendimento no caso da corretagem é na sede da empresa contratante, da prestação de serviços, porque é lá que se dará a venda.

O STJ traz como entendimento resultado-utilidade, e a relação jurídica civil que desencadeia a relação jurídica tributária é que determina a utilidade, ou seja, a utilidade é para aquele que contrata, sendo o resultado a ser perseguido por este.

Quando uma relação jurídica de direito privado ocorre, devemos observar a utilidade para aquele que realiza a contratação de serviço, o que na relação da representação comercial vemos a utilidade para a empresa contratante no local em que está situada.

A busca pela empresa é a venda de seu produto, venda essa que ocorre em sua sede e assim resta devidamente verificado o resultado que é objeto da lei brasileira.

V – CONCLUSÃO

Na análise do tema tivemos contato com elementos da lógica que nos auxiliaram determinando forma ao método de estudo. A lógica não é tudo, mas é uma ferramenta importante para o percurso do conhecimento.

A norma isenção do ISS para a exportação de serviços nos deixa clara a intenção do legislador em privilegiar e determinar a competitividade dos serviços prestados pelos nacionais, quando isenta a prestação de serviços.

É uma isenção heterônoma como ensina o Professor Paulo de Barros Carvalho, porque se trata de uma política nacional, da mesma forma como ocorre com a política empregada para o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, estes constitucionalmente elencados.

O elemento que contorna e determina a incidência da isenção ou não, está devidamente atrelado ao resultado, resultado este que devemos levar em consideração a relação jurídica civil e não a relação jurídica tributária.

Para a relação jurídica de representação comercial, em nosso entendimento concluímos que a prestação de serviços está intimamente ligada à venda realizada pela tomadora dos serviços, onde sua ocorrência se dá fora dos limites nacionais.

O resultado-utilidade esperado pela empresa é vender seus produtos em qualquer localidade, e, este está ligado à venda e não à compra, donde sua configuração ocorre pela venda realizada no exterior.

Em nosso entendimento não há diferenciação para a venda ocorrida para empresas nacionais ou empresar estrangeiras, mas tão somente a relação de venda realizada pela empresa em favor da contratante.

BIBLIOGRAFIA

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o Constructivismo Lógico-Semântico. 4ª ed., rev. e ampl. São Paulo: Noeses, 2014.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 6ª ed., rev. e ampl. São Paulo: Noeses, 2015.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10ª ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2015.

CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e Positivação no Direito Tributário.  Volume II, 1ª ed., São Paulo: Noeses, 2013

HARDY-VALLÉE, Benoit. Que é um conceito? Tradução de Marcos Bagno, São Paulo: Parábola, 2013, pp.104-105.