INTRODUÇÃO

                   Relevante questão jurídica, permeada por intenso debate doutrinário e jurisprudencial no decorrer dos últimos anos, é a necessidade, ou não, do esgotamento da via administrativa para dar início à persecução penal relativa aos crimes de ordem tributária previstos no artigo 1º da Lei 8.137 de 1990. Sobre o aludido tema, recentemente, foi aprovada a Súmula Vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal (“STF”) a fim de colocar fim às infindáveis discussões e auferir maior segurança jurídica quanto a este assunto.

                        A referida Súmula Vinculante dispõe que: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, inciso I a IV, da Lei 8.137 de 1990, antes do lançamento definitivo do tributo”. Conforme se observa, a Súmula consolida o entendimento do STF no sentido da imprescindibilidade da decisão final na esfera administrativa para a instauração de processo crime que envolva os delitos acima mencionados. Diante disso, seria inócuo discutir o acertamento dessa posição, uma vez que tal Súmula foi inserida com força coercitiva no ordenamento brasileiro a partir de sua publicação na imprensa oficial, preenchendo os requisitos estabelecidos no artigo 103-A, inserido na Constituição Federal de 1988 (“CF”) em 30 de dezembro de 2004 com a Emenda Constitucional nº 45.

                        Por outro lado, é, sim, relevante a verificação de eventuais conseqüências jurídicas, político-criminais e sociais que a aprovação desta Súmula gerará para todos aqueles sujeitos aos seus efeitos. Dessa maneira, visa-se constatar se a sua edição realmente veio a colocar um fim ao debate sobre o tema, dando às normas sobre o assunto uma interpretação satisfatória para órgãos estatais, juristas que primam por rigor técnico e para os contribuintes, sendo, ao mesmo tempo, capaz de atender aos anseios da sociedade quanto à repressão àqueles comportamentos que prejudicam significativamente o erário público, fazendo com que surja a necessidade de onerar cada vez mais contribuintes honestos para compensar os ilícitos tributários, ou se veio somente a prover uma quietude passageira entre os acirrados debatedores do tema sem, contudo, solucionar todas as dificuldades técnicas e práticas que o rodeiam, fazendo perpetuar a impunidade generalizada pela prevalência de teses de aparência juridicamente ilibadas e estratégias procrastinatórias que prejudicam a efetiva punição de grandes sonegadores habituais. 

1. BREVE HISTÓRICO SOBRE O TEMA

                   A polêmica acerca da configuração da via administrativa como pressuposto para a instauração do processo penal relativo a crimes de ordem tributária vem arrastando-se desde a década de 70, quando vigia a Lei 4.729 de 1965, que definia os crimes de sonegação fiscal[i]. As penas previstas eram de seis meses a dois anos de detenção e, por configurarem penas extremamente brandas, muitas vezes, eram desproporcionais à gravidade de delitos que significavam enorme prejuízo ao erário público. A pouca severidade das penas somada à possibilidade de extinção da punibilidade com o pagamento do tributo antes do oferecimento da denúncia inibiam o escopo de prevenção contra a prática do crime, inerente às normas penais[ii].  Em contrapartida, as infrações penais previstas naquela lei eram formais[iii], ou seja, consumavam-se antecipadamente e não dependiam da ocorrência de um resultado naturalístico[iv]. Além disso, a referida lei não teria feito qualquer alusão ao processo administrativo como pressuposto ou condição do exercício da ação penal, tornando possível que esta tivesse início com a mera notitia criminis. Afinal, se era possível afirmar a existência da materialidade delitiva do ilícito tributário a partir do Auto de Infração Fiscal, mesmo que provisório, a mesma prova também poderia ser feita por meio do inquérito policial mediante perícia contábil-fiscal[v]. Portanto, diante da norma então vigente, era entendimento do STF ser prescindível o exaurimento do processo fiscal para a instauração do processo criminal pelo seu legitimado. Nesse sentido, prolatou seu voto o Ministro Djaci Falcão, entendendo, justamente, que bastaria a noticia criminis para que se pudesse dar início à ação penal correspondente[vi]. Também foi negado provimento ao Habeas Corpus nº 50.522, firmando-se entendimento da Suprema Corte no sentido de ser dispensável o esgotamento da instância administrativa, afirmando-se que o fato de não se achar esgotada essa instância não impediria que se fizesse, desde logo, investigações sobre o delito noticiado[vii]. 

                   Após diversos julgados sobre a matéria, o STF aprovou, em 17 de outubro de 1984, a Súmula 609, com a seguinte redação: “É pública e incondicionada a ação penal por crime de sonegação fiscal”. Referida Súmula reforçou o posicionamento do STF no que diz respeito ao repúdio da via administrativa como pressuposto para instauração da ação penal. Afirmava-se que se o entendimento fosse diverso, estar-se-ia criando uma condição para o início do processo crime, o que feriria a legitimidade exclusiva do Ministério Público para intentar a ação penal pública incondicionada, competência esta expressamente prevista na CF[viii]. Sendo assim, firmou-se entendimento nos tribunais no sentido de que a ação penal nos crimes de sonegação fiscal não estava condicionada a nenhuma condição prévia de procedibilidade[ix].

                   Em 1990, a Lei 4.729/65 foi derrogada pela Lei 8.137, que trouxe significativas alterações no que se refere aos delitos antes chamados de crimes de sonegação fiscal que, a partir de então, foram denominados crimes contra a ordem tributária. De acordo com entendimento majoritário da doutrina, tais crimes passaram a possuir o dolo como elemento essencial, isto é, o autor da conduta ilícita deve ter a consciência de que pratica ato penalmente punível ou, ao menos, assumir o risco de produzi-lo. Além disso, a Lei 8.137/90 agravou as penas anteriormente previstas para dois a cinco anos de reclusão, constituindo, ao menos em tese, segundo o Promotor de Justiça Fernando Arruda, instrumento mais eficaz no combate à sonegação fiscal[x]. Por fim, é de grande relevância salientar que os delitos que passaram a ser previstos no artigo 1º, parágrafo 1º, desta lei constituem crimes materiais[xi], e não mais formais como eram os crimes de sonegação fiscal previstos na Lei 4.729/65.

                        Nesse sentido, concluiu-se que deveriam as condutas delitivas descritas nos cinco incisos do artigo primeiro ser interpretadas em associação com o caput[xii], sendo que este dispõe que os referidos crimes consumar-se-ão somente com a efetiva supressão ou redução do tributo ou contribuição social (e respectivos acessórios devidos)[xiii]. Isto significa que seria necessária efetiva lesão ao bem jurídico tutelado, consumando-se somente com o resultado[xiv]. Essa última modificação teve particular importância no que se refere à questão da necessidade do esgotamento da via administrativa como requisito para o início da persecução penal. Afinal, surgiram novas discussões que envolviam desde questionamentos quanto ao momento consumativo desses crimes até a natureza da decisão final de eventual procedimento administrativo em relação a processo crime correspondente.

                        Em 1995, editou-se a Lei 9.249 que, em seu artigo 34 dispôs que “extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137/90 quando o agente promover pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive, acessórios, antes do recebimento da denúncia. Com o advento da aludida Lei, parte da doutrina sustentou que, para que o contribuinte pudesse valer-se do benefício, ou seja, ter extinta a punibilidade, seria necessário que o mesmo pudesse ter conhecimento do montante exato que deveria ser pago o que, em tese, apenas poderia ser alcançado mediante liquidação do crédito realizada em processo administrativo- fiscal.  Alegava-se que eventual entendimento pela desnecessidade de decisão final na via administrativa poderia gerar situações em que o contribuinte quitaria tributo que sabe indevido, sem discuti-lo em esfera fiscal, somente para elidir-se das tormentosas conseqüências e aflições resultantes de ver-se envolvido em uma persecução penal[xv].

Um ano mais tarde, promulgou-se a Lei 9.430/96, cujo artigo 83 estabelecia que “a representação fiscal para fins penais será encaminhada ao Ministério Público após proferida decisão final na esfera administrativa sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.”. Diante do novo dispositivo legal, penalistas e tributaristas dividiram-se quanto à natureza do procedimento administrativo, de modo a classificá-lo por vezes como condição de procedibilidade para apuração de delitos tributários[xvi], ora como condição objetiva de punibilidade[xvii], ora como elemento do tipo ou mesmo como tentativa de subordinação do Poder Judiciário ao Executivo[xviii]. Cada um desses entendimentos fazia emergir uma série de conseqüências, especialmente no que se refere à prescrição e ao momento consumativo do delito. 

Também as decisões dos Tribunais sobre a necessidade do esgotamento da via administrativa como pressuposto para o início das investigações e da ação penal propriamente dita oscilavam, especialmente a partir da edição da Lei 9.430/96. Afinal, as normas de ordem constitucional e infraconstitucional sobre tema de tamanha repercussão social pareciam impassíveis de interpretação harmônica e sistemática. Exemplo disso foi a decisão concernente à Ação Direta de Inconstitucionalidade (“ADIN”), nº 1.571[xix] movida pelo Ministério Público em relação ao polêmico já mencionado artigo 83, na qual se alegou que o mesmo seria inconstitucional  por estar em desacordo com o artigo 129, inciso I, da CF uma vez que estabeleceria uma limitação ao exercício da função do Ministério Público para prover a ação pública em crimes de ordem tributária. Decidiu a Suprema Corte, em sede de liminar, que o referido dispositivo legal apenas estabelecia norma destinada aos agentes fiscais, determinando em que momento deveriam oferecer a notitia criminis em relação aos crimes previstos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90. Nesse sentido, caso o Ministério Público, por outros meios, tomasse conhecimento da prática de crimes contra a ordem tributária, não estaria impedido de ingressar com a ação penal[xx]. Todavia, decisão em sentido diverso foi proferida em relação ao Habeas Corpus nº 81.611-1[xxi]. Nessa ocasião, decidiu a Suprema Corte pela necessidade de decisão definitiva na esfera fiscal para início da ação penal correspondente, alegando-se que a decisão do processo administrativo consubstanciar-se-ia em condição objetiva de punibilidade, sendo elemento essencial à exigibilidade da obrigação tributária[xxii]. Ainda diversa foi a decisão proferida em relação ao Habeas Corpus nº 83.414[xxiii], em que o entendimento foi no sentido de considerar a decisão do processo fiscal “transitada em julgado” como elemento essencial do tipo dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8.137/90. Com isso, a instauração precoce do processo penal correspondente constituiria verdadeiro constrangimento ilegal por falta de justa causa para a ação penal.

                        Três novas normas intensificaram o debate sobre o tema, uma vez que, para muitos, significaram um óbice adicional à continuidade da ação penal tributária, que somada à dificuldade para instauração de inquéritos policiais e ações penais, praticamente inviabilizaram a imposição de sanções criminais[xxiv]. Enquanto isso, outros doutrinadores defenderam que tais normas, somadas à criminalização de infrações fiscais, constituiu nada menos que um estímulo ao pagamento dos tributos, finalidade última desse tipo de criminalização[xxv]. A primeira, foi a Lei 9.964/00 que, em seu artigo 15, determinou que estaria suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos no artigo 1º e 2º da Lei 8.137/90 e no artigo 95 da Lei 8.212 /91 durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estivesse incluída no Programa de Recuperação Fiscal (“Refis”), desde que a inclusão no referido programa tivesse ocorrido antes do recebimento da denúncia. A segunda foi a Lei 10.684, que em seu artigo 9º, determinou que deve ser suspensa a pretensão punitiva do Estado em relação aos crimes previstos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90 durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estivesse incluída no regime de parcelamento. A referida Lei determinou, ainda, que a prescrição estaria suspensa durante todo o período de suspensão da pretensão punitiva bem como que estaria extinta a punibilidade quando se verificasse o pagamento integral do crédito tributário com a quitação de todas as parcelas. Isso significa que a nova lei suprimiu o requisito temporal, ou seja, é possível a extinção da punibilidade pelo parcelamento (e pelo pagamento) também após o oferecimento da denúncia naqueles delitos concernentes aos tributos pertencentes à União e às pessoas jurídicas[xxvi]. A terceira corresponde à Lei 11.941/09, chamada de “Refis da crise”. Referida Lei dispõe que um esquema de parcelamento de dívidas tributárias e estabelece que, a partir do pagamento da primeira parcela pelo contribuinte, o procedimento criminal fica suspenso, assim como a sua prescrição, até o final do parcelamento[xxvii].

                        Finalmente, no dia 2 de dezembro de 2009 foi aprovada a Súmula Vinculante nº 24 do STF. Referida Súmula foi capaz de solucionar, em definitivo, impropriedades técnicas e teóricas surgidas nos últimos anos em virtude de uma série de interpretações legais díspares, bem como pôde auferir relativa harmonia sistemática a normas que pareciam conflitantes, resolvendo, inclusive, algumas questões reflexas às principais (a exemplo da prescrição). Contudo, se é verdade que tal Súmula, no plano deontológico foi capaz de satisfazer razoavelmente os anseios penalistas e tributaristas, é de se questionar não somente seus reflexos técnicos e teóricos, que deixaram a desejar, bem como suas possíveis conseqüências significativas, tanto positivas quanto negativas, no plano ontológico, conforme se verá a seguir.

2. A QUESTÃO DA NATUREZA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO EM RELAÇÃO À AÇÃO PENAL REFERENTE AOS CRIMES DE ORDEM TRIBUTÁRIA PREVISTOS NO ARTIGO 1º, INCISO I A IV, DA LEI 8.137/90.

                        Conforme anteriormente exposto, muitas interpretações surgiram para definir a natureza do processo tributário diante do processo crime relativo a delitos fiscais. Tal polêmica não surgiu apenas em vista de preciosismo teórico e sim porque a definição da natureza do processo administrativo nesse contexto teria uma série de conseqüências reflexas importantes que, caso fossem satisfatórias, trariam maior segurança jurídica ao ordenamento.

                        Parte da doutrina repudiou a tese da exigibilidade do trânsito em julgado na esfera administrativa como pressuposto para a persecução penal. Pode-se citar, por exemplo, André Carvalho Ramos, segundo o qual apenas o Poder Judiciário poderia auferir a certeza da existência ou não de tributo sonegado. Afirma, ainda, que a vinculação do Poder Judiciário a um órgão do Poder Executivo ofenderia claramente o princípio constitucional da separação dos poderes preconizado pelo artigo 2º da CF[xxviii].

                        Entretanto, a grande maioria dos doutrinadores e aplicadores do direito, especialmente após o advento da Lei 9.430/96, passou a posicionar-se em sentido diverso, ou seja, pela exigibilidade do “trânsito em julgado” do processo fiscal para instauração do processo crime. Dentre os autores que compactuaram com o aludido entendimento, alguns defenderam que o processo administrativo-fiscal constituiria verdadeira condição de procedibilidade, ou seja, só poderia o Ministério Público propor a ação penal mediante representação da Fazenda Pública. É o caso de David Teixeira de Azevedo, que defendeu que não considerar a norma estabelecida pela Lei 9.430/96, artigo 83, uma verdadeira condição de procedibilidade seria o mesmo que conferir ociosidade ao dispositivo, tornando supérflua a norma, uma vez que tanto com quanto sem a comunicação proferida pelos agentes fiscais seria possível o desencadeamento do procedimento penal[xxix]. Contudo, tal posicionamento, apesar de aderido por alguns doutrinadores, não encontrou respaldo no Poder Judiciário. Inclusive, contrariamente a tal posicionamento insurgiram-se alguns eminentes juristas, tais como Luiz Vicente Cerniccharo, afirmando que segundo o artigo 129, I, da CF caberia ao Ministério Público “promover privativamente a ação penal pública, na forma da lei”. Nesse sentido, em havendo indícios da materialidade do crime e da autoria, caberia ao Ministério Público oferecer a denúncia[xxx].  No mesmo sentido foi o entendimento de Alfonso Presti e Arthur Medeiros, que defenderam veementemente, por exemplo, que o artigo 83 da Lei 9.430/96 seria mero comando à administração fazendária. Poderia, assim, o membro do Ministério Público basear-se em outras peças de informação para oferecer a denúncia, não sendo possível limitar o exercício da jus persequendi prevista na CF[xxxi]. 

                        Há, ainda, doutrinadores e aplicadores do direito que conceberam o processo administrativo na discutida hipótese como condição objetiva de punibilidade. É o caso da decisão da Suprema Corte em relação ao já citado Habeas Corpus nº 81.611-1, conforme anteriormente comentado, baseada no voto do Relator, o Ex-Ministro Sepúlveda Pertence. Cumpre esclarecer que a condição objetiva de punibilidade está relacionada a uma condição exigida pelo legislador para que o fato criminoso torne-se punível sem, contudo, alterar a sua configuração típica. Sendo exterior à conduta do agente, está ligada a razões político-criminais, ou seja, ao preceito secundário da norma[xxxii]. Tendo em vista tais conceitos doutrinários, muitos autores, conforme será visto mais adiante, posicionaram-se contrariamente a esse entendimento, uma vez que, para eles, a existência de um tributo estaria ligado à tipicidade da norma, estando, portanto, relacionada ao seu preceito primário[xxxiii].

                        Outros autores entenderam de maneira diversa, definindo o processo administrativo-fiscal como questão prejudicial-heterogênea. Conforme se verifica, tal posicionamento contraria o entendimento do Ex-Ministro Sepúlveda Pertence. Afinal, para Cláudio Fonteles, as condições objetivas de punibilidade seriam elementos constitutivos do crime, desde que sem estas o fato seria juridicamente inexistente e, sendo assim, não se haveria de autorizar persecução penal sobre fato juridicamente inexistente [xxxiv].

                   Por fim, consubstanciou-se entre a doutrina e a jurisprudência entendimento no sentido de que o final do processo administrativo-fiscal nada mais seria que elemento essencial do tipo previsto no artigo 1º da Lei 8.137/90, uma vez que se estaria diante de um crime material e, nesse sentido, apenas mediante o término do processo fiscal é que seria possível constatar se houve ou não a redução ou supressão do tributo prevista no caput[xxxv]. Isto é, para que se tivesse a certeza da redução ou supressão do tributo bem com seu quantum seria indispensável a decisão na esfera administrativa[xxxvi]. Com isso, o término do procedimento fiscal teria o condão de comprovar a materialidade delitiva que, caso não comprovada, faria inócua a ação penal, posto que eivada com o vício da falta de justa causa[xxxvii]. Ainda mais longe vai argumentação de Fabio de Almeida Delmanto, que afirma que existe falta de justa causa porque falta interesse de agir por parte do Ministério Público antes do término do processo fiscal. Explica que o interesse de agir é formado pelo binômio utilidade/adequação e que a ausência de decisão final em sede fiscal implica na não demonstração da materialidade, sem a qual falta interesse-utilidade, o que tolheria o processo de qualquer utilidade bem como geraria constrangimento ilegal e atentaria contra o princípio da economia processual[xxxviii].

Tal posicionamento, que considera o processo administrativo essencial à consumação do crime tributário, foi ganhando relevo nos Tribunais, tornando-se, recentemente, quase unânime, até culminar na aprovação da Súmula Vinculante nº 24[xxxix]. Sendo assim, conforme se observa, a aludida Súmula pôs fim aos intermináveis debates doutrinários e jurisprudenciais sobre a natureza do procedimento administrativo-fiscal em face do processo crime. Afinal, estabeleceu claramente em sua redação que, em se tratando de crimes materiais de ordem tributária previstos nos incisos I a IV do artigo 1º da Lei 8.137/90, o fato apenas se torna típico com o final do procedimento fiscal, tornando a decisão administrativa “transitada em julgado” em desfavor do contribuinte elementar do tipo penal, sem o qual não se há de falar em crime e, consequentemente, em persecução penal.

Cumpre verificar que a definição da natureza do processo administrativo em face do processo crime foi efeito relevante não só pela precisão técnica e teórica do conceito, mas também porque consolidou outros entendimentos relevantes em relação à matéria e que são conseqüências imediatas da definição da natureza, como se verá a seguir.

3. A QUESTÃO DA PRESCRIÇÃO.

                        A temeridade em relação à prescrição, em se tratando de crimes de ordem tributária, sempre foi aspecto que preocupou os juristas envolvidos no tema, especialmente quando as correntes jurisprudenciais e doutrinárias que defendiam a necessidade do término do processo administrativo-fiscal antes da instauração da ação penal passaram a configurar maioria no cenário jurídico nacional. Isto porque, tendo em vista que não existe prazo peremptório para o fim do procedimento fiscal, era comum que os crimes já estivessem prescritos quando da emissão das inscrições da dívida ativa aos membros do Ministério Público, que ficavam de mãos atadas ainda que o contribuinte tivesse sido condenado na esfera administrativa. Tal contexto gerava um clima de impunidade generalizada, que mais parecia um convite à sonegação. Por esse motivo, os juristas que se posicionavam a favor da necessidade do exaurimento da via fiscal passaram a buscar soluções jurídicas que não contrariassem o ordenamento nacional a fim de resolver o dilema da prescrição.

                        Os juristas partidários do posicionamento segundo o qual o contencioso administrativo constituiria uma condição objetiva de punibilidade encontraram dificuldades sistemáticas para resolver o mérito da prescrição. Afinal, não há expressa previsão legal no sentido de permitir a suspensão ou interrupção da prescrição (cujas hipóteses são previstas taxativamente no Código Penal) nos casos de verificação de uma condição objetiva de punibilidade. Para aqueles defensores de que constituiria o procedimento fiscal uma questão prejudicial ao mérito da ação penal, a solução mais razoável encontrada foi a suspensão do processo criminal enquanto não decidida a questão tributária, conforme previa o artigo 93 do Código de Processo Penal. Sendo assim, paralelamente à suspensão do processo, seria lógica a suspensão da prescrição, nos termos do artigo 116 do Código Penal[xl].

                        Em contrapartida, em relação aos defensores da tese que considera a ação penal relativa a crimes de ordem tributária eivada de falta de justa causa se não precedida pelo processo fiscal correlato, há entendimento no sentido de que, em virtude de a decisão condenatória na esfera fiscal configurar verdadeiro elemento do tipo, simplesmente não se poderia, ainda, falar em crime antes de findo o contencioso administrativo, ou seja, o crime não se teria consumado. Automaticamente, conclui-se que não seria possível falar-se em decurso de prazo prescricional, afinal, se não existe crime, também não existe prescrição[xli].

                        Esta última posição ganhou espaço nas decisões do STF nos últimos anos por parecer ser a mais razoável e a mais eficiente para evitar prescrições prejudiciais ao erário público. Afinal, sendo recorrente a prescrição de crimes cujos agentes foram condenados na esfera administrativa, tinha-se diminuído o poder repressivo, preventivo e retributivo da norma penal. Graças a esse entendimento, consolidado pela Súmula Vinculante nº 24, não foi ao menos necessário fazer-se menção a hipóteses de suspensão processual, uma vez que o prazo prescricional deixa de correr não por atendimento a requisitos meramente processuais e sim por questão de materialidade do crime. Além disso, consolidou-se interpretação do polêmico artigo 83 da Lei 9.430, definindo-se que não se trataria de norma com escopo meramente processual e sim penal, ou seja, relaciona-se ao direito de punir do Estado, instituto este de direito material e, consequentemente, aplicável retroativamente, por ser mais benéfica aos acusados.  

                        Todavia, cumpre realizar outras indagações. Afinal, não se deve olvidar que após a decisão definitiva na esfera fiscal é permitido ao contribuinte discutir referida decisão por meio de uma ação cível encaminhada ao Poder Judiciário, normalmente, requerendo-se a anulação do débito fiscal. O primeiro problema referente a esta questão é justamente o aspecto da prescrição. Há intenso debate sobre a possibilidade de uma ação anulatória poder suspender o prazo de prescrição de um crime. Para Eduardo Fagundes, subprocurador-geral do Contencioso Tributário-Fiscal do estado de São Paulo, por exemplo, uma ação anulatória não poderia suspender a ação criminal porque o débito tributário já estaria definitivamente constituído[xlii]. Isto posto, na prática, a Súmula Vinculante nº 24 teria trazido uma solução prática rala para o mérito da prescrição. Afinal, basta que eventual autor de um crime de ordem tributária mova uma ação anulatória de débito fiscal para que tenha significativas chances de sair penalmente impune, ainda que condenado em âmbito civil, sem que o processo criminal tenha, ao menos, início.

Posto isso, é, ainda, fundamental verificar se não se estaria diante de um flagrante desrespeito a princípios como os da celeridade, previsto constitucionalmente a partir da Emenda Constitucional 45 no artigo 5º, inciso LXXVIII, e da economia processual. Afinal, exigir-se o término prévio de um processo administrativo sem prazo peremptório para, então, constituir-se a materialidade de um crime que, a partir disto, poderá configurar como objeto em uma ação penal pública incondicionada, que ainda poderá ser suspensa até o término de uma ação civil, não é o que se pode denominar célere nem econômico. Significa movimentar paralelamente três órgãos relevantes da máquina estatal por anos para, muitas vezes, chegar-se à exata mesma conclusão por meio das mesmas provas, conclusão esta a qual se poderia ter chegado concomitantemente, sem a necessidade de dispêndio de tanto tempo bem como recursos financeiros e humanos do Estado. Adicionalmente, não é tarefa árdua concluir que, na prática, muitos serão os que pretendem beneficiar-se indevidamente com o retardo das decisões administrativas, agindo de maneira procrastinatória a fim de impedir a remessa dos documentos relativos ao lançamento definitivo ao Ministério Público, além de intentarem ações civis visando unicamente a suspensão do processo criminal[xliii]. Quanto a este aspecto, bem observa a Ministra Ellen Gracie ao afirmar que não seria razoável imaginar que o legislador, que ampliou a penalidade para os delitos em questão, tivesse, ao mesmo tempo, inviabilizado sua persecução criminal[xliv].                       

4. O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E OS DIREITOS DO CONTRIBUINTE EM FACE DOS DIREITOS DA COLETIVIDADE.

Questão relevante também elucidada pela Súmula Vinculante nº 24 foi estabelecer, finalmente, o papel desempenhado pelo lançamento fiscal nos crimes de ordem tributária. Definiu-se que será a ciência do Direito Tributário que dará elementos para a verificação da existência do pressuposto fático fundamental à caracterização dos crimes previstos no artigo 1º, inciso I a IV, da Lei 8.137/90, já que passou a ser obrigatório entendimento segundo o qual, sem que haja tributo devido, o que só ocorrerá com o lançamento, não se pode cogitar crime que consista na redução ou supressão de tributos[xlv]. Sem o lançamento, falta o objeto do crime. Sendo assim, o lançamento, em relação aos crimes de ordem tributária, passou a ter suma relevância e, ao contrário do que ocorria anteriormente, quando o lançamento constituía mero indício que tinha como utilidade embasar a denúncia junto a outras provas, passou a ser fundamental para a configuração da própria conduta típica.[xlvi].

                        Cumpre, ainda, apontar outras observações. A obrigação tributária nasce com a verificação de um fato gerador, nos termos do artigo 114 do Código Tributário Nacional. Tal obrigação não se confunde com o crédito tributário, que é a revelação da obrigação para o universo administrativo, o que apenas ocorre com o ato do lançamento, que não apenas declara a obrigação tributária como também constitui o crédito tributário.  O lançamento é de competência privativa da autoridade fiscal, conforme disposição expressa do artigo 142 do Código Tributário Nacional. Nesse sentido, a Súmula Vinculante nº 24 preservou a competência privativa da autoridade administrativa para a constituição do crédito tributário como também o direito de o contribuinte ter o crédito constituído por autoridade legalmente competente[xlvii]. Sendo assim, ao determinar que o crime apenas se tipifica com o lançamento definitivo, a Súmula elidiu que houvesse decisões na esfera judiciária que exercessem a mesma função do lançamento, o que poderia constituir invasão em esfera de competência do Poder Executivo.

                        Com a referida Súmula, resguardou-se, ainda, o direito constitucional e infraconstitucional assegurado ao contribuinte de defender-se administrativamente, alegando a inexistência de tributo devido, sem o qual não se há de falar em crime (nos termos do Decreto 70.235/72, alterado pela Lei 8.748/93, que regula o processo administrativo-fiscal, bem como do artigo 147, parágrafos 1º e 2º, do Código Tributário Nacional)[xlviii].  Mesmo porque a impugnação suspende a exigibilidade do crédito tributário, que não pode ser inscrito definitivamente na dívida ativa nem ser objeto de execução fiscal sem o término do processo administrativo e, com mais razão, não se pode mover ação penal. Além disso, a Súmula Vinculante nº 24 reforçou o direito do contribuinte às garantias constitucionais da ampla defesa e contraditório junto ao Fisco, asseguradas pelo artigo 5º, inciso LV. Reforçou, ainda, o direito ao devido processo legal, previsto constitucionalmente, no artigo 5º, inciso LIV. De fato, não seria justo sujeitar o contribuinte no exercício regular de suas garantias constitucionais a uma persecução criminal sobre o mesmo tema. Agir de maneira diversa, significa utilizar um instrumento de coação para compelir o contribuinte a pagamentos que não deve realizar[xlix].

                        A garantia dos direitos do contribuinte bem como a preservação da competência administrativa para efetuar o lançamento tributário ganham relevo, sobretudo, ao tratar-se das hipóteses previstas na legislação vigente que admitem a extinção da punibilidade com o pagamento e/ou parcelamento da dívida tributária. Afinal, é com o lançamento que ocorre a certeza e a liquidação do tributo devido. Portanto, somente há exigibilidade definitiva do crédito tributário quando esgotadas todas as instâncias administrativas e todos os meios de recurso cabíveis para discutir a sua cobrança.

                        Ocorre que, muitas vezes, o oferecimento da denúncia antes do “trânsito em julgado” no contencioso administrativo vinha a ferir seriamente direitos legítimos do contribuinte que, inclusive, via prejudicado seu direito à extinção da punibilidade nos casos de pagamento e parcelamento previstos em lei. É fato que, atualmente, é possível a extinção da punibilidade com o parcelamento ou mesmo com o pagamento realizado após a denúncia, tendo em vista a lacuna legal sobre este último aspecto. Ainda assim, não eram raros os casos em que contribuintes preocupados com sua moral arcavam com montantes correspondentes a dívidas tributárias indevidas, sem discuti-los na esfera fiscal, somente com o intuito de evitar os malefícios de configurar no pólo passivo de uma ação penal[l]. Para um empresário, tal circunstância poderia ser fatal, uma vez que não mais teria certos direitos como direito ao Refis, ao parcelamento do INSS, à exportação e ao crédito de exportação[li]. Após a aprovação da Súmula Vinculante nº 24, situações como estas, possivelmente, não se haverão mais de repetir. Isto porque a ação penal apenas poderá ser intentada após o lançamento definitivo do crédito, o que significa que, ainda que o contribuinte opte pelo pagamento ou pelo parcelamento, arcará, se decidir aguardar o término do procedimento fiscal, com montante líquido e certo, constituído por autoridade competente.  Não haverá, nesse sentido, qualquer meio de constrangimento ilegal, sendo assegurados os direitos legais do contribuinte.

Por outro lado, as causas de extinção de punibilidade previstas na legislação especial adicionadas à disposição da Súmula também podem apresentar resultados indesejados no que se refere à impunibilidade dos agentes criminosos. Inclusive, de acordo com o advogado Eduardo Reale, o pagamento dos tributos com a finalidade de extinguir a punibilidade tem sido a mais nova estratégia de sucesso para suspender inquéritos policiais e ações criminais. O autor do crime, após intentar todos os meios admitidos em lei para evitar o processo-crime, quando percebe que será condenado na esfera civil, efetua o pagamento do tributo devido. O problema desta conduta é que ela ocorre somente depois de anos de discussão no Poder Judiciário e Executivo. O prejuízo de ocorrências como esta é evidente: custos públicos elevadíssimos e muito trabalho desperdiçado. Mais que isso, esvazia-se completamente o caráter preventivo da lei penal, posto que os empresários não mais temem pela sanção penal, uma vez que a mesma é deveras improvável[lii].

Adicionalmente, explica o Promotor de Justiça Fernando Arruda que, na prática, o que ocorre é que os grandes sonegadores são habituais, isto é, incidem correntemente nas mesmas práticas delitivas. Nesse sentido, é costumeiro que o Fisco identifique somente alguns dos delitos, deixando de verificar outros que fariam com que se constituísse a habitualidade delitiva. Caso este contribuinte tenha extinta a sua punibilidade pelo pagamento em relação a um dos delitos, perde-se o liame com os outros crimes e o autor do crime poderá ver-se livre de todas as demais infrações. Ocorre um verdadeiro prejuízo à investigação e à instrução criminal. Tal situação pode configurar-se em real incentivo à prática do crime[liii]. Outra situação que tem se verificado é a aderência dos contribuintes a programas de parcelamento somente com o intuito de terem suspensa a pretensão punitiva do Estado. Afinal, muitas vezes, é por meio do parcelamento que agentes criminosos alcançam a liberdade, bastando, para isso, petição ao juiz com comprovação de que o empresário aderiu ao Refis e que está pagando as parcelas. Pouco tempo depois, não possuem mais condições de quitar as parcelas e, ainda assim, continuam livres. Por exemplo, com as regras estabelecidas pelo “Refis da Crise”, a partir do pagamento da primeira parcela pelo contribuinte, o procedimento criminal fica suspenso até o final do parcelamento[liv].

                        Indagação também relevante é se não se estaria colocando as garantias asseguradas aos contribuintes, eventualmente coagidos, acima de direitos assegurados constitucionalmente a todos, tal como o princípio da igualdade. Afinal, o acusado de cometimento de crime de ordem tributária seria agraciado com uma espécie de privilégio em relação aos agentes de condutas delitivas não previstas na mesma lei tendo em vista que não podem ter ação penal impetrada contra si sem o exaurimento dos intermináveis procedimentos administrativos correspondentes. Seria, assim, possível que infratores da lei de trânsito, amparados justamente pelo princípio da isonomia, viessem a exigir, por exemplo, que eventuais ações criminais pertinentes a delitos dessa natureza apenas viessem a ser instauradas com a decisão final da autoridade de trânsito competente. Tal significaria conferir poder à Administração muito acima do que a CF prevê efetivamente.

                        Outro princípio que talvez esteja sendo considerado abaixo das garantias constitucionais do contribuinte é o princípio da moralidade administrativa, expressamente previsto no artigo 37 da CF. Segundo este princípio, todo agente público deve buscar com seus atos o bem comum. Não se deve olvidar que o tributo é a principal fonte de arrecadação do Estado e, sendo assim, o prejuízo à arrecadação significa prejuízo à sociedade. Nesse sentido, é inegável que a exigência do término do procedimento fiscal para início da persecução penal pode vir a gerar consequências muito negativas para o erário público, uma vez que, dessa maneira, afasta-se o principal meio coercitivo de que dispõe o Estado para reprimir e prevenir a sonegação dos tributos, qual seja a aplicação de uma sanção penal sobre o autor do fato criminoso. É certo que há quem afirme que a finalidade primeira da criminalização dos delitos tributários é que os tributos sejam pagos. Contudo, também é verdade que não basta que os tributos sejam pagos, é preciso que essa penalização tenha força tal que faça com que os infratores não mais queiram cometer o crime, ou seja, a função preventiva é, também, fundamental. Dificuldades à imposição de sanção penal aos autores dos delitos acima mencionados esvaziam a razão de ser de sua criminalização, uma vez que a punição dos criminosos fica obstaculizada pela burocratização dos serviços públicos, que tornam infindáveis os procedimentos fiscais. Todo este contexto torna a possibilidade de sancionamento penal muito remota. Claro está que tal situação, definitivamente, não corresponde às verdadeiras aspirações da sociedade como um todo. Principalmente porque, ao final, é a própria coletividade que sustenta os rombos no erário público causados pelos grandes sonegadores. 

5. A QUESTÃO DA INDEPENDÊNCIA DA ESFERA ADMINISTRATIVA E JUDICIÁRIA.

                   Muito já se indagou se a necessidade de esgotamento do processo fiscal antes da instauração do processo crime configuraria uma vinculação indevida entre a esfera administrativa e judicial, desrespeitando os princípios constitucionais da separação de poderes e da independência funcional do Ministério Público, que teria direito a formar livremente a opinio delictis e de exercer o jus persequendi, sobretudo, em se tratando de ação penal pública incondicionada, como nos delitos descritos na Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária, Econômica e contra as Relações de Consumo[lv].

                        O posicionamento anterior era no sentido de considerar as esferas judicial e administrativa autônomas entre si. Sendo assim, a instância administrativa não poderia constituir óbice para o oferecimento da denúncia por parte do Ministério Público[lvi]. Além disso, alegava-se infração ao princípio da inafastabilidade da apreciação do Poder Judiciário de lesão ou ameaça a direito, previsto expressamente no artigo 5º, inciso XXXV, da CF. Afinal, afirmava-se que, com tal dispositivo, buscou o legislador garantir o livre acesso das pessoas ao Poder Judiciário e a imposição de exigência quanto ao final do procedimento fiscal bem como à condenação do acusado nesse âmbito significaria obstaculização à referida garantia.

                        Com a Súmula Vinculante nº 24 consolidou-se interpretação segundo a qual não haveria qualquer restrição ao direito de ação do Ministério Público ao exigir-se o fim do processo administrativo-fiscal antes do início da ação penal. Segundo tal posicionamento o que ocorre, na verdade, é que o Ministério Público apenas possui condições de verificar a tipicidade da conduta com o término desse processo, uma vez que somente por meio desse é possível concluir pela existência de crédito tributário determinado e imutável[lvii]. Portanto, não existiria uma condição para o exercício funcional do Ministério Público, haveria, sim, uma condição para a própria configuração do crime[lviii]. Nesse sentido foi o voto do Ex-Ministro Paulo Brossard proferido na decisão do Habeas Corpus nº 71.755-1[lix].

                        Além disso, o respeito à referida Súmula pode vir a pôr fim ao inoportuno risco à segurança jurídica causada em virtude de decisões conflitantes proferidas por diferentes órgãos do Poder. Afinal, se não fosse consolidado entendimento no sentido de ser obrigatório o exaurimento da discussão sobre o crédito tributário na esfera administrativa, seria possível deparar-se com julgamentos contraditórios em que o Poder Executivo poderia entender que não existe tributo devido, enquanto o Poder Judiciário condenaria o agente a uma pena por deixar de pagar o mesmo tributo. Tal tipo de contradição traria para a sociedade uma insegurança jurídica imensurável e de difícil resolução. 

                        Entretanto, ainda que adotado todo o entendimento acima exposto neste capítulo, é inevitável que sejam feitos questionamentos relativos aos argumentos elencados nos parágrafos anteriores deste capítulo. Afinal, é de se indagar se realmente prevalecem os  princípios da separação dos poderes e da liberdade funcional do Ministério Público quando o Poder Judiciário somente poderá agir se houver entendimento do Fisco no sentido da existência do tributo e, consequentemente, do crime[lx]. Estar-se-ia transferindo ao Poder Executivo a função de dizer se uma conduta determinada configura crime ou não, o que, na verdade, seria função exclusiva do Poder Judiciário[lxi]. Além disso, a decisão administrativa pode ser rediscutida na esfera cível, conforme já se demonstrou anteriormente. Portanto, o que se pode concluir é que a decisão resultante do processo administrativo-fiscal também não reuniria o atributo da certeza em relação ao quantum do tributo. Sendo assim, é possível colocar em pauta se o condicionamento da ação penal ao final do processo fiscal não daria às decisões administrativas efeito vinculante para o Poder Judiciário. Adicionalmente cumpre questionar se não se atribuiria capacitação ao Fisco para interpretar a matéria tributária podendo este produzir “coisa julgada”, o que repercutiria imediatamente na prerrogativa judicial de livre apreciação das provas na persecução da verdade real.

                        Além disso, conforme esclarece o Promotor de Justiça Fernando Arruda, é comum que a polícia fazendária e a civil consigam resolver apenas casos mais simples. Isto porque os grandes sonegadores utilizam-se de fraudes de difícil vislumbramento, muitas vezes, amparadas por grandes juristas atuantes no campo de direito tributário. A conseqüência disto é que deixam de pagar tributos sob argumentação jurídica que apenas parece razoável. Sendo assim, ainda que os agentes fiscais iniciem a investigação, não possuem condições para chegar a um bom termo para propiciar a denúncia. Enfatiza o Promotor que seria fundamental que os fiscais, além de terem conhecimento significativo na área tributária, deveriam também conhecer melhor a área penal[lxii]. Caso contrário, cria-se mais um obstáculo para a condenação na esfera penal, tornando-a ainda mais remota mesmo quando em relação a grandes sonegadores que causam prejuízos de milhões de reais ao erário público.

6. A QUESTÃO DAS PROVAS

                        A adoção, pelo STF, da tese que defende que a materialidade dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8.137/90 apenas se verifica com o lançamento inibiu não apenas a ação penal, mas também a instauração de inquérito policial para investigação do possível crime. Alguns doutrinadores consideraram este posicionamento benéfico também no que diz respeito à produção de provas. Afirmaram que, se os membros do Ministério Público não aguardassem que as provas fossem produzidas primeiramente na esfera administrativa, surgiria a necessidade de que as mesmas fossem realizadas duplamente, um ônus demasiadamente grande para o Estado e para todos aqueles chamados a contribuir com a justiça[lxiii].

                        Entretanto, as posições que contradizem tais argumentos não devem ser desconsideradas posto que trazem apontamentos de relevância prática. O Promotor de Justiça Fernando Arruda compartilha a sua experiência afirmando que não raro os processos administrativos arrastavam-se por tanto tempo que a conseqüência óbvia era o desaparecimento de provas materiais e testemunhas indispensáveis à instrução da ação penal correspondente. Afirmou, ainda, que há provas que não podem ser ou, muitas vezes, não são produzidas na esfera administrativa[lxiv]. O resultado disto é o flagrante prejuízo ao princípio penal da persecução da verdade real e a consequente impunidade dos agentes criminosos. Afinal, se existem provas que não podem ser produzidas em âmbito fiscal e estas seriam conclusivas para a condenação, tanto na esfera administrativa quanto na penal, é ilógico elidir a atuação do Poder Judiciário e do Ministério Público ou, ao menos, a atuação conjunta de membros do Ministério Público e do Fisco. Um caso prático que deixou evidente que existem circunstâncias em que a presença do Ministério Público é fundamental para perquirir provas constitutivas da materialidade do delito foi o Habeas Corpus nº 95443[lxv]. Naquela ocasião, argumentou a Ministra Ellen Gracie que, diante da recusa do autor do delito em oferecer documentos indispensáveis à fiscalização da Fazenda, tornar-se-ia indispensável a instauração do procedimento inquisitorial para formalizar e instrumentalizar o pedido de quebra de sigilo bancário, diligência que considerou imprescindível para a conclusão da fiscalização e, consequentemente, para apuração de eventual débito tributário. Afirmou que não ser este o entendimento equivaleria a assegurar a impunidade. Por fim, julgou possível a instauração do inquérito policial para apuração de crime contra a ordem tributária, antes do encerramento do processo administrativo-fiscal, quando imprescindível para viabilizar a fiscalização.  

                        Nesse sentido, conforme se observa, o disposto na Súmula gera, muitas vezes, situações absurdas. Especialmente quando existem, sim, meios idôneos para demonstrar que efetivamente houve a configuração do crime sem a necessidade do lançamento definitivo. Exemplo disso é o consumidor que vê seu direito ofendido ao lhe ser negada uma nota fiscal pelo empresário. Mesmo diante de uma situação como esta, a nova interpretação dada pela Súmula descarta completamente a possibilidade de uma autuação em flagrante, uma vez que, até o lançamento, não estará constituído o crime. O resultado disto é que restaria ao consumidor acionar um Posto Fiscal para as devidas providências. 

De acordo com a Ministra Ellen Gracie, caso seja ineficiente ou insuficiente o serviço público do Fisco para evitar que alguns membros da sociedade se furtem a suas obrigações, seria ilógico que o Ministério Público não pudesse ter justa causa para a ação penal, independentemente da fixação exata do quantum debeatur[lxvi]. Para a Ministra, admitir situações como esta significaria a paralização do órgão acusador diante de condutas altamente lesivas à sociedade, como as que resultam em evasão de tributos necessários ao desenvolvimento das políticas públicas.

                        Além disso, ainda que não haja efetivamente a sonegação do tributo, é possível que o denunciado tenha praticado outras condutas ilícitas que podem ser elucidadas pelo processo penal. Com isso, o autor do crime poderia ser condenado por esses outros crimes integrantes dos fatos narrados na denúncia. Isto porque é permitido ao juiz dar aos fatos capitulação diversa da descrita na denúncia. Poder-se-ia, com entendimento diverso, estar imunizando outras categorias criminosas similares.

CONCLUSÃO

                   Com a presente obra, pretendeu-se fazer- uma análise relativa aos efeitos derivados da Súmula Vinculante nº 24 do STF. Conforme demonstrado, a aludida Súmula foi editada com o escopo de dar uma solução definitiva a inúmeras discussões que rodeavam a questão da exigência do processo administrativo-fiscal para a instauração de processo crime em relação a crimes de ordem tributária desde a década de 70 e que, com a edição de novas normas, apenas se agravaram, gerando latente insegurança jurídica ao ordenamento

                        Nesse sentido, a primeira conclusão que se pode chegar é que, de fato, a Súmula em pauta trouxe, enfim, uma diretriz uniforme ao comportamento dos membros do Poder Executivo e Judiciário, evitando-se, dessa maneira, decisões conflitantes e incongruentes entre si. Além disso, trouxe definições teóricas lógicas com relevantes impactos práticos correlacionados. Afinal, estabeleceu, em definitivo, que os crimes previstos nos incisos I a IV do artigo 1º da Lei 8.137/90 devem ser interpretados em concomitância com o caput e que, por isso, são crimes materiais. Em vista disso, a materialidade do fato apenas dá-se com a efetiva supressão ou redução dolosa do tributo, o que só pode vir a ser demonstrado pelo lançamento definitivo após o término do processo administrativo. Preservou, ainda, relevantes direitos do contribuinte assegurados constitucional e infraconstitucionalmente, tais como o direito de defender-se administrativamente, sendo assegurado o contraditório, a ampla defesa e o devido processo legal e o direito de ter extinta a sua punibilidade pelo parcelamento e/ou pagamento do tributo devido sem haver constrangimento ilegal. Também graças à Sumula Vinculante nº 24 chegou-se ao final do dilema referente à prescrição dos crimes dessa natureza durante o processo administrativo. Afinal, considerando-se que o crime apenas se consuma com o lançamento definitivo, antes deste não se há de falar em crime e, consequentemente, não se há de falar em prescrição ou suspensão do prazo prescricional. Findou-se, ainda, a discussão quanto ao problema da autonomia das instâncias e da preservação da competência privativa do Ministério Público, uma vez que se entendeu que não se trataria de uma forma de limitação ao exercício de função exclusiva dos membros do Ministério Público e sim um condicionamento ao próprio momento e forma da configuração do delito que, uma vez constituído, será passível de constituir objeto da ação penal correspondente.

Todavia, também é possível concluir que nem todas as conseqüências do entendimento firmado na Súmula são positivas ou trouxeram efetivas soluções para os problemas que sempre permearam o tema e que, graças à força coercitiva da referida Súmula, continuarão a perpetuar-se e a causar efeitos negativos à sociedade. É o que ocorre no que se refere ao tema da prescrição, que não foi inteiramente resolvido. Afinal, mesmo que a prescrição não corra antes do lançamento do tributo, ainda existe a possibilidade de haver uma ação cível com o escopo de discutir o crédito tributário mesmo após findo o processo administrativo, não havendo qualquer posicionamento pacífico quanto à possibilidade de escoamento do prazo prescricional enquanto pendente a ação anulatória, o que significa que a prescrição continua sendo fator pendente de grande preocupação. Em se tratando de observância a princípios constitucionais e infraconstitucionais, tais como o princípio da economia processual e da celeridade, também há dúvida se a Súmula Vinculante nº 24 foi satisfatória. Não se pode dizer que exigir-se o término de três processos (um administrativo, um cível e um penal) para que um criminoso receba a sanção penal devida em um país conhecido pela mora na resolução de questões judiciais e pela burocratização administrativa é célere ou econômico. As conseqüências disso são catastróficas. Pode-se citar desde o dispêndio de recursos humanos e financeiros do Estado até o esvaziamento completo das funções retributiva e preventiva da norma penal. As vastas possibilidades de extinção da punibilidade com o pagamento e/ou parcelamento do tributo em qualquer fase do processo penal, o que dá ensejo a adoção de uma série de estratagemas procrastinatórias por parte de eminentes juristas, apenas esvaziam ainda mais a força inibitória das normas previstas na Lei 8.137/90. Além disso, não se pode negar o flagrante prejuízo à instrução criminal. Primeiro porque o pagamento de tributos concernentes a crimes menores extingue a sua punibilidade, o que inviabiliza a continuidade e a configuração da habitualidade atrelada a crimes maiores dessa natureza. Segundo porque impossibilita que esses crimes menores sejam utilizados para chegar-se aos de grande monta. Todo esse contexto gera flagrante ofensa ao princípio da moralidade administrativa, uma vez que ocorre efetivo prejuízo ao interesse da coletividade como um todo. É de se questionar se não estaria havendo ofensa, inclusive, aos princípio da separação dos poderes, da inafastabilidade da apreciação de lesão ou ameaça de lesão do Poder Judiciário bem como à competência do Ministério Público, já que ocorre nítida transferência ao Poder Executivo para determinar o que é crime e o que não é, competência esta exclusiva do Poder Judiciário. A conseqüência disto é, mais uma vez, prejuízo à instrução criminal, tendo em vista que os agentes fiscais não são profundos conhecedores do direito e, sendo assim, não possuem plena capacidade de chegar a um bom termo para propiciar a denúncia. Por fim, há provas que se perdem com o decurso do tempo, provas estas fundamentais à condenação do acusado em esfera criminal, principalmente em se tratando de provas testemunhais. Mais que isso, há provas conclusivas que não podem ser produzidas em âmbito administrativo, o que prejudica a persecução da verdade real sobre eventuais delitos. Isso tudo sem ser mencionado o risco de serem imunizados delitos relacionados aos crimes de ordem tributária. Afinal é possível que o juiz dê aos fatos narrados na denúncia capitulação diversa, uma vez que os indiciados defendem-se dos fatos e não dos crimes a eles imputados. Com isso, pode ser que o membro do Ministério Público entenda que eventual conduta configure crime de ordem tributária, enquanto, na verdade, trate-se de crime diverso, que restará imunizado em virtude do recente entendimento do STF.

Ao final, a conclusão a que se pode chegar é que, se é verdade que a Súmula Vinculante nº 24 consolidou posicionamento capaz de trazer, sem dúvidas, conseqüências positivas para o direito e para a sociedade, também é verdade que conferir obrigatoriedade e inflexibilidade a este posicionamento pode ser perigoso, uma vez que, com isso, inibe-se a verificação da necessidade de intervenção do Ministério Público considerando-se as peculiaridades de cada caso. A falta de maleabilidade auferida à questão pelo STF pode vir a gerar a perpetuação e, quiçá, o agravamento de conseqüências muito indesejáveis para o todo social, tais como impunidade e injustiça sem que seja possível buscar outras alternativas que poderiam vir a ser mais satisfatórias que esta. Com isso, inibe-se, por exemplo, a cooperação entre o Fisco e membros do Ministério Público, o que, indubitavelmente, seria proveitoso no que se refere à persecução da verdade real e na busca imediata por elementos indispensáveis à condenação de grandes sonegadores fiscais. Inibe-se, ainda, a apreciação da necessidade do final do processo fiscal em cada caso, sendo que, muitas vezes, há provas irrefutáveis e conclusivas de que houve crime de ordem tributária mesmo antes do lançamento definitivo. O resultado de todas essas circunstâncias são óbices cada vez maiores à efetiva punição de condutas delituosas graves o que gera cada vez mais certeza quanto à impunidade. .