SUMÁRIO  1. Introdução. 2. Do lançamento. 3. Quantos aos créditos constituídos por DCTF – débitos declarados e não pagos -  desnecessidade de lançamento. 4. Da desnecessidade de notificação quanto aos créditos constituídos por DCTF – inexistência de violação dos princípios da ampla defesa e do contraditório.  5. Conclusão.  6. Referências Bibliográficas.

1.    INTRODUÇÃO

O lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a e qualificando-a.

Nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, conforme previsão do art. 150 do CTN e seus parágrafos,  o sujeito passivo se antecipa ao Fisco, entrega à Administração a declaração pertinente e informa  o valor dos tributos devidos efetuando o respectivo pagamento, aguardando a partir de então o procedimento homologatório tácito ou expresso.

 Percebe-se que caberá ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração e do pagamento realizados. Na verdade, neste caso, o contribuinte é quem apura e paga o tributo. Caberá  ao Fisco simplesmente chancelar tal apuração, quando a entenda correta, mediante a homologação expressa ou tácita.

Situação peculiar ocorre quando realizada a declaração pelo contribuinte, não há pagamento correspondente ao valor corretamente declarado.

Neste caso,  tendo o contribuinte declarado o débito através de Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF) e não pago no vencimento, considera-se desde logo constituído o crédito tributário, tornando-se dispensável a instauração de procedimento administrativo e respectiva notificação prévia.

O entendimento jurisprudencial é no sentido de que a declaração do contribuinte elide a necessidade de constituição formal do débito pelo Fisco, não havendo que se falar em decadência, mas tão somente em prescrição.

2.    DO LANÇAMENTO

          O lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a e qualificando-a. 

            Pode-se dizer que a aplicação das normas tributárias de incidência bem como aquelas que preveem sanções a infrações à legislação fiscal depende de um procedimento (atividade) prévio de lançamento tributário ou administrativo.

Conforme  Ricardo Alexandre:

Segundo a teoria adotada no Código Tributário Nacional, quando verificada no mundo dos fatos a situação definida em lei como fato gerador do tributo, nasce a obrigação tributária. Tal obrigação consiste num vínculo jurídico transitório entre o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor) e tem por objeto uma prestação em dinheiro. Para muitos, se já há credor e devedor, já há crédito, de forma que o nascimento do crédito tributário seria concomitante ao surgimento da obrigação tributária.

Ocorrido o fato gerador, é necessário definir, com precisão, o montante do tributo ou penalidade, o devedor e o prazo para pagamento, de forma a conferir certeza (quanto à existência) e liquidez (quanto ao valor) à obrigação. Daí a exigência de um procedimento oficial consistente em declarar formalmente a ocorrência do fato gerador, definir os elementos materiais da obrigação surgida (alíquota e base de cálculo), calcular o montante devido, identificar o respectivo sujeito passivo, com o fito de possibilitar que contra este seja feita a cobrança do tributo ou da penalidade pecuniária. Todo esse procedimento é legalmente denominado de lançamento, conforme se pode extrair do art. 142 do CTN, abaixo transcrito. (...) [1]

E ainda entende que: 

Outra discussão doutrinária resolvida – ao menos do ponto de vista formal – sobre o lançamento é sua configuração como ato ou procedimento administrativo. O art. 142 do CTN afirma que o lançamento deve ser entendido como o “procedimento administrativo tendente a ....”, e segue com sua definição.

Procedimento é um conjunto de atos sistematicamente  organizados para a produção de determinado resultado. A maioria da doutrina entende que o lançamento é ato administrativo, apesar de ser resultante de um procedimento. Quando se entra na essência do lançamento, percebe-se que a autoridade administrativa realiza várias atividades conducentes à produção do ato final. Faz-se a identificação do sujeito passivo, a determinação da matéria tributável, o cálculo do montante devido. Nenhum desses esforços, contudo, pode ser considerado como ato integrante de um procedimento, mas sim um conjunto de providências preparatórias para a produção de um único ato, o lançamento final. Aliás, como se perceberá da análise do instituto, será aplicável ao lançamento praticamente toda a teoria dos atos administrativos, demonstrando o acerto doutrinário. [2]   

Veja-se o que dispõe o art. 142 e  3º do CTN:

Art. 142 do CTN: Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendende a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível,

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Art. 3 º do CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

          Verifica-se que o art. 142, caput, do CTN, preconiza que o lançamento é procedimento administrativo.

 Embora parte da doutrina perfilhe  o entendimento de que o lançamento realmente consiste em procedimento administrativo, constata-se que a maioria dos doutrinadores entende que o lançamento consiste na verdade em ato administrativo.

De acordo com Eduardo Sabbag:

O art. 142, caput, do CTN,  reza, literalmente, que o lançamento é procedimento administrativo. Parte da doutrina segue esta trilha. O procedimento indica um conjunto de atos, concatenadamente organizados, tendentes a uma finalidade identificada. No caso do lançamento, a finalidade a que se visa é a própria constituição do crédito tributário.

Entretanto, outra vertente doutrinária pauta-se na caracterização do lançamento  como ato administrativo, e não como um conjunto deste. Em consonância com este modo de ver, há irrelevância na sequência de atos conducentes à realização do ato final, sendo importante, tão somente, o ¨clímax” do procedimento, isto é, o momento em que se individualiza o crédito, o que dá em um ato, propriamente dito. A maioria da doutrina tem seguido tal entendimento. [3]

Segundo Ricardo Alexandre:

Outra discussão doutrinária resolvida – ao menos do ponto de vista formal – sobre o lançamento é sua configuração como ato ou procedimento administrativo. O art. 142 do CTN afirma que o lançamento deve ser entendido como o “procedimento administrativo tendente a ....”, e segue com sua definição.

Procedimento é um conjunto de atos sistematicamente  organizados para a produção de determinado resultado. A maioria da doutrina entende que o lançamento é ato administrativo, apesar de ser resultante de um procedimento. Quando se entra na essência do lançamento, percebe-se que a autoridade administrativa realiza várias atividades conducentes à produção do ato final. Faz-se a identificação do sujeito passivo, a determinação da matéria tributável, o cálculo do montante devido. Nenhum desses esforços, contudo, pode ser considerado como ato integrante de um procedimento, mas sim um conjunto de providências preparatórias para a produção de um único ato, o lançamento final. Aliás, como se perceberá da análise do instituto, será aplicável ao lançamento praticamente toda a teoria dos atos administrativos, demonstrando o acerto doutrinário. [4]   

Veja-se ainda o que afirma Sérgio André Rocha:

Sempre que a atividade de lançamento é desenvolvida pela autoridade administrativa com vistas a exigir o recolhimento de tributo que deixou de ser pago espontaneamente pelo contribuinte, com a imposição das respectivas sanções, tal atividade vem consubstanciada, formalizada em um ato administrativo, cuja denominação, praticamente uniforme nas legislações de todos os entes tributantes, é auto de infração.

Em conformidade com tudo quanto restou asseverado até o momento, importa destacar que o auto de infração não é um lançamento tributário ou administrativo-sancionatório, mas sim o ato administrativo que veicula a apuração decorrente da atividade de lançamento, como reiteradas vezes decidido pelo Supremo Tribunal Federal, impondo ao sujeito passivo o recolhimento dos valores pelo mesmo exigidos.

Por outro lado, é de se assinalar que quando por intermédio de auto de infração se exige o pagamento de crédito tributário conjuntamente com o de penalidade, o mesmo consubstanciará lançamentos de natureza distinta: lançamento tributário, referente ao débito fiscal, e lançamento administrativo (aplicação de norma de natureza administrativo-sancionatória), relacionado à aplicação da sanção, a qual, como visto, não tem natureza tributária.[5]  (f. 328). 

Verifica-se  ainda que o lançamento é ato plenamente vinculado, cabendo à autoridade administrativa o dever de lançar.

De acordo com Eduardo Sabbag:

De fato, com o fato gerador, a autoridade administrativa tem o dever de lançar, e não o mero “poder”. Assim, a “vontade” da lei apresenta-se sobrepairante às vontades do administrador e do administrado. Vale dizer que a autoridade administrativa, a quem incumbe lançar, deve se fiar às imposições da lei (vinculação), não lhe cabendo furtar-se à realização do ato de cobrança (obrigatoriedade).

A relação jurídico-tributária, desde o seu nascedouro, com a hipótese de incidência, até o seu ato final, com a execução fiscal, adstringe-se à reserva da lei tributária, sendo natural que o lançamento – e todos os atos que norteiam o elo entre sujeito ativo e sujeito passivo – não comporte juízo de oportunidade e conveniência, no bojo da discricionariedade. [6] 

Segundo Ricardo Alexandre:

Assim, como o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e o lançamento é o ato que formaliza o valor do crédito, dando-lhe certeza, liquidez e exigibilidade, há de se concluir que a atividade de lançar é vinculada, no sentido de que a ocorrência do fato gerador dá à autoridade fiscal não apenas o poder, mas também o dever de lançar, não havendo qualquer possibilidade de análise de conveniência e oportunidade para que se deflagre o procedimento.[7] 

Após a realização do lançamento, a autoridade administrativa precisa comunicá-lo oficialmente ao sujeito passivo, para que este possa pagar o montante do crédito constituído ou, caso  discorde,  para proceder à respectiva impugnação. Assim, constata-se que é a notificação que confere efeitos ao lançamento realizado.

3.     QUANTO AOS  CRÉDITOS CONSTITUÍDOS POR DCTF – DÉBITOS DECLARADOS E NÃO PAGOS – DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO

            Nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, conforme previsão do art. 150 do CTN e seus parágrafos,  o sujeito passivo se antecipa ao Fisco, entrega à Administração a declaração pertinente e informa  o valor dos tributos devidos efetuando o respectivo pagamento, aguardando a partir de então o procedimento homologatório tácito ou expresso.

Veja-se o que dispõe o art. 150 e  parágrafos  do CTN:

Art. 150 do CTN: O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Parágrafo 1º . O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

Parágrafo 2º . Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

Parágrafo 3º . Os atos a que se refere o parágrafo  anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

Parágrafo 4º . Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Percebe-se que caberá ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração e do pagamento realizados. Na verdade, neste caso, o contribuinte é quem apura e paga o tributo. Caberá  ao Fisco simplesmente chancelar tal apuração, quando a entenda correta, mediante a homologação expressa ou tácita.

Situação peculiar ocorre quando realizada a declaração pelo contribuinte, não há pagamento correspondente ao valor corretamente declarado.

Neste caso, em se tratando de tributo lançado por homologação, tendo o contribuinte declarado o débito através de Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF) e não pago no vencimento, considera-se desde logo constituído o crédito tributário, tornando-se dispensável a instauração de procedimento administrativo e respectiva notificação prévia. O entendimento jurisprudencial é no sentido de que a declaração do contribuinte elide a necessidade de constituição formal do débito pelo Fisco, não havendo que se falar em decadência, mas tão somente em prescrição.

O STJ tem admitido que, em tal circunstância, a declaração efetuada pelo contribuinte é suficiente para constituir o crédito tributário, prescindindo-se da atividade administrativa de constituição do débito por meio do lançamento.

Confira-se decisão desse Tribunal:

“AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 859.597 - PE (2006⁄0124502-6)

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. COFINS. DCTF. TRIBUTO DECLARADO E NÃO PAGO. PRESCRIÇÃO. ART. 174 DO CTN.

I - É assente o entendimento nesta Corte de que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a declaração do contribuinte por meio da Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF, elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, passando a fluir, desde o momento da citada declaração, o prazo prescricional do art. 174, do CTN, para o ajuizamento do executivo fiscal. Precedentes: REsp nº 285192⁄PR, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 07⁄11⁄2005 e EDcl no AgRg no REsp nº 443.971⁄PR, Rel. Min. JOSÉ DELGADO.

II - No caso, o Tribunal a quo consignou que a entrega da DCTF foi efetuada em maio de 1996 (fl. 198) e a citação se deu somente em março de 2002 (fl. 156), não restando dúvida de que ocorreu a prescrição, tendo em vista o que dispõe o art. 174, do CTN.

III - Agravo regimental improvido.”

Desta forma, relativamente ao valor declarado, a própria declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui o crédito tributário, prescindindo de lançamento. Assim, desde logo pode ser objeto de execução fiscal, não havendo que se falar em decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva.

Com efeito, prestando o contribuinte informação acerca da existência do débito, porém não adimplindo o crédito fazendário reconhecido, imprescindível a informação da data em que efetivamente o contribuinte declarou o tributo, a fim de se fixar o termo inicial da prescrição.

Ademais, não há que se falar em suposta violação aos princípios da ampla defesa e contraditório, em razão de ausência de notificação administrativa do débito constituído, já que o próprio contribuinte  confessa o débito embora não o pague.

Outrossim, no caso de eventuais diferenças devidas além do montante reconhecido e declarado pelo contribuinte, embora já corra o prazo prescricional para cobrar os valores declarados, ainda conta o Fisco com o prazo decadencial para apuração de diferenças. Quanto a estas diferenças, somente quando ocorrer o lançamento e este se tornar definitivo, é que se inicia o prazo prescricional.

4.    DA DESNECESSIDADE DE NOTIFICAÇÃO QUANTO AOS CRÉDITOS CONSTITUÍDOS POR DCTF – INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA AMPLA DEFESA E DO CONTRADITÓRIO.

Não há que se falar em violação aos princípios da ampla defesa e contraditório, em razão de pretensa ausência de notificação administrativa do débito constituído mediante a entrega de DCTF.

O entendimento é de que se o próprio sujeito passivo apura o quantum devido e se “autonotifica” com a entrega da declaração, não faz  sentido “lançar” para apurar uma situação impositiva que já foi tornada clara e evidente pelo próprio contribuinte.

Confira-se o que afirma Eduardo Sabbag:

Assim, na visão do STJ (e também do STF), a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, não se falando em decadência, mas em prescrição. Diante da inexistência de pagamento que corresponda ao montante corretamente declarado, pode haver a imediata inscrição em dívida ativa, independentemente de qualquer procedimento ou de notificação do contribuinte. O entendimento pauta-se na idéia de que o contribuinte, assumindo a iniciativa, declarou por conta própria o débito fiscal por ele reconhecido, por meio de um procedimento não impositivo, o que, à semelhança de um lançamento, dota o procedimento de suficiente exigibilidade, tendo o condão de constituir o crédito tributário. Se o próprio apura o quantum devido e se “autonotifica” com a entrega da declaração, não teria sentido “lançar” para apurar uma situação impositiva que já foi tornada clara pelo próprio contribuinte. [8]

Por tais pressupostos, tem-se que não seria razoável a instauração de todo um processo administrativo para apurar um montante declarado e confessado como devido pelo próprio contribuinte, isto seria o mesmo que notificar o óbvio.

Confira-se a jurisprudência abaixo:

LANÇAMENTO BASEADO EM DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO. PARCELAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.

1. Não é necessário proceder à notificação do sujeito passivo quanto ao lançamento objeto de declaração do contribuinte (Decreto 70.235/72, art. 23), não havendo nulidade por preterição do direito de defesa (Decreto 70.235/72, art. 59, II), quando, como na hipótese, o contribuinte houver confessado débito tributário não-pago. Precedentes desta Corte, do STJ e do STF.

2. No tocante à confissão de dívida acompanhada do parcelamento, o colendo Superior Tribunal de Justiça, revendo sua jurisprudência, reafirmou a aplicabilidade do princípio consagrado na súmula 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos no sentido de que a "simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea", uma vez que o reconhecimento desta exige o pagamento integral, e não parcelado, do crédito tributário.Precedentes desta Corte e do STJ.

3. Apelação e remessa, esta considerada interposta, providas. 

(TRF 1ª Região. Apelação Cível 1999.01.00.114399-4/GO. Segunda Turma Suplementar. Rel. Juiz Leão Aparecido Alves (Conv.). DJ.29/05/2003. Pág.84)(Grifamos)”.

 “TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DECLARADAS EM DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. PRESCRIÇÃO. INCIDÊNCIA.

"I - Tratando-se de Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF) cujo débito declarado não foi pago pelo contribuinte, torna-se prescindível a homologação formal, passando a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da instauração de procedimento administrativo fiscal. II - Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, mediante a entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF), não há cogitar-se da incidência do instituto da decadência, que retrata o prazo destinado à "constituição do crédito tributário", in casu, constituído pela DCTF aceita pelo Fisco. III – (...)". (REsp nº 389.089/RS, Relator Ministro LUIZ FUX, DJ de 26/11/2002, p. 252). IV - Agravo regimental improvido.” (AGRESP – 650241. Rel.  FRANCISCO FALCÃO - 1º T. DJ DATA:28/02/2005 PÁG:234) (grifo nosso)

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DECLARADOS E NÃO-PAGOS. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONSUMAÇÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL. ART. 174 DO CTN.

1. Os créditos decorrentes de declaração prestada pelo contribuinte e não-pagos na data do vencimento da obrigação, após sua entrega, conferem ao Fisco a prerrogativa de exigir o seu pagamento.

2. A entrega da Declaração de Contribuições e Tributos Federais (DCTF) corresponde à constituição definitiva do crédito tributário, iniciando-se, a partir daí, o prazo prescricional de cinco anos para a cobrança do débito, consoante disposto no art. 174 do CTN.

3. Recurso especial desprovido.

(REsp 883.178/RS, Rel. Ministra  DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12/08/2008, DJe 04/09/2008) (destacou-se)

TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL –  PRESCRIÇÃO – CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO POR DCTF – DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO – PRAZO PRESCRICIONAL DO ARTIGO 174 DO CTN – OCORRÊNCIA.

1. O artigo 174 do CTN prevalece sobre a norma da execução fiscal, qual seja, a Lei n. 6.830/80, porquanto o Código Tributário Nacional tem natureza de Lei Complementar, sendo hierarquicamente superior à Lei de Execuções Fiscais.

2. A interrupção do prazo para a contagem da prescrição até a vigência da Lei Complementar n. 118/05 (9.6.2005) era a citação do executado. Após a entrada em vigor da referida Lei, a interrupção passou a ser do despacho que ordena a citação.

3. É entendimento assente neste Tribunal que, com a entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, tem-se constituído e reconhecido o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte da Fazenda. A partir desse momento, inicia-se o cômputo da prescrição quinquenal, em conformidade com o artigo 174 do Código Tributário Nacional.

4. Na hipótese, a interposição da ação executiva fiscal ocorreu após transcorrido o prazo prescricional de cinco anos para o seu ajuizamento.

Agravo regimental improvido.

(AgRg no REsp 1045445/RS, Rel. Ministro  HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/04/2009, DJe 11/05/2009) (grifou-se)

5.    CONCLUSÃO

Em se tratando de tributos sujeitos à lançamento  por homologação, que é aquele  em que o sujeito passivo se antecipa ao Fisco, entrega à Administração a declaração pertinente e informa  o valor dos tributos devidos efetuando o respectivo pagamento, aguardando a partir de então o procedimento homologatório tácito ou expresso,  situação peculiar ocorre quando realizada a declaração pelo contribuinte, não há pagamento correspondente ao valor corretamente declarado.

Neste caso, o  STJ tem admitido que, em tal circunstância, a declaração efetuada pelo contribuinte é suficiente para constituir o crédito tributário, prescindindo-se da atividade administrativa de constituição do débito por meio do lançamento.

          Assim é que  a declaração do contribuinte elide a necessidade de constituição formal do débito pelo Fisco, não havendo que se falar em decadência, mas tão somente em prescrição.

6.    REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3.ed. rev.,ampl. e atual. São Paulo: Método, 2009. 

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição. São Paulo: Saraiva, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20 ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

PAULSEN, Leandro. ÁVILA, René Bergnabb. SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito Processual Tributário: Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência. 6 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010.

ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal. Controle Administrativo do Lançamento Tributário. 4.ed.. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2010.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3.ed. São Paulo: Saraiva, 2011.