Orientador: Rodrigo Soncini de Oliveira Guena

Palavras-chaves: Imunidade Tributária –Regras de Estrutura– Competência Tributária - Tributos.

ABSTRACT: The present work has the purpose to describe the tax immunities provided in the Federal Constitution. The tax immunities, now analyzed as rules structures, consisting of norms that give validity to the precepts established by the constitutional legislator. The institution of these constitutional provisions in our legal system occurred due to the maturation of social and political ideals, where the common interest, as a guiding principle of the social bond, has to be sharper and more important than private interest. Thus, the conceptualization and study of its various forms are relevant for a correct understanding of its essence, and especially for its correct application in the phenomenal world.

Keywords: Tax immunity - Structure rules - Taxing power - Taxes.

SUMÁRIO:  Introdução.  1.Definições de imunidades tributárias.  1.1 Conceito de Imunidade Tributária.  1.2 Aspecto Históricos.  1.3 Imunidade tributária como norma constitucional de estrutura ou de organização.  2 Espécies de Imunidades Tributárias e suas Particularidades.  2.1 Imunidade Recíproca.  2.2 Imunidade dos templos de qualquer culto.  2.3 Imunidade dos Partidos Políticos e das Entidades Assistenciais.  2.4 Imunidade dos Livros, jornais e periódicos e do papel destinado à sua impressão.  2.5 Imunidade das taxas e das contribuições sociais.  3 Diferença entre Imunidade Tributária, Isenção e Não-Incidência.  3.1 Imunidade Tributária e Isenção 3.2 Imunidade tributária e Não-Incidência.  4.Conclusão.

 INTRODUÇÃO

As imunidades tributárias trazem em seu conteúdo, aspectos polêmicos, que ensejam há muito tempo discussões leigas e técnicas a cerca de sua legalidade, razoabilidade e constitucionalidade.

E não poderia ser por menos. O poder constituinte originário, ao inserir tal instituto como mandamento maior, o fez de propósito, em zelo ao Preâmbulo Constitucional e aos os princípios, direitos e garantias fundamentais estabelecidas também neste texto.

Nesta diapasão, em breve consulta jurisprudencial, é fácil vislumbrar que a Suprema Corte, ao longo de todos esses anos, por diversas vezes foi invocada a analisar as minúcias inseridas no texto constitucional, tendo em vista sua complexa essência.

Na jurisprudência, este também nunca foi um tema pacífico. Dentre os maiores doutrinadores pátrios, a discrepância de entendimentos demonstra imensa complexibilidade que a cerca, posto que entre as teses mais famosas, as vertentes doutrinárias demonstram inúmeras interpretações sobre o mesmo assunto.

Diferente não seria com os operadores do direito. Nesta seara, a relutância em conceituação e argumentação seguem os demais segmentos transcritos anteriormente. E isso tem uma explicação simples: temas como religião, política, educação e saúde jamais foram temas pacíficos em qualquer segmento, muito menos quando esta discussão enseja conceitos técnicos e que envolvam princípios norteadores da uma atividade primada pela observância da justiça, além de lembrar ainda os contornos que a realidade política e social brasileira se demonstra atualmente.

Diante disso, passaremos a analisar os aspectos intrínsecos das imunidades tributárias, analisando primordialmente sua estruturação, aplicação no mundo fenomênico e o seu desenvolvimento no decorrer dos tempos até o seu conceito e sua influência nos dias atuais. Analisaremos também, em momento, posterior, as peculiaridades de cada espécie do gênero, inserindo argumentação à cerca de diferentes entendimentos doutrinários vertentes, e diferenciando as imunidades tributárias com as formas de isenção e não incidência tributária.

1 DEFINIÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

1.1 CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

O instituto das imunidades tributárias, doravante analisado, reflete sobremaneira em valores políticos, religiosos e principalmente sociais da nação, uma vez que sua amplitude, concedida pela Carta Constitucional, trouxe a este instituto enorme poder de delimitação de competência, influindo de tal forma no magma funcional dos outros entes que compõem o pacto federativo.

A priori, numa definição genérica das imunidades tributárias, temos que elas referem-se como regras constitucionais, detentoras de características de normas estruturais, atinentes a estabelecer o modo como novas regras serão inseridas no sistema normativo.

Importante mencionar também que elas são hipóteses cuja previsão normativa é restritiva às já existentes, sendo totalmente impossível haver qualquer imunidade que não conste do rol estabelecido na norma Suprema, sendo que sua principal função é estabelecer limites para a atribuição de competência das pessoas políticas de direito constitucional interno.

O ilustre Professor Paulo de Barros CARVALHO, em um desenho bem mais estruturado, define o conceito das imunidades em cinco parâmetros, elucidando que elas basicamente tratam-se: de classe finita e imediatamente determinável, afirmando que as imunidades tributárias são somente aquelas explícitas na Constituição Federal, compondo um grupo de elementos que, a qualquer momento, pode ser determinado nas suas várias unidades. Segundo ele, essa finitude é um traço diferencial importante, se levarmos em conta a infinitude própria das proibições implícitas de normas jurídicas, afirmando que, caso contrário, se as imunidades não fossem normas jurídicas, estaríamos afastando a ideia de imiscuirmos no seu conceito a infinidade de vedações tácitas, originadas pela lembrança do princípio ontológico mediante o qual o que não estiver permitido estará proibido, aplicável à disciplinado direito público. Conclui que, este é um princípio implícito, utilíssimo para a compreensão do sistema positivo, como juízo enunciativo que é, mas não se reveste dos caracteres lógico-formais das regras jurídicas, como realidade que integre a região ôntica do jurídico-normativo; contidas no texto da Constituição Federal, uma vez que o universo do direito positivo brasileiro abriga muitas interdições explícitas que, num instante considerado, podem ter o condão de inibir a atividade legislativa ordinária, escala hierárquica em que nascem as regras tributárias em sentido estrito, sendo que tão-somente aquelas que irromperem do próprio texto da Lei Fundamental, entretanto, guardarão a fisionomia jurídica de normas de imunidade. O quadro das proposições normativas de nível constitucional é seu precípuo campo de eleição; que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno, uma vez que é imperioso que o núcleo deôntico do comando constitucional denuncie uma proibição inequívoca, dirigida aos legisladores infraconstitucionais e tolhendo-os no que tange a emissão de regras jurídicas instituidoras de tributos uma vez que o isolamento do núcleo de cada proposição normativa pressupõe o emprego do processo de formalização, pelo qual se caminha em busca das estruturas lógicas. E quando nos deparamos com a associação dos modais -proibido obrigar- teremos achado a afirmação ostensiva e peremptória de incompetência, justamente o contrário daquelas outras -permitido obrigar- que atribuem poderes para legislar. Daí falar-se em normas que estabelecem a incompetência; e para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas, elucidando que a incompetência que a edição constitucional estipula evidentemente que não há de sufocar por inteiro a atuosidadelegiferante das pessoas investidas de personalidade política no campo tributário. O impedimento se refere apenas à instituição de tributos, com o que se evita sejam aquelas situações oneradas por via desse instrumento jurídico-impositivo. Em contra nota, não havendo exigência de gravame, estarão livres para estatuir as providencias administrativas que bem convierem aos fins públicos. Por fim, descreve que, para que fique delineado integralmente o perfil do instituto, cabe observar a necessidade premente de que a situação esteja tipificada, de tal arte que nenhum outro expediente seja preciso para sua perfeita identificação no mundo factual. A qualificação utilizada pelo comando constitucional tem de ser bastante em si mesma para compor hipótese de imunidade, o que não exclui a participação do legislador complementar na regulação dos condicionantes fácticos definidos pela norma imunizante.[1]

Inúmeros são os doutrinadores que versão sobre o tema em comento. Entre eles, temos o entendimento do Amílcar de Araújo FALCÃO, que leciona que imunidade:

“é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo”[2]

O entendimento do Doutrinador acima citado é correlato ao entendimento de vários outros respeitáveis doutrinadores. Todavia, prefiro adorar o entendimento transmitido pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, que afasta a tese de que as imunidades são hipóteses de não incidência tributária.

Conforme estudo do que ele nos traz em suas obras, o conceito de imunidade se paradigma com o conceito de regras de estrutura. Isso ocorre porque as imunidades trazidas na Constituição tem o intuito de traçar o desenho constitucional das competências conferidas aos entes tributantes. Ou seja, quando formada uma competência tributária, esta deve obedecer a norma Constitucional que versa sobre as imunidades.

Ainda no entendimento adotado pelo Professor Paulo, inexistente é o termo supressão de competência tributária, tema este muito defendido por outros doutrinadores, ao passo que a competência tributária sempre existirá.

Não há limitação de competência tributária, pois as Imunidades Tributárias não visam suprimir ou amputar a competência dos entes. As regras que versam sobre as imunidades tributárias revelam em sua funcionalidade outros aspectos, que nada se comparam com limitações constitucionais. Elas apenas coordenam a direção por onde o legislador ordinário de compor o emaranhado de atribuições entregue às pessoas detentoras do poder político.

1.2. ASPECTOS HISTÓRICOS E POLÍTICOS QUE ENSEJARAM A CRIAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

A desoneração tributária não é matéria advinda na Constituição Federal de 1988. Mesmo no Brasil, ela já havia sido matéria inserida nas diversas Cartas Constitucionais que tivemos.

Em um âmbito global, as imunidades apareceram à muito tempo. Desde o princípio da atividade social de um povo e administração desta sociedade de forma organizada, já existia a liberação de ônus tributário a alguns indivíduos ou instituições.

Muitas obras acerca do tema comprovam que na Roma Antiga, alguns nobres romanos eram emantados por Imunidades, sendo totalmente desonerados do pagamento de tributos, sendo que abrupta carga tributária sempre recaía sobre os plebeus que sustentavam as luxúrias descabidas da nobreza da época.

Diante do passar dos tempos e da evolução das sociedades formadas por todo o Mundo, a questão atinente às imunidades tributárias foi se desenvolvendo e criando contornos diversos.

No período do Estado Absolutista, conceituado por Maquiavel, entre os Séculos XIII e XVI, o clero e a nobreza continuavam a ser encobertados pelo manto das imunidades, onde eram visíveis as arbitrariedades cometidas para a instituição delas, sendo que a plebe e a burguesia continuavam a sofrer imensuráveis cargas tributárias.

Em um período seguinte, quando fora instituído o Estado de Direito em muitos países da Europa, as imunidades tributárias começaram a adquirir a aparência que tem hoje. Nesta época o regramento delas passou a observar princípios e normas que observavam não apenas o fim arrecadatório de outros tempos, mas também observavam os anseios sociais e à dignidade da população, que não suportava mais a carga tributária de outrora.

São esses os princípios que até hoje norteiam as atividades tributárias existentes, de maneira que a instituição delas passou a ser atribuída de forma justa, preservando sempre o indivíduo.

É neste momento histórico que surgem alguns princípios utilizados no âmbito tributário nos dias atuais, como por exemplo, o princípio da igualdade, da isonomia e da capacidade contributiva.

E foi diante dessas inovações históricas das sociedades ocorridas há séculos atrás, que a norma vigente dos dias atuais foi construída.

Claro que a complexibilidade do instituto atual das imunidades tributárias é imensamente maior do que noutros tempos, até porque a gama de princípios e temas que se relacionam a este assunto foram desenvolvidos por interpretes do direito e analistas sociais durante muito tempo.

1.3 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA COMO NORMA CONSTITUCIONAL DE ESTRUTURA OU DE ORGANIZAÇÃO

O sistema jurídico brasileiro formado pela Constituição Federal de 1988e pelas leis infraconstitucionais, como sabido, tem por essência a criação e a  instituição de normas jurídicas atinentes ao estabelecimento de regulamentações à cerca do convívio social da nação.

Este conglomerado normativo que forma o cognominado sistema jurídico, tem o dever de cumprir a função de atribuir validade à constituição positiva, trazendo a este sistema múltiplo, aspecto homogêneo e harmônico, para que a produção de seus efeitos seja a mais adequada diante da realidade social vinculada a seu povo, e para que o respaldo inserido em seu conteúdo jamais seja inabalado.

As normas jurídicas válidas se subdividem em dois tipos:normas jurídicas primárias, ou de conduta, e normas jurídicas secundárias, ou normas de estrutura ou ainda, de organização.

As normas jurídicas primárias tem a aptidão de normatizarem condutas, como seu próprio nome descreve, e sempre atual em face da limitação do indivíduo no convívio social.Exemplificam este conceito de normas primárias as normas de proibição penal, normas atinentes à responsabilidade civil, a garantia constitucional à liberdade de expressão, entre muitos outros.

Por sua vez, as normas jurídicas secundárias ou de estrutura destinam-se a estabelecer parâmetros para a elaboração de outras normas, ao ponto de garantir que a criação dessas normas será validada por todo o sistema. Como exemplo de normas secundárias ou de estrutura, temos as regras constitucionais de imunidade, as regras constitucionais que conferem poderes legislativos ao Congresso, etc.

Desta forma, fica evidente que a diferença entre as normas primárias e as normas secundárias, de modo conceitual, reside basicamente em sua finalidade.

O Professor Paulo de Barros CARVALHO, brilhantemente, promoveu sublime diferenciação destas normas, ao lecionar que as normas de conduta “(...) estão diretamente voltadas para a conduta das pessoas, nas relações de intersubjetividade”; e as regras de estrutura “(...) dirigem-se igualmente para as condutas interpessoais, tendo por objeto, porém, os comportamentos relacionados à produção de novas unidades deôntico-jurídicas, motivo pelo qual dispõem sobre órgãos, procedimentos e estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema.”[3]

Segundo o entendimento supra, as regras de conduta instituem-se no conectivo do dever-ser, exigindo no indivíduo condutas que devem respeitar o permitido, o obrigatório ou o proibido. Sendo que qualquer comportamento humano incidirá em um desses “três modais deônticos”. Por sua vez, as regras de estrutura tem o condão de estabelecer o modo como criar novas regras jurídicas dentro do sistema normativo válido.

Em entendimento similar, o filósofo social italiano Norberto BOBBIO, também explanou sobre a diferenciação das normas jurídicas postas no sistema, elucidando-o da seguinte forma:

“Em cada grau normativo encontraremos normas de conduta e normas de estrutura, isto é, normas dirigidas diretamente a regular a produção de outras normas. Comecemos pela Constituição (...) há normas que atribuem diretamente direitos e deveres aos cidadãos, como as que dizem respeito aos direitos de liberdade; mas existem outras normas que regulam o processo através do qual o Parlamento pode funcionar para exercer o Poder Legislativo, e, portanto, não estabelecem nada a respeito das pessoas, limitando-se a estabelecer a maneira pela qual outras normas dirigidas às pessoas poderão ser emanadas.”[4]

Diante da corroborada definição conceitual das regras jurídicas secundárias, de estrutura ou de organização encontramos as imunidades tributárias. Elas são verdadeiras normas jurídicas estabelecidas constitucionalmente, que tem importância fundamental no regramento da competência tributáriadas pessoas políticas de direito constitucional interno.

Sobre este tema, o Professor Paulo de Barros CARVALHO assim intende:

“As manifestações normativas que exprimem as imunidades tributárias se incluem no subdomínio das sobrenormas, metaproposicões prescritivas que colaboram, positiva ou negativamente, para traçar a área de competência das pessoas titulares de poder político, mencionando-lhes os limites materiais e formais da atividade legiferante. Chegamos até aqui com o propósito de reconhecer que espécie normativa é a figura da imunidade, e já sabemos tratar-se de regra que dispõe acerca da construção de outras regras. Além disso, salientamos que o espaço frequentado por tais normas é o patamar hierárquico da Constituição Federal, porquanto é lá que estão depositadas as linhas definidoras da competência tributária, no direito positivo brasileiro.”[5]

Conferida esta característica estrutural, de estabelecer o modo como devem ser criadas novas regras jurídicas válidas, às imunidades tributárias, o próximo passo que almeja este trabalho é definir o conceito das imunidades tributárias, bem como suas espécies existentes e sua atuação no âmbito jurídico-tributário.

2 ESPÉCIES DE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS E SUAS PARTICULARIDADE

2.1. IMUNIDADE RECÍPROCA

Prevista no artigo 150, VI,alínea “a”, § 2º e 3º, da Constituição Federal de 1988, a Imunidade Recíproca tem como conceito a não tributação entre as pessoas jurídicas de direito público interno. Neste regramento constitucional, os entes formadores do pacto federativo não podem tributar uns aos outros.

Ipsiliteris, assim dispõe a Carta Magna:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”[6]

Essas imunidades, conforme dito anteriormente se sustentam na estrutura federativa Nacional e na autonomia de seus entes. No mais, o principal fundamento da criação dessa espécie de imunidade é o princípio da isonomia, também conhecido como princípio da igualdade tributária, conforme previsão do artigo 150, II, da Constituição Federal:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;(...)”[7]

Outro princípio ensejador da Imunidade recíproca, diz respeito à supremacia do interesse público ao particular. Nesta linha, o Professor Paulo de Barros CARVALHO, bem leciona que:

É em nome do cânone da supremacia do interesse público ao do particular que a atividade de administração tributária ganha foros de efetividade prática. E não poderíamos compreender como, debaixo dessa mesma linha diretiva, urna pessoa jurídica de direito público, munida de personalidade política e autonomia, pelos dizeres explícitos da Constituição, viesse a submeter-se aos poderes de fiscalização e de controle, que são ínsitos ao desempenho daquele tipo de atividade.[8]

Deveras, este posicionamento adotado pelo Professor Paulo, tem íntima ligação com a efetiva função ofertada aos entes de Direito Público Interno, no que tange ao seu poder diretivo de promover a cobrança efetiva e fiscalização dos tributos, tendo em vista a competência concedida pela Constituição Federal. Assim, não seria apropriado que houvesse a tributação daquele ente que tem o condão de conduzir a tributação e a fiscalização desta tributação no seu limite geográfico de competência.

Desta forma, esta espécie de Imunidade tributária se traduz em cláusula pétrea, tendo o dever de proteção do pacto federativo, tendo em vista o que foi explanado anteriormente, sendo que julgamento da ADIN. n.° 939, pelo Supremo Tribunal Federal em 14/12/1993 precisou este posicionamento.

Exceção a este regramento surge no momento em que ocorre a transferência de cargos econômicos a terceiros, como nos casos do IPI e do ICMS, sendo que, seguindo o mesmo doutrinador como referência de pesquisa, em “(...) tais fatos não seriam alcançados pela imunidade, uma vez que os efeitos econômicos iriam beneficiar elementos estranhos ao Poder Público, refugindo do espírito da providencia constitucional.(...)”.[9]

Este entendimento refere a tema pacífico na doutrina e jurisprudência pátria, pois na relação jurídico-tributária,quando instalada perante terceiros, que não sejam entes tributantes formadores do pacto federativo, adquire efeito de beneficiamento econômico de pessoa que não se enquadra no mandamento constitucional imunizatório, sendo totalmente pertinente a cobrança do tributo.

Ainda no tocante a esta forma de limitação do poder de tributar, é fundamental a afirmativa de que esta imunidade versa foco também às autarquias federais, estaduais e municipais, sendo que o preceito constitucional encontra-se no artigo 150, § 2º da CF:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.[10]

Os preceitos constitucionais que atribuem Imunidades Recíprocas extensivas às autarquias e fundações são diferentes das mesmas imunidades ofertadas aos entes políticos.

Para estes, a imunidade se caracteriza simplesmente por sua existência dentro do pacto federativo, sem quaisquer restrições, e para aquelas, o manto da imunidade é restrito para as finalidades essenciais ou decorrentes desta finalidade, vinculando o patrimônio, a renda e os serviços às finalidades.

2.2. IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

O preceito trazido na Constituição Federal que concede imunidade tributária aos templos de qualquer culto insculpe-se no artigo 5º, VI a VIII da mesma norma suprema:

(...)“VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias;”(...)[11]

Este artigo refere-se à liberdade religiosa e à prática religiosa, que são amplamente asseguradas neste Estado de Direito, não podendo existir a possibilidade qualquer óbice para impedir esse direito a nenhum cidadão.

O Brasil, historicamente, foi formado por diversas etnias ao longo dos anos. Entre elas, temos as mais presentes e influentes em nossa cultura, como a Européia, devido à colonização pelos portugueses e como a Africana, devido à escravidão que por aqui existiu durante o mesmo período colonial. Ademais, outras culturas também se fizeram firmes neste solo, durante todo nosso período histórico, como por exemplo, os judeus e japoneses que por aqui passavam a habitar durante o período da 2ª Guerra Mundial.

Com essa pluralidade étnica existente, não diferente seria a pluralidade religiosa encontrada. O Brasil trata-se de um dos países, em todo o globo, com maior pluralismo étnico e religioso existentes. E, devido a isso, a Constituição Federal de 1988, entabulou a liberdade de crença entre todas as suas espécies, fazendo com que o Brasil se tornasse um país laico, ou seja, não adotando nenhuma religião como oficial, e declarando todas as religiões como constitucionais.

Neste segmento, a Constituição Federal de 1988 estendeu imunidades tributárias aos templos destinados à realização de práticas religiosas. Assim estabeleceu no artigo 150, inciso VI, alínea “b” e § 4º:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir impostos sobre:

(...)

b) templos de qualquer culto;

(...)

§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.(...[12])

A grande questão nesta espécie de imunidade que sempre trouxe enorme controvérsia entre os estudiosos e aplicadores do direito diz respeito à amplitude do significado de culto e sua conformidade com a palavra templo, objeto diretamente ligado à imunidade vertente, conforme declinado pelo artigo acima disposto, uma vez que, muitas religiões não se formalizam por cultos, ou então não são dotadas de templos comumente vistos.

O professor Paulo de Barros CARVALHO, bem definiu essa controvérsia de pensamento e trouxe uma definição bastante completa sobre a questão:

“Somos por urna interpretação extremamente lassa da locução culto religioso. Cabem no campo de sua irradiação semântica todas as formas racionalmente possíveis de manifestação organizada de religiosidade, por mais estrambóticas, extravagantes ou exóticas que sejam. E as edificações onde se realizarem esses rituais haverão de ser consideradas templos. Prescindível dizer que o interesse da coletividade e todos os valores fundamentais tutelados pela ordem jurídica concorrem para estabelecer os limites de efusão da fé religiosa e a devida utilização dos templos onde se realize. E quanto ao âmbito de compreensão destes últimos (os templos), também há de prevalecer urna exegese bem larga, atentando-se, apenas, para os fins específicos de sua utilização.”(...)[13]

E é essa deflagrada amplitude religiosa, abrangendo todos e quaisquer tipos de cultos e de templos que abrangem as imunidades tributárias, em anseios os princípios que basearam a Carta Constitucional.

No entanto, com relação aos templos, estes têm uma peculiaridade para que possa ensejar o manto imunizatório: sua finalidade. Isso quer dizer que, para que haja a imunidade prevista no § 4º da Constituição Federal, é necessário que o patrimônio, a renda e os serviços das entidades religiosas estejam vinculados com suas atividades.

Entendimento diverso foi expressado por outra vertente da doutrina, onde é estabelecido que somente seria imune o templo, sendo que este é definido como o edifício da entidade. Neste segmento, encontramos a doutrina de Hugo de Brito MACHADO:

Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados.[14]

Contudo, esta não parece ser a melhor definição do que é abrangido pela Constituição Federal, tendo em vista que sua intenção foi o de abranger todas as atividades relacionadas à atividade religiosa, desde que, vertentes à sua finalidade.

Assim, os imóveis prediais, a renda oriunda de estacionamentos paroquiais, o valor adquirido em festividades religiosas, por exemplo, não devem sofrer tributação, desde que a renda oriunda dessas atividades sejam aplicadas à prática religiosa.

Com relação à jurisprudência pátria, vejamos o entendimento que vem sendo consolidado no STF:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. TEMPLO RELIGIOSO. DEBATE SOBRE A DESTINAÇÃO DO IMÓVEL. IRRELEVÂNCIA. JURISPRUDÊNCIA DO STF. RECURSO PROVIDO.1. A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, b, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.2. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 325822, Relator para o acórdão Ministro Gilmar Mendes, firmou jurisprudência ante os seguintes termos: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, b e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal.

(...)

Publique-se. Int.. Brasília, 15 de março de 2013.Ministro Luiz Fux Relator Documento assinado digitalmente.

(STF - ARE: 734339 RJ , Relator: Min. LUIZ FUX, Data de Julgamento: 15/03/2013, Data de Publicação: DJe-055 DIVULG 21/03/2013 PUBLIC 22/03/2013)[15]

Assim, não restam dúvidas de que o conceito trazido pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, acima descrito, e o consolidado pela Suprema Corte Nacional recentemente, são os mais corretos no que compete ao discurso das imunidades tributárias ofertadas aos templos de qualquer culto.

O § 4º, da alínea “b”, do inciso IV, do art. 150 da Constituição Federal não limita o conceito de “templos”. Pelo contrário, esse dispositivo afirma de forma literal que os “templos” devem ser analisados sobre um espectro ampliativo quando afirmam que o patrimônio, as rendas e serviços dessas instituições, quando vinculados com suas finalidades essenciais, estão imunes de tributação.

2.3. IMUNIDADE DAS ENTIDADES ASSISTENCIAIS E DOS PARTIDOS POLÍTICOS

No que diz respeito à imunidade conferida às entidades assistência e as partidos políticos, assim estabeleceu a Constituição Federal de 1988:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

(...)

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.[16]

Com referência aos partidos políticos, a Constituição Federal determinou a incidência de regra de imunidade tributária, pois dispuseram que estes são de fundamental relevância para a organização da sociedade, por estarem inseridos num contexto social e econômico.

Os partidos políticos, para gozar da imunidade tributária tem o dever de amparar a soberania nacional, o regime democrático, o pluripartidarismo e os direitos fundamentais da pessoa humana. Ademais, devem ter caráter estritamente nacional, não recebendo recursos financeiros de entidades ou governos estrangeiros ou ficarem subordinados a estes, prestarem contas à Justiça Eleitoral e terem subordinação estrita à legalidade, conforme declinado no artigo 17 da Constituição Federal de 1988.

De outro lado, as entidades assistenciais fruem desta imunidade por desenvolverem atividade básica da sociedade, que de modo direto caberia ao Estado seu cumprimento. Contudo, como cediço por todos nós, o Estado não consegue desempenhar todos as atividades às quais está diretamente obrigado, e assim, não houve outra saída a não ser conceder à essas instituições imunidades tributárias.

Estas entidades, para terem o benefício da imunidade de seu patrimônio, sua renda e seus serviços, do mesmo modo que os templos de qualquer culto, devem preencher alguns requisitos, sendo eles: não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a qualquer título; aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais e manterem a escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar a sua exatidão.

Esses pressupostos foram devidamente elencados em Lei Complementar. Neste caso, a LC que estabeleceu esses requisitos foi o Código Tributário Nacional, em seu artigo 14.

A doutrina majoritária ainda entende que para que possa ser deferida a imunidade das entidades assistências, bem como dos partidos políticos, existe a necessidade de haver requerimento do interessado à autoridade administrativa competente, que apreciará a situação objetiva, conferindo seu enquadramento quanto às exigências do Código Tributário Nacional, uma vez que a Constituição Federal regra norma de eficácia contida.[17]

No mais, ainda existe entendimento no âmbito jurídico de que a norma insculpida no artigo 14 do CTN, onde se elencam todos os requisitos que a entidade de assistência social deve preencher para fazer jus à imunidade tributária, não ensejam de pronto a concessão da imunidade, havendo a necessidade de comprovação do caráter assistencial e filantrópico previsto no art. 203 da Constituição Federal de 1988.

Entretanto, este entendimento não se consubstancia no que tange a concessão da imunidade a estas espécies de entidade, uma vez que o artigo 203 da CF, apenas apresentam objetivos a serem atingidos por essas instituições, não trazendo quaisquer requisitos para a aplicação das regras que concedem imunidade tributária.

2.4. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS E DO PAPEL DESTINADO À SUA IMPRESSÃO

A base constitucional que rege esta espécie de imunidade tributária encontra-se inserida no artigo 150, VI, da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI - instituir impostos sobre:

(...)

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.[18]

O pensamento do legislador constituinte, quando estabeleceu esta espécie de imunidade tributária, pretendeu proteger direitos e garantias fundamentais, insculpidas no artigo 5º da mesma norma constitucional, como fazem as demais imunidades tributárias já comentadas.

Segundo a melhor doutrina, esta imunidade teve como prerrogativas fundamentais a proteção à liberdade de expressão e de pensamento, e a pretensão de assegurar a difusão da cultura brasileira, e o fácil acesso à educação por todas as camadas sociais.

Tendo em vista este cunho social da imunidade que versa este tópico, vejamos que a CF dispôs que são imunes os livros, jornais e periódicos, bem como o papel destinado à sua impressão. Dessa forma, não se pode excluir dessa imunidade nenhum objeto que se enquadre nessas condições, pois o que realmente é relevante para a instituição da imunidade é o destino ou finalidade que o objeto irá proporcionar.

Em outras palavras, o objeto aqui descrito no enunciado prescritivo constitucional deve atender aos requisitos de acesso à cultura e à educação, bem como preservar os direitos e garantias constitucionais de liberdade de expressão e pensamento.

O mestre Paulo de Barros CARVALHO, de forma brilhante descreveu o pensamento do legislador constitucional:

Qualquer livro ou periódico, e bem assim o papel utilizado para sua impressão, sem restrições ou reservas, estarão à margem dos anseios tributários do Estado, no que concerne aos impostos. De nada vale argüir que a freqüencia da edição seja pequena, que o livro tenha características especiais, ou, ainda, que o papel não seja o mais indicado para a impressão. Provado o destino que se lhe de, haverá a imunidade. Para essa hipótese, sendo urna disposição de eficácia plena e aplicabilidade imediata, nada tem a lei que complementar.[19]

Concluída essa análise conceitual dessa espécie de imunidade tributária, é importante analisar alguns aspectos intrínsecos que versam sobre o tema. Existem alguns doutrinadores que de forma desigual entendem que alguns livros, jornais e periódicos não devem fruir de imunidade, seja porque não há certa periodicidade na entrega destes, ou então seja porque o material para transcrição do conteúdo não é o papel, como por exemplo, no caso dos livros digitais ou então porque o conteúdo de determinados objetos não transmitem informações culturais e educacionais.

Neste aspecto, a norma constitucional foi clara ao definir que os livros, jornais e periódicos, bem como o papel destinado à sua impressão são imunes. Todavia, à época da constituinte, os avanços tecnológicos não eram sequer parecidos com os atuais. Dessa forma, os livros digitais sequer existiam, ou ainda, sequer se falaria em sua existência e, portanto, realmente não foram inseridos no texto normativo.

 Contudo neste ponto deve haver uma interpretação extensiva do artigo constitucional, sendo que estes livros digitais devem fruir de imunidade, bem como o material necessário para sua disponibilização, desde que atendam ao principal requisito para qual a imunidade foi criada, qual seja, a disponibilidade ao acesso à cultura e à educação.

Com relação à periodicidade, anual, mensal, semanal ou diária, também deve prevalecer entendimento extensivo do interprete normativo, como muito bem definido pelo professor Paulo de Barros Carvalho. Quanto ao conteúdo do objeto em questão, reside uma questão essencial para aferição de situação imunizatória ou não, qual seja, a verdadeira finalidade do livro, jornal ou periódico.

Sobre este aspecto, é fundamental analisar qual verdadeiramente é a função de destino do objeto. Se sua finalidade se mostrar vertente à cultura e à educação, a imunidade tributária deve prevalecer, sendo que, em caso contrário, deve ocorrer a subsunção da norma tributária ao fato gerador ocorrido no mundo fenomênico.

Sobre este assunto, tivemos recentemente, em nosso contexto jurídico, a publicação da Emenda Constitucional 75/2013, que acrescentou a alínea “e” ao inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, instituindo a imunidade tributária sobre “fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham”.[20]

Esta EC pode influenciar muita a interpretação desta espécie de imunidade, que se encontra prevista em uma alínea acima, “d”, do referido inciso VI da Constituição Federal, porque para o Fisco, a imunidade tributária não alcançaria os chamados “e-books”, ou livros digitais, sob o fundamento de que não há expressão referente ao formato digital na Constituição que engloba este tema, e não havendo que se indagar sobre a possibilidade de interpretação extensiva do texto legal.

Contudo, conforme dissertado anteriormente, a interpretação desta norma deve se dar de maneira sistemática com os demais dispositivos que a ela se vinculam, de maneira a evitar a sua aplicação incorreta, e não de forma gramatical, devendo buscar a verdadeira intenção do legislador quando elaborou a norma geral e abstrata.

Com isso, interpretando dessa forma a norma constitucional imunizante e observando o intuito que detinha o Legislador Constituinte de afastar a possibilidade de os Entes Federativos tributarem os livros, chega-se à óbvia conclusão de que o objetivo desta espécie umunizante foi garantir a livre manifestação do pensamento e o amplo e irrestrito acesso à informação, conforme correlação com o artigo 220 da Constituição, que prevê, por essência, a “manifestação do pensamento, a criação, a expressão e a informação, sob qualquer forma, processo ou veículo não sofrerão qualquer restrição”.[21]

Ademais, não podemos nos esquecer da previsão transcrita pelo artigo 5º da Constituição, incisos IV e IX, onde prevê a livre manifestação do pensamento bem como garante ser livre a expressão da atividade intelectual, artística e científica e de comunicação, corroborando mais uma vez a preocupação do legislador com o acesso irrestrito a informação.

Desta maneira, não restam quaisquer duvidas sobre a condição imunizante que foi atribuída aos livros, pelo Poder Constituinte Originário, tendo em vista sua finalidade, mesmo que estes sejam revestidos, elaborados, pelas mais diversas espécies de materiais encontrados nos dias atuais.

Sob este entendimento foi introduzida a Emenda Constitucional em comento.  A partir de agora, arquivos musicais em formato digital, passarão a ser protegidos pelo manto constitucional, pelo fato de que, como os livros, também representam veículos de livre manifestação do pensamento, de atividade intelectual, artística e de comunicação. Assim, disciplinou o Legislador Constituinte Derivado, na nova redação da alínea “e”, do inciso VI, do artigo 150 da Constituição Federal:

“fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.”[22]

Esta Emenda Constitucional, como facilmente é observado, teve por objetivo principal a equiparação dos veículos de divulgação musical com os livros, revistas e periódicos. Desta forma, não há outro parâmetro para não ser declarado imunidade aos livros, revistas e periódicos disponibilizados em formato digital.

O doutrinador Hugo de Brito MACHADO, há bastante tempo, defende a imunidade dos livros digitais, assim dissertando:

“Na interpretação da norma imunizante tem-se de atualizar o seu significado, ampliando-se quando necessário o seu alcance para que não reste a mesma inutilizada por uma espécie de esclerose que a dominaria se prevalente o sentido estritamente literal.(...)Questão das mais relevantes consiste em saber se a imunidade dos livros, jornais e periódicos, e do papel destinado a sua impressão, abrange os produtos da moderna tecnologia, como os CD-roms e os disquetes para computador. (...)A imunidade dos livros, jornais e periódicos tem por fim assegurar a liberdade de expressão do pensamento e a disseminação da cultura. Como é inegável que os meios magnéticos, produtos da moderna tecnologia, são hoje de fundamental importância para a realização desse mesmo objetivo, a resposta afirmativa se impõe.”[23]

Decisão prolatada com base nas mesmas premissas foi proferida pelo Supremo Tribunal Federal:

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, "D" DA CF/88. "ÁLBUM DE FIGURINHAS". ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão intelectual, artística, científica e de comunicação, bem como facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à educação. 2. O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.”[24]

Dessa forma, não existe mais nenhum fundamento legal e muito menos constitucional para o que Fisco continue tributando os livros digitais. A sedimentação da matéria pela Emenda Constitucional 75/2013 veio para colocar ponto final neste assunto, e trazer aos contribuintes a desoneração tributária, tendo em vista a liberdade de manifestação de pensamento, da atividade intelectual, artística e de comunicação, proposta desde a Promulgação de nossa Constituição Federal em 1988.

2.5. IMUNIDADE DAS TAXAS E DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Diferentemente das outras espécies imunizatórias, a imunidade tributária vertente às taxas e às contribuições sociais não encontra-se elencada no rol do artigo 150 da Constituição Federal.

Por não encontrarem-se presentes neste dispositivo mencionado, grande parte da doutrina entende que as taxas e as contribuições sociais não são tocadas pelas imunidades.

Contudo, parte da doutrina especializada entende que existe imunidade tributária com relação às taxas e às contribuições assistenciais. Neste segmento temos a literatura dos Mestres Paulo de Barros Carvalho e Roque Carraza, que defendem a tese de que existem outras espécies de imunidades espalhadas na Constituição Federal que não somente aquelas especificadas no Artigo 150.

E é essa corrente doutrinária que entendo ser a mais correta, tendo em vista a conceituação que esses outros artigos constitucionais trazem ao desígnio da definição do que se trata imunidade tributária, e dos princípios que nortearam a introdução dessa regra em nosso ordenamento jurídico.

Diante disso, essa vertente doutrinária entende que os artigos que também trazem espécies de imunidade tributária são os seguintes: Art. 5º, XXXIV, da CF de 1988, e o Art. 195, §7º da CF de 1988.

“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

(...)

XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;

b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal;

(...)

LXXIII - qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;

(...)

LXXVI - são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei:

a) o registro civil de nascimento;

b) a certidão de óbito;

LXXVII - são gratuitas as ações de "habeas-corpus" e "habeas-data", e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania.(...)”

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

(...)

§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.”[25]

O Professor Paulo de Barros CARVALHO[26] disserta em sua obra, que, numa comprovação empírica, as imunidades transcendem aos impostos, alcançando as taxas e contribuições, e relaciona a imunidade aos termos “independente do pagamento de taxas” e “isentas” trazidos pela Carta Constitucional, para defini-las.

Dessa forma, a abrangência das regras de imunidade das taxas e das contribuições se estendem aos artigos mencionados e também a outros mandamentos constitucionais, como por exemplo, a gratuidade no casamento civil, o serviço de transporte coletivo para maiores de 65 (sessenta e cinco) anos e a contribuição para a seguridade social com patamar abaixo do estabelecido no artigo 201 da CF.

3 DIFERENÇAS ENTRE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, ISENÇÃO E NÃO INCIDÊNCIA

3.1 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E ISENÇÃO

Inúmeras obras estabelecem paralelos entre os institutos da Imunidade e da Isenção, traçando aspectos similares entre eles, até mesmo porque nos dois institutos tributários inexiste dever prestacional tributário ao final das contas.

Contudo, essa similitude, esse paralelismo traçado entes as imunidades e as isenções não se satisfazem com o conceito que cada instituto desempenha, uma vez que cada um deles, desempenha papel totalmente diverso no âmbito obrigacional tributário.

Primeiramente, no que diz respeito às imunidades tributárias, estas cravaram seu espaço na Constituição, e tal colocação não poderia ter se apresentado de outra forma, ao passo que elas são consequência expressa dos direitos fundamentais.

O ilustre Professor Paulo de Barros CARVALHO, assim disserta sobre este assunto:

“O universo do direito positivo brasileiro abriga muitas interdições explícitas que, num instante considerado, podem ter o condão de inibir a atividade legislativa ordinária, escala hierárquica em que nascem as regras tributárias em sentido estrito. Tão-somente aquelas que irromperem do próprio texto da Lei Fundamental, entretanto, guardarão a fisionomia jurídica de normas de imunidade. O quadro das proposições normativas de nível constitucional é seu precípuo campo de eleição.”[27]

As imunidades tributárias desempenham nítida função de formatação das competências tributárias, sendo classificadas como normas constitucionais de estrutura, que compõe o emaranhado jurídico tributário. Como característica principal, por se tratarem de normas de estrutura no âmbito constitucional, essas normas atuam em momento antecedente à incidência tributária.

A isenção, por sua vez, ocorre em virtude da legislação ordinária, e sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo.[28]

Dessa maneira, inexiste qualquer paralelismo ou similaridade entre os dois institutos, uma vez que agem em momentos totalmente diferentes, são oriundos de instruções normativas distintas e tem características não menos diversas.

3.2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E NÃO-INCIDÊNCIA

Conforme aludido anteriormente neste trabalho acadêmico, as normas de imunidades tributárias, regramentos trazidos pela Constituição Federal de 1988, são regras de estrutura, que tem por condão a formatação, a estruturação e a base para a formulação das demais regras inseridas no sistema jurídico válido.

De outro lado, as regras jurídicas de incidência, diferentemente, são consideradas normas jurídicas de conduta, ou seja, normas jurídicas impostas pelo sistema e que tem como fundamento regular atividades humanas em um contexto social.

Neste contexto normativo, a Constituição Federal teve por objetivo definir os limites da competência tributária, e por isso, institui as imunidades tributárias. O objetivo do legislador constituinte foi estabelecer limites, porém, não foi sua intenção atuar sobre o gravame causado ela regra-matriz da incidência tributária. Sobre esta incidência, ele delegou competência ao legislador ordinário.

Desta forma, o fenômeno da imunidade ocorre em momento anterior ao da incidência tributária, portanto os termos não são sinônimos.

Na cadeia construtiva de mandamentos legais, as imunidades atacam a base legiferante das normas, e, a incidência, somente passa a ser observada pelo legislador ordinário em momento posterior, quando aplicada a regra-matriz de incidência tributária, para fins de verificação do impacto jurídico da exação.

Neste momento há que se falar em subsunção da norma ao fato tributável. Em momento anterior, ou seja, quando da verificação das imunidades para construção da lei ordinária, não há que se falar em subsunção da norma ao fato tributável, até mesmo porque, inexiste norma jurídica que implique em vínculo obrigacional e que delimite a conduta humana em face a qualquer obrigação.

Sobre este assunto, vejamos o que disciplina o professor Paulo de Barros CARVALHO:

Os preceitos que definem a adjudicação de competências tributárias hão de preceder os dispositivos editados em função dos poderes outorgados. E a proposição não admite comutatividade. Seria incompreensível analisar a norma jurídica que cria o tributo e, portanto, define a incidência, sem antes observar, atentamente, os canais que a Constituição elegeu para esse fim. Servem bem, por analogia, os argumentos que alinhávamos para demonstrar não ser o tributo urna criatura constitucional, surgindo sempre no andaime da legislação ordinária (direito positivo brasileiro).[29]

Diante disso, não pode ser confundida a imunidade tributária com a incidência tributária, pois, reiteradamente, elas são diferentes, ocorrem em momentos diversos, tem base em legislações diversas e tem conceitos diversos. Suas instituições compõem fases de estruturação do ordenamento jurídico tributário até o momento final da persecução tributária, mas conceitualmente dizendo, elas não são correlatas.

4  CONCLUSÃO

O presente estudo teve por objetivo definir as imunidades tributárias como regras de estrutura estabelecidas pela Constituição Federal de 1988, que tem por objetivo inerente a estruturação ou a base da construção normativa tributária, com os devidos limites à atribuição de competência das pessoas políticas de direito constitucional interno.

Também foram ancorados neste trabalho aspectos inerentes às imunidades, tais como os aspectos históricos e políticos que ensejaram a instituição das imunidades no sistema jurídico mundial no decorrer da civilização até os dias atuais. Neste ponto foi explanado a principologia que regue a instituição das imunidades tributárias, bem como a maturação de ideais sociais que regerem a criação delas.

Posterior abrangência da explanação trouxe todas as espécies de imunidades introduzidas na Constituição Federal e suas particularidades, bem como as atualidades de cada uma de suas espécies. Neste capítulo abrangemos a imunidade recíproca, a imunidade dos templos de qualquer culto, a imunidade das Entidades Assistenciais e dos Partidos Políticos, a imunidades dos Livros, Jornais, Periódicos e do Papel destinado à sua impressão, com enfoque nas alterações trazidas pela Emenda Constitucional 75 de 2013, e sobre a imunidades das Taxas e Contribuições Assistenciais.

Por fim, foi feito um parâmetro diferenciador sobre imunidades e isenção e não-incidência, temas estes polêmicos e que causam profundas indagações e contradições no âmbito doutrinário. Neste ponto foi realizada a distinção entre os conceitos dos institutos, bem como a diferenciação legal que cada um deles possui, estabelecendo que as imunidades, diferentemente das isenções ou das regras de incidência, ocorrem em momento anterior, ou seja, ocorrem antes da criação das leis ordinárias, uma vez que delimitam a criação destas.

ABREVIATURAS/SÍMBOLOS

ADIN – Ação Direta de Inconstitucionalidade.

ARE – Agravo em Recurso Extraordinário.

Art. – Artigo.

CF – Constituição Federal.

CTN – Código Tributário Nacional.

CD room – Compact Disc room.

DJe – Diário Judicial Eletrônico.

DIVULG – Divulgação.

EC – Emenda Constitucional.

ICMS – Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços e transporte interestadual de passageiros e serviços de comunicação.

IPI – Imposto sobre produtos importados.

IPTU – Impostos predial e territorial urbano.

PUBLIC – Publicação.

RJ – Estado do Rio de Janeiro.

STF – Supremo Tribunal Federal.

§ - Parágrafo.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFIA

BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 9. ed. Brasília: Universidade de Brasília, 1997.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2 ed. São Paulo: Noeses, 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2002.

FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 2ª Ed. São Paulo: RT, 1971.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm

http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/23081202/recurso-extraordinario-com-agravo-are-734339-rj-stf