Resumo: No presente trabalho iremos avaliar os critérios de classificação e as correntes utilizadas para classificar e determinar as espécies tributárias, apresentando ao final a que mais aproxima da corrente adotada majoritariamente. A especificidade do regime jurídico que detém cada espécie é de fundamental relevância para determinação e classificação das espécies de tributos, em especial quando temos a influência dos princípios e normas constitucionais. Avaliar os critérios e conhecer as correntes são essenciais para garantir a utilização adequada do direito tributário em respeito às normas constitucionais.

Palavras Chaves: Tributo. Conceito. Corrente dicotômica. Corrente tricotômica. Corrente quimpartite.

1.     Introdução.

Classificar é escolher critérios, que permitam diferenciar entre as diversas espécies o que nelas preponderam e as fazem ser diferente de outras. No âmbito do Direito Tributário a classificação das espécies tributárias possui grande relevância especialmente quando se verifica a necessidade de se estabelecer e individualizar o regramento constitucional e legal a cada espécie. A doutrina diverge bastante quanto a classificação das espécies tributárias. Parte desta adota a teoria dicotômica das espécies tributárias, para os quais apenas existe 2 espécies tributárias. Outra corrente, utiliza a teoria tricotômica, entendendo serem, na verdade, 3 as espécies de tributos. Por último, há corrente que entende serem 5 as espécies tributárias, posição aliás adotada também pelo Supremo Tribunal Federal. Definirmos os critérios a serem utilizados que de forma o mais universal possível abarque todas as espécies é de fundamental importância para epistemologia da ciência tributária.

2.     Conceito de Tributo.

  A definição da natureza jurídica dos tributos, com uma consequente classificação de suas espécies, deve ser estabelecida por meio de premissa que alcance o universo das diversidades dos vários modelos formais de tributo.      

   Antes mesmo de sua conceituação, percebe o professor Paulo Barros de Carvalho, que próprio vocábulo tributo experimenta nada menos do que seis significações diversas quando utilizados no direito positivo: “tributo”, como quantia em dinheiro; “ tributo”, como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; “tributo” como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; “tributo” como sinônimo de relação jurídica tributária; “tributo” como norma, fato e relação jurídica[1].

 Em uma explanação resumida, entende o professor titular de direito tributário da PUC-SP que [2]:

“Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou entidades não estatais de fins de interesse público”.

 No aspecto legal, o conceito de tributo é previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional, verbis:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

 Esmiuçando o conceito legal, tem-se, primeiro, que tributo é prestação pecuniária compulsória, ou seja, comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro. Refere-se à obrigação jurídica que independe da vontade do sujeito passivo, que a efetiva independentemente querer tanto.

Em segundo, tributo representa prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, entendido estes últimos como o preço decorrente de estampilhas, adesivos, utilizados para cobrança de tributos em especialmente nos produtos industrializados.

Em terceiro, não constitui sanção de ato ilícito. Tributo não é sanção é obrigação pecuniária decorrente do dever legal, não se esquecendo, todavia, que embora não constituía sanção de ato ilícito, o tributo pode ser cobrado de condutas ilícitas que sejam fatos geradores do dever de pagar o tributo, por força do princípio da isonomia.

Em quarto lugar, instituído em lei. O Tributo observa o princípio da legalidade, o qual prescreve que ninguém será obrigado a fazer algo ou deixa de fazê-lo, senão em virtude de lei. Nasce da lei, com força de lei e independe da vontade das partes.

Por fim, cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, ou seja, há um dever legal de se realizar sua cobrança e instituição.

3.     Classificação das Espécies Tributárias.

Discute-se bastante na doutrina acerca da classificação das espécies tributárias, especialmente à luz da Constituição Federal de 1988 que introduziu a figura do Empréstimo Compulsório e as contribuições, em contraposição ao previsto no artigo 5º do Código Tributário Nacional, o qual apenas prever como tributos os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria.

Um dos fatos relevantes acerca da classificação e enquadramento das respectivas espécies tributárias se dá pela avaliação, primeiro, do fato de se tratar de novas hipóteses aquelas previstas apenas na Constituição ou se estas pertencerem àquelas já mencionadas no CTN.

A referida discussão é importante especialmente quando verificamos que o artigo 4º do CTN afirma que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotas pela lei; II- a destinação legal do produto de sua arrecadação, tendo em vista que apenas seria possível verificar a existência independente para determinadas espécie tributária, a exemplo do empréstimo compulsório acaso se verificasse a destinação legal do produto de sua arrecadação, pois a tudo se assemelha o referido tributo ao imposto, menos quanto à destinação.

  Nessa toada, divide-se a doutrina quanto a classificação das espécies tributárias, em dicotômica, tricotômica e pentapartite ou quimpartite.

4.     Corrente Dicotômica.

Esta corrente tem como expoente o Professor Geraldo Ataliba[3], bem como Alfredo Augusto Becker[4]. Para a referida corrente, existe apenas duas espécies tributárias: imposto e taxa.

O professor Alfredo Augusto Becker, partidário da corrente dicotômica, entende apenas existente no ordenamento jurídico Brasileiro a figura da taxa e do imposto, os quais teriam distinções apenas no que se refere a sua base de cálculo. Para o referido professor, enquanto as taxas têm sua base de cálculo representada por um serviço estatal ou coisa estatal, os impostos encontram a respectiva base de cálculo num fato lícito qualquer, não consistente em serviço estatal ou coisa estatal[5].

 No mesmo sentido é a doutrina do professor Geraldo Ataliba, para quem a divisão das espécies tributárias é apenas duas: impostos e taxas. Ataliba os diferencia pelo critério da vinculação ou não vinculação das referidas espécies a uma contraprestação estatal.

 Segundo sua doutrina, sempre que não se houve vinculação da prestação pecuniária à uma prestação estatal determinada teríamos a figura do imposto. Diferentemente, quando houvesse contraprestação ou vinculação do pagamento do tributo em razão da prestação de um benefício ao contribuinte teríamos a figura da taxa[6].

5.     Corrente Tricotômica.

A corrente tricotômica tem como expoente o professor Paulo Barros de Carvalho, bem como o Constitucionalista Roque Carrazza.

Para a referida corrente, apenas existem três espécies tributárias, as quais são previstas no artigo 5º do CTN, quais sejam: impostos, taxas e contribuição de melhoria.

Segundo o professor Paulo Barros de Carvalho a classificação das espécies tributárias deve ser feita à luz das regras constitucionais. Todavia, entende que apenas existem como espécies de tributos: o imposto, taxa e a contribuição de melhoria, olvidando de uma classe própria para os empréstimos compulsórios e contribuições.

Ao professor os empréstimos compulsórios e as contribuições seriam espécies do gênero impostos, taxas e contribuição de melhoria, a depender da análise do correspondente fato gerador[7].

Tal visão fundamenta-se, especialmente, na ideia de que, como afirma o artigo 4, I e II do CTN, a denominação e a destinação do produto da arrecadação não importa para definir a natureza jurídica do tributo.

Ocorre, todavia, que a aceitação desta forma de classificação de tributo, em apenas três espécies: imposto, taxa e contribuição de melhoria, sendo o empréstimo compulsório e as contribuições subespécies daquele, não nos permite a individualização do regime jurídico próprio aplicado a cada tipo de tributo.

6.     Corrente quimpartite ou pentapartite e a destinação do produto da arrecadação.

A corrente quimpartite considera tributo os impostos, as taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

É a corrente adotada pela doutrina majoritária, a exemplo do professo Hugo de Brito Machado, bem como também é adotada pelo Supremo Tribunal Federal.

A referida classificação parte do pressuposto que a individualização das espécies tributárias deve partir da norma ápice do ordenamento jurídico, a Constituição. Esta norma é fundamento de validade para toda e qualquer norma a ela derivada, e, nesse sentido, são aplicadas, também, às normas tributárias.

O fundamento da norma jurídica tributária encontra respaldo constitucional a partir de desenhos esquemáticos básicos que estabelecem o deve ser da lei tributária. A constituição é o recanto das regras matrizes de incidência tributária em seu aspecto material, as legislações retiram seus fundamentos da constituição.

Desta forma, uma classificação válida e abrangente do fenômeno das espécies tributárias, apenas seria efetiva a todo ordenamento a partir do estabelecimento de critérios de diferenciação das regras de imposição de competência tributária à luz da regra constitucional.

7.     Critérios para diferenciação das espécies tributárias.

À luz da regra constitucional, deve-se avaliar três critérios essenciais para a classificação das espécies tributárias.            

De proêmio, conforme as lições de Geraldo Ataliba, devemos entender como primeiro critério da diferenciação das espécies tributárias, a vinculação entre a materialidade da hipótese de incidência da norma tributária e uma contraprestação do Estado. Antecedentes que vinculam uma contraprestação estatal e antecedentes que independe disto. Essa seria um primeiro critério de diferenciação, pois é perceptível que determinados tributos possuem vinculação a uma atividade estatal, outros não se importam, a exemplo das taxas e impostos.

O segundo critério em cotejo com as normas constitucionais de imposição de competência tributária, parece contraditória, mas é a destinação do produto da arrecadação do tributo a uma atividade específica vinculada ao Estado ou não.

Inobstante, o artigo 4º, II do CTN prevê que a destinação da arrecadação do tributo não importa para definir sua natureza, parece que com o advento da Constituição tal norma não pode ter sido recepcionada, especialmente porque é possível existir tributos, cujo o fato gerador pode ser o mesmo de outro, de mesma base de cálculo e o que apenas lhe diferencia é a destinação de seu proveito econômico. Cite-se por exemplo as contribuições que podem ter como base de cálculo o faturamento, que seria um critério aplicado para o Imposto de Renda, bem como ter fato gerador ligado a importação de produtos que é própria dos impostos, mas que neste caso, o que efetivamente lhe diferenciaria, portanto, de outra espécie tributária, seria a destinação de sua arrecadação, que é vinculada, conforme estabelece as normas constitucionais.

Como último critério, e este serve apenas, para os empréstimos compulsórios, é a devolução em um certo lapso de tempo dos valores arrecadados com referido tributo. Observa-se que este critério é diferenciador de outros e individual a esta espécie de tributo, especialmente porque se não fosse esse critério o empréstimo compulsório seria igualado a contribuições, pois estas não são vinculadas a uma contraprestação do Estado, mas tem sua destinação econômica vinculada igual ao empréstimo. O plus existente nesta espécie é a informação de devolução dos valores aos contribuintes constante na norma instituidora, ainda que esse valores não sejam efetivamente devolvidos.

Adotando, assim, os critério criamos dois grupos: a) vinculados a uma atividade contra prestação do Estado (taxas e contribuição de melhoria) b) não vinculados a uma atividade (imposto, empréstimo compulsório e contribuição de melhoria).  Adotando o segundo critério teríamos tributos cuja destinação econômica é vinculada (taxas, contribuições e empréstimos compulsórios) e não vinculadas (impostos, contribuição de melhoria) e o terceiro critério diferenciador, qual seja a obrigação de devolver em determinado período os valores recebidos como empréstimo (empréstimo compulsório)

Desta forma consegue se alcança uma classificação mais coerente das espécies tributárias previstas na Constituição.

8.     Conclusão.

A classificação das espécies tributárias deve perpassar pela análise constitucional dos regramentos de cada espécie tributária. Classificar a espécies de tributos, sem avaliar os fundamentos constitucionais aos quais estão vinculadas não nos permite ter uma noção ampla do sistema tributário constitucional. Deve-se observar, com isso, que pela força constitucional é  destinação do produto da arrecadação instrumento a fornecer elementos essenciais a diferenciação entre as espécies de tributos, bem como os critérios acima definidos são básicos para termos de forma clara definidos os conceitos e diferenciações entre as espécies previstas na constituição e no Código Tributário Nacional.

Referencias

ATALIBA, Geral. Hipótese de incidência tributária. 6º Edição. 15º Tiragem. Editora Malheiros. 

CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva