RESUMO: O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – IR – é um imposto, de competência da União, sujeito ao princípio da anterioridade do exercício financeiro, nos termos do art. 150, § 1º, da Constituição Federal, e, por conseguinte, as leis que o tornem mais gravoso somente poderiam gerar efeitos a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação. Não obstante tal entendimento, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, o Enunciado de Súmula 584 parece desprezar os princípios tributários tanto da anterioridade do exercício quanto da irretroatividade, os quais buscam evitar a surpresa ao contribuinte e preservar o princípio da proteção da confiança. Apesar das críticas doutrinárias e da não aplicação da Súmula pelo Superior Tribunal de Justiça, o verbete sumular ainda não foi expressamente superado, mas a Corte Suprema, em seus debates, demonstrou a intenção de fazê-la, quando da análise de sua aplicação no julgamento do Recurso Extraordinário 592.396/SP.

Palavras-chave: Direito Tributário. Súmula 584. Violação. Princípio da Irretroatividade. Princípio da Anterioridade do Exercício. Segurança Jurídica. Proteção da Confiança.

1 INTRODUÇÃO

O presente artigo tem por objetivo a análise crítica da Súmula 584, do STF, à luz do fato gerador do Imposto de Renda e dos princípios da irretroatividade e anterioridade do exercício. Ao editá-la, o STF permitiu a retroatividade imprópria para os tributos periódicos.

Partindo destes pressupostos principiológicos, intenta, também, tratar dos Recursos Extraordinários nº 183.130 e 592.396, os quais afastam a aplicação do verbete quando se está diante da função extrafiscal do IR.

Pretende-se demonstrar a necessidade de ser expressamente superada, pois, atualmente, permite a retroação de leis tributárias sobre os seus fatos imponíveis, o que vai de encontro ao princípio da proteção à confiança como corolário da segurança jurídica e, também, do dever de uniformização da jurisprudência dos Tribunais, previsto no artigo 926, caput, do Novo Código de Processo Civil.

Percebe-se a relevância da matéria tratada na medida em que se apresentam como contribuintes deste imposto uma elevada parcela de contribuintes, sendo de suma importância que os critérios da hipótese tributária do IR sejam suficientemente claros e incontroversos para que seja garantida a segurança jurídica consagrada pela Constituição Federal. O planejamento tributário realizado pelos contribuintes não pode ser frustrado pelo objetivo arrecadatório do Estado.

Para a consecução dos objetivos expostos, o trabalho foi realizado com base em pesquisa exploratória e bibliográfica.

Inicialmente, expôs sobre os princípios da anterioridade do exercício e da irretroatividade e sobre as peculiaridades do IR. Após, abordou-se o entendimento da Corte nos recentes julgados em relação à matéria. Por fim e, em conclusão, demonstrou-se a necessidade de superação expressa da súmula.

2 DOS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO E DA IRRETROATIVIDADE 

O Direito Tributário é informado por diversos princípios, sendo pertinentes a este trabalho dois em especial: o da anterioridade do exercício e o da irretroatividade.

Ressalte-se que o princípio da anterioridade qualificada ou nonagesimal não se aplica ao Imposto de Renda, conforme disposto no artigo 150, parágrafo 1º, da Constituição Federal de 1988.

O Enunciado de Súmula 584, do Supremo Tribunal Federal, aduz que: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deva ser apresentada a declaração”. Contraria, portanto, os referidos princípios, conforme será exposto a seguir.

O princípio da anterioridade do exercício, consagrado no artigo 150, III, alínea “b”, da Constituição Federal de 1988, veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Isso significa que, em regra, uma lei publicada em qualquer mês de determinado ano somente terá vigência a partir de 1º de janeiro do ano subsequente, garantindo, assim, proteção ao contribuinte.

Originalmente, o texto constitucional de 1988 somente previa a anterioridade do exercício financeiro. Existia uma garantia ao sujeito passivo: um certo tempo de preparação para o novo tributo. Contudo, o Poder Legislativo editava legislações tributárias, onerando o sujeito passivo, muito próximo ao final do exercício.

Com isso, pela anterioridade do exercício, a regra formal do princípio era respeitada (vigência a partir de janeiro), mas seu objetivo, a proteção ao sujeito, dando-lhe um prazo razoável, acabava sendo ignorado.

Surgiu, então, o princípio da anterioridade qualificada ou nonagesimal, dispondo que um tributo criado ou majorado deveria respeitar um prazo de 90 (noventa) dias para que pudesse ser cobrado.

O princípio da irretroatividade, por sua vez, além de estar previsto genericamente para as leis no artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal, foi também positivado de forma específica para as leis tributárias como uma limitação ao poder de tributar.

Veda-se, dessa forma, a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (artigo 150, III, “a” da CF/88).

Apesar da Constituição Federal não trazer qualquer exceção ao princípio, o Código Tributário Nacional elenca três hipóteses, previstas nos artigos 106 e 144, § 1º, abaixo subscritos:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Art. 144. (...)

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Em relação aos tributos cujos fatos geradores são instantâneos, tais como, o ICMS, a aplicação dos postulados da anterioridade e retroatividade mostra-se sem maiores controvérsias. Isso porque os fatos geradores ocorrem num momento preciso da linha do tempo.

A dúvida surge, no entanto, em relação aos tributos exigidos sobre fatos geradores complexos, compostos de diversos eventos que devem ser considerados de maneira global, como ocorre com o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

3 DA CLASSIFICAÇÃO DOS FATOS GERADORES E AS PECULIARIDADES DO IMPOSTO DE RENDA

A doutrina classifica os fatos geradores dos tributos como periódicos ou instantâneos. São periódicos os fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados, gerando, a cada período concluído, uma nova obrigação tributária, como é o caso do IPVA.

Em contrapartida, são instantâneos aqueles que ocorrem num momento preciso da linha do tempo, dando ensejo ao surgimento, em cada caso de ocorrência, de uma nova obrigação tributária, como ocorre com o imposto de importação.

Os fatos geradores periódicos ainda se dividem em simples e compostos (complexivos). Os simples tomam por base um único evento, que se prolonga no tempo. Por exemplo, o fato gerador do IPTU é a propriedade, que se mantém indefinidamente no tempo.

Já os compostos possuem diversos eventos que devem ser considerados de maneira global, dentro de determinado período de tempo legalmente definido.

O principal problema da classificação é que, nos fatos geradores classificados como periódicos, a lei estipula exatamente o instante da completude e perfeição, o que faz com que possam ser classificados como instantâneos. É o que ocorre, inclusive, com o IR, como será visto adiante.

Ressalte-se que alguns autores, como o Professor Paulo de Barros Carvalho, criticam aqueles que classificam os tributos, dentre eles, o imposto de renda, como “complexivos”. Na visão do autor, somente seria relevante juridicamente o momento em que o seu período de apuração se encerrasse, pouco importando os fatos surgidos durante a sua formação, considerando-se ocorrido o fato gerador do imposto de renda no primeiro minuto do dia 1º de janeiro (2002, p. 137-142).

O tributo é de competência da União e tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos todos os acréscimos não compreendidos no conceito de renda.

A renda é o acréscimo patrimonial produto do capital ou do trabalho. Proventos são os acréscimos patrimoniais decorrentes de uma atividade que já cessou (PAULSEN, 2007, p. 48).

A Lei 7.713/1988, que regulamenta a tributação dos rendimentos, dispõe que:

Art. 2º O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.

Assim, o Imposto de Renda é considerado um imposto com fato gerador periódico composto (complexivo), visto que, a cada mês, a pessoa física pode auferir renda ou proventos, embora a jurisprudência pacífica considere ocorrido o seu fato gerador no dia 31 de dezembro de todo ano, conforme abaixo exposto no Recurso Extraordinário 553.508/PR:

Ementa: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. MP 492/1994. 1. O Supremo Tribunal Federal possui o entendimento consolidado no sentido de que o fato gerador do imposto sobre a renda se materializa no último dia do ano-base, isto é, em 31 de dezembro. Assim, a lei que entra em vigor antes do último dia do período de apuração poderá ser aplicada a todo o ano-base, sem ofensa ao princípio da anterioridade da lei tributária. Precedentes. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. Relatora: Min. Ellen Gracie. Data de julgamento: 03/05/2011

Já a declaração do imposto deverá ser apresentada no mês de abril do ano subsequente. Isto é, apura-se a aquisição de renda ou proventos durante todo o ano-base, porém será declarado e pago apenas no ano subsequente.

Portanto, não poderia a lei publicada no ano em que deva ser apresentada a declaração retroagir para alcançar os rendimentos auferidos até 31 de dezembro do ano anterior. Essa é uma das principais críticas tecidas pela doutrina à súmula 584.

Tal construção, em que pese à autoridade da Suprema Corte, desconsidera por completo o conjunto dos fatos ocorridos no período-base de apuração do fato gerador do tributo e macula o princípio da não surpresa, tão caro aos contribuintes, pois a lei deve ser prévia à realização de todos os fatos que integram o ano-base de apuração do tributo.

4 DA NECESSIDADE DE SUPERAÇÃO DO ENUNCIADO DE SÚMULA 584 DO STF

Diante dos inúmeros motivos já citados para que haja a superação do entendimento da Súmula 584 do STF, como a afronta aos princípios constitucionais tributários da irretroatividade e da anterioridade do exercício, Humberto Ávila afirma ainda que, neste caso, a Excelsa Corte também não deu grande importância ao princípio constitucional da segurança jurídica, como se pode observar na seguinte passagem de sua obra:

Em razão disso, pode-se afirmar que a segurança jurídica, na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, não possui grande significação. Apesar de a Constituição determinar, por meio de vários dispositivos, que a segurança jurídica é um princípio da ordem constitucional, as decisões do Supremo Tribunal Federal sobre a ligação retroativa do fato gerador não atribuíram grande valor à segurança jurídica.

O próprio Supremo, em seus últimos julgados sobre o tema deu sinais de que irá superar o entendimento outrora adotado.

O Recurso Extraordinário 592.396/SP, abaixo colacionado, explicita de forma clara o recente entendimento tomado pelo STF, em sede de repercussão geral:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. REAFIRMAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA. DIREITO TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO INCENTIVADAS. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. FUNÇÃO EXTRAFISCAL. SÚMULA 584 DO STF. OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR EM CADA OPERAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. RE 183.130, DE RELATORIA PARA ACÓRDÃO DO MINISTRO TEORI ZAVASCKI. PRECEDENTE VINCULANTE. 1. No RE 183.130, de relatoria para o acórdão do Ministro Teori Zavascki, o Plenário desta Corte assentou que a utilização do Imposto de Renda com conotação extrafiscal afasta a incidência da Súmula 584 do STF. 2. O fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada operação de exportação incentivada pela redução da alíquota do imposto de renda, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie. 3. É inconstitucional a aplicação retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/89, que majorou a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo ano-base. Precedente: RE 183.130, de relatoria para o acórdão do Ministro Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe 14.11.2014. 4. Recurso extraordinário a que se dá provimento, reafirmando a jurisprudência desta Corte, em sede de repercussão geral, para reformar o acórdão recorrido e declarar a inconstitucionalidade, incidental e com os efeitos da repercussão geral, do art. 1º, I, da Lei 7.988/89, uma vez que a majoração de alíquota de 6% para 18% a qual se reflete na base de cálculo do Imposto de Renda pessoa jurídica incidente sobre o lucro das operações incentivadas no ano-base de 1989 ofende os princípios da irretroatividade e da segurança jurídica.

Constata-se que da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal haure-se precedente em caso idêntico ao presente, isto é, o RE 183.130, de relatoria para o acórdão Ministro Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe 14.11.2014, cuja ementa transcreve-se a seguir:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. OPERAÇÕES INCENTIVADAS. LEI 7.988/89, ART. 1º, I. 1. Não é legítima a aplicação retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/89 que majorou a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo exercício. Relativamente a elas, a legislação havia conferido tratamento fiscal destacado e mais favorável, justamente para incrementar a sua exportação. A evidente função extrafiscal da tributação das referidas operações afasta a aplicação, em relação a elas, da Súmula 584/STF. 2. Recurso Extraordinário improvido.

Contudo, esse julgamento foi iniciado antes da vigência da sistemática da repercussão geral, devendo ser aplicado ao presente caso como precedente vinculante.

Apesar dos julgados tratarem da não aplicabilidade da súmula ao IR no que toca ao seu aspecto extrafiscal, os Ministros discutiram no primeiro julgado acerca da necessidade de superação da mesma.

O Ministro Marco Aurélio ressaltou que: “Presidente, penso que o que há, na verdade, é a superação do verbete. O verbete mostra-se categórico ao revelar que, ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. De início, concluirei pela superação do verbete, que deverá, portanto, ser cancelado”.

E seguiu-se a discussão com o Ministro Ricardo Lewandowski: “Eu consulto os Pares se estão de acordo, tendo em conta os precedentes, no sentido do provimento deste Recurso e da declaração de inconstitucionalidade. Não há divergência quanto a isso? Agora, com relação à superação do verbete, devemos averbar alguma coisa neste caso ou não?”.

Porém, não chegaram a um consenso para que houvesse a superação expressa do verbete.

Sendo assim, com base no dever de uniformização da jurisprudência, a Suprema Corte deverá superar a súmula expressamente para se adequar ao entendimento adotado nos referidos julgamentos, adotando-se toda a fundamentação já indicada e tendo em vista os princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia, nos termos do artigo 927, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015, in verbis:

Art. 927. (...)

§ 4^o A modificação de enunciado de súmula, de jurisprudência pacificada ou de tese adotada em julgamento de casos repetitivos observará a necessidade de fundamentação adequada e específica, considerando os princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia.

5 CONCLUSÃO

O presente trabalho abordou, brevemente, os conceitos do princípio da irretroatividade e da anterioridade do exercício financeiro, aplicáveis aos tributos em geral, assim como ao Imposto de Renda.

Como visto, o IR é imposto de competência da União, cujo fato gerador é considerado pela doutrina como periódico composto (complexivo), o que gera dúvidas sobre a possibilidade de aplicação da lei nova aos fatos geradores ocorridos anteriormente à sua publicação, conforme disposto no verbete sumular.

O STF possui o entendimento consolidado no sentido de que o fato gerador do imposto sobre a renda se materializa no último dia do ano-base, isto é, em 31 de dezembro. Assim, a lei que entra em vigor antes do último dia do período de apuração poderá ser aplicada a todo o ano-base, sem ofensa ao princípio da anterioridade da lei tributária. Poderia, porém, uma lei publicada no ano de apresentação da declaração retroagir para alcançar o fato gerador considerado ocorrido em 31 de dezembro?

Observou-se, ainda, que a súmula viola não apenas os princípios acima elencados, como também os princípios da capacidade contributiva e da segurança jurídica.

Assim, mostrou-se irrefutável a incompatibilidade da súmula 584 do STF com o princípios constitucionais, visto que uma lei publicada posteriormente ao fato gerador não poderá retroagir, embora o STF ainda não tenha superado expressamente a súmula.

O Supremo Tribunal Federal, nos últimos Recursos Extraordinários sobre a matéria, entendeu pela inaplicabilidade da súmula, o que culminaria na superação do entendimento, devendo ser feita de maneira expressa com base no dever de uniformização da jurisprudência.

REFERÊNCIAS

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ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário esquematizado – 9. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2015.

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário – 7. ed. – São Paulo: Saraiva, 2015.

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