RESUMO: O ICMS Comunicação não incide sobre o serviço de publicidade por mídia exterior, haja vista que tal atividade envolve uma obrigação de ceder espaço (obrigação de dar), não se adequando ao conceito de serviço de publicidade; e, ainda que fosse um serviço, a atividade caracterizaria difusão de informação e não comunicação, pela existência de receptores indeterminados, afastando, também por isso, a incidência do ICMS Comunicação.

PALAVRAS-CHAVE: Tributação sobre veiculação de mídia exterior. Não incidência do ICMS Comunicação.

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Tributação sobre veiculação de mídia exterior (“outdoor”). Não incidência do ICMS Comunicação - Convênio ICMS 45/2014. 3. Conclusão. 4. Referências bibliográficas.

1.     Introdução

A Constituição Federal, através do artigo 155, inciso II[1], estatuiu a competência dos Estados, e do Distrito Federal, para instituir o Imposto sobre Prestação de Serviço de Comunicação, sem, contudo, definir o conceito de comunicação para efeito da incidência e exigibilidade do tributo.

Portanto, a definição do fato gerador do ICMS Comunicação ficou à cargo da Lei Complementar n. 87/96 que, embora não tenha individualizado o conceito de comunicação, regulou o tema nos termos do seu artigo 2º[2], consoante autorização estabelecida no artigo 146, inciso III, alínea “a” da Constituição Federal[3].

De outro lado, o inciso III, do artigo 156, da Constituição Federal[4], conferiu aos Municípios a competência para instituir Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), exceto sobre aqueles sujeitos a incidência do ICMS.

Dessa forma, com exceção dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que estão inseridos no âmbito do ICMS, todos os demais serviços se submetem à incidência tributária do ISS, desde que estejam arrolados na lista anexa à Lei Complementar aludida no artigo 156, inciso II, Constituição Federal.

2.     Tributação sobre veiculação de mídia exterior (“outdoor”). Não incidência do ICMS Comunicação - Convênio ICMS 45/2014.

Especificamente sobre o serviço de mídia exterior, importa frisar que esse serviço já esteve sujeito à tributação do ISS, nos termos do item 86 da lista anexa ao Decreto 406/68[5]. Contudo, quando da edição da Lei Complementar 116, esse serviço foi vetado da Lista Anexa, conforme razões abaixo transcritas:

Item 17.07 da Lista de serviço: "17.07 - Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio."

Razões do veto: "O dispositivo em causa, por sua generalidade, permite, no limite, a incidência do ISS sobre, por exemplo, mídia impressa, que goza de imunidade constitucional (cf. alínea "d" do inciso VI do art. 150 da Constituição de 1988). Vale destacar que a legislação vigente excepciona - da incidência do ISS - a veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade por meio de jornais, periódicos, rádio e televisão (cf. item 86 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei n^o 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar n^o 56, de 15 de dezembro de 1987), o que sugere ser vontade do projeto permitir uma hipótese de incidência inconstitucional. Assim, ter-se-ia, in casu, hipótese de incidência tributária inconstitucional. Ademais, o ISS incidente sobre serviços de comunicação colhe serviços que, em geral, perpassam as fronteiras de um único município. Surge, então, competência tributária da União, a teor da jurisprudência do STF, RE n^o 90.749-1/BA, Primeira Turma, Rel.: Min. Cunha Peixoto, DJ de 03.07.1979, ainda aplicável a teor do inciso II do art. 155 da Constituição de 1988, com a redação da Emenda Constitucional n^o 3, de 17 de março de 1993."

O vácuo tributário gerado pelo veto em questão incutiu nos Estados da Federação a possibilidade de tributar o serviço de publicidade via mídia exterior, pelo ICMS Comunicação.

Essa compreensão autorizou, inclusive, a edição do convênio n. 45/2014 pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (“Confaz”), o qual autorizou a concessão da redução de base de cálculo e a dispensa de multas e demais acréscimos legais do ICMS incidentes sobre a prestação de serviço de comunicação por meio de mídia exterior.

Cláusula primeira Ficam os Estados do Acre, Mato Grosso, Rio de Janeiro, São Paulo e Sergipe autorizados a:

I - conceder redução na base de cálculo do ICMS relativo à prestação de serviço de comunicação na modalidade de veiculação de mensagens de publicidade e propaganda em mídia exterior, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de até 5% (cinco por cento);

II - dispensar o recolhimento de 100% (cem por cento) do valor das multas e demais acréscimos legais relativos ao não pagamento do ICMS decorrente de prestações de serviços de comunicação visual em mídia exterior, realizadas até 31 de dezembro de 2013, desde que o valor do imposto devido seja recolhido com a aplicação do percentual previsto no inciso I, em até 24 (vinte e quatro) parcelas mensais e sucessivas.

Parágrafo único. A adesão ao parcelamento de que trata o inciso II deve ser exercida pelo contribuinte até 30 de junho de 2014.

Cláusula segunda O benefício previsto neste convênio será utilizado opcionalmente pelo contribuinte em substituição à sistemática normal de tributação, devendo ser observadas as seguintes condições:

I - vedação à apropriação de quaisquer créditos relativos à prestação do serviço de comunicação de que trata este convênio, bem como à fruição de qualquer outro benefício fiscal, inclusive com relação ao período abrangido pela dispensa da multa e demais acréscimos legais;

II - adoção como base de cálculo do ICMS incidente sobre as prestações de serviços de comunicação o valor total dos serviços cobrados do tomador;

III - não questionamento, judicial ou administrativamente, da incidência do ICMS sobre as prestações de serviços de comunicação, ou desistência formal de ações judiciais e recursos administrativos de iniciativa do contribuinte contra a Fazenda Pública, visando ao afastamento da cobrança do ICMS sobre as prestações de serviços de comunicação;

IV – observância da disciplina a ser estabelecida pela legislação interna.

Cláusula terceira O disposto neste convênio:

I - aplica-se a parcelamento celebrado e em andamento na data da publicação deste convênio, apurando-se o saldo devedor sem o acréscimo financeiro que incidiria nas parcelas vincendas;

II - não autoriza a restituição ou compensação de importância já recolhida ou o levantamento de importância depositada em juízo, quando houver decisão transitada em julgado a favor do Estado.

Cláusula quarta Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional.

Ou seja, sob a aparência de concessão de benefício fiscal, o Confaz externalizou o entendimento dos Estados sobre a subsunção da atividade de publicidade por mídia exterior ao ICMS Comunicação.

O ICMS Comunicação, nos termos do art. 4° da Lei Complementar n. 87/96[6], em tese, seria devido pela pessoa física ou jurídica que fornece, com habitualidade e onerosamente, condições materiais para a realização da comunicação (ato ou efeito de emitir, transmitir e receber mensagens por meio de método e/ou processos convencionados, quer através de linguagem falada ou escrita, quer de outros sinais, signos ou símbolos).

Afirma-se com espeque no fato de não se tributar a comunicação em si, que decorre da publicidade, mas, sim o serviço de gerar, emitir, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e ampliação de comunicação de qualquer natureza. 

O contribuinte do ICMS Comunicação, portanto, não é o emissor ou o receptor da informação; o sujeito passivo da exação é o titular do sistema de comunicação. Esse entendimento é defendido por Roque Antônio Carraza:

“A hipótese de incidência possível do ICMS em pauta é prestar a terceiros (um tomador e um receptor), em caráter negocial, um serviço de comunicação, tendente a lhes produzir uma utilidade. (...). O ICMS não incide sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a relação comunicativa, isto é, a atividade de alguém, em caráter negocial, fornecer a terceiros condições materiais para que a comunicação entre eles ocorra. E, depois, que, em decorrência da execução do contrato oneroso de prestação de serviços, estes efetivamente se comuniquem entre si.” [7]

Na mesma linha, Walter Gazzano dos Santos Filho:

“Os partícipes da relação comunicativa não prestam serviço um para o outro, nem para terceiros. Eles apenas se comunicam. Presta o serviço, isto sim, a empresa que mantém em funcionamento o sistema de comunicação consistente em terminais, centrais, linhas de transmissão, satélites, etc.” [8]

Dito isto, é possível concluir que o Convênio n. 45/2014 do Confaz equivoca-se ao subentender que a atividade de mídia exterior está sujeita ao ICMS Comunicação, porquanto não constitui um serviço de comunicação propriamente dito.

Essa conclusão deriva dos seguintes fundamentos: (i) a veiculação da mídia exterior é a simples consequência da cessão/sublocação de espaço, o que não equivale a um serviço tributável, pela diferença entre obrigação de dar e fazer; (ii) a veiculação de publicidade em mídia exterior se adéqua ao conceito de difusão, o qual não é passível de tributação do ICMS Comunicação.

Como premissa anterior, é relevante repisar os contornos básicos do ICMS Comunicação, no sentido de identificar as elementares da sua hipótese de incidência.

Basicamente, a exação em tela incide sobre o serviço oneroso de comunicação (canal/sistema), inclusive aquele capaz de gerar, emitir, receber, transmitir, retransmitir, repetir e ampliar, a comunicação ente o receptor e o emissor.

Assim, para que haja serviço de comunicação, é necessário o fornecimento de um sistema, oneroso, propiciando que o emissor emita uma mensagem a ser recebida pelo receptor, constituindo a comunicação. Nesse desiderato, é necessária a realização de um serviço pelo qual é possibilitada a comunicação entre o emissor e o receptor.

Duas são as etapas do serviço no contexto da publicidade em mídia exterior: (i) idealização da publicidade (a critério do contratante); (ii) colagem da imagem de publicidade no canal/plataforma (outdoor, por exemplo).

Ao revés do entendimento consignado implicitamente no Convênio n. 45/2014, o ato de disponibilizar espaço para a fixação de publicidade em outdoor, backbus e busdoor, por exemplo, não denota uma obrigação de fazer – elemento caracterizador do serviço –, mas, sim uma obrigação de dar.

Isso porque, a relação entre o proprietário e/ou o titular do direito de usar e fruir do espaço em outdoor, busdoor ou backbus, e aquele que pretende fixar sua publicidade nesse local, traduz uma relação negocial de locação, sublocação ou cessão de espaço. E, como consectário, trata-se de uma obrigação de dar.

O fato de se permitir, mediante contrato, que uma publicidade seja fixada em determinado espaço não traduz um serviço de veiculação de comunicação. A relação negocial aponta para uma locação, sublocação ou cessão de espaço para realizar a publicidade e a propaganda.

A difusão da mensagem é a consequência da publicidade, sendo que a disponibilização do canal não reflete a prática de um serviço, mas uma obrigação de dar/ceder espaço mediante contrato de cessão/locação/etc.

Essa assertiva é corroborada pelo conjunto normativo que rege as locações: a uma, porque o artigo 565 do Código Civil[9], que regula a locação de coisas, se refere à obrigação de ceder, o que está inserido dentro do âmbito das obrigações de “dar”; a duas, porque o artigo 1º, parágrafo único, alínea “a”, número “3”, da Lei 8.245/91[10], aponta que a locação de espaço destinado à publicidade continua regido pelo Código Civil (leia-se, artigo 565 e ss. do CC/02) e demais legislações especiais.

Portanto, se a disponibilização do espaço para a fixação da publicidade é uma obrigação de dar e não de fazer, não se vislumbra a realização de um serviço e, por conseguinte, não há que se falar em incidência de tributo cujo fato gerador é um serviço de comunicação.

Para que fique ainda mais claro, a cessão ou locação do espaço, não só é uma obrigação de dar, como tem como característica a restituição exata do seu objeto. O espaço objeto da relação negocial é rigorosamente o mesmo.

Sob esse viés, a obrigação em foco não evidencia a realização de um serviço de divulgação de mídia exterior, pois, a pedra de toque do serviço, para fins tributários, é a irrepetibilidade, o que destoa do objeto da locação/cessão, repita-se. Sobre o tema, pede-se vênia para trazer a lume as lições de José Eduardo Sares de Melo:

“Para a rigorosa aplicação das normas tributárias, deve ser considerado o seguinte: a) prestação de serviço é a produção de utilidades (materiais ou não), específicas, peculiares e inconfundíveis de regra irrepetíveis (no sentido da impossibilidade, uma vez esgotado o serviço, não ser ele reiterado de modo exatamente idêntico). A nota característica do serviço é a sua individualidade, em que cada serviço é um serviço, na acepção de haver em cada oportunidade uma identidade inconfundível e irrepetível (Marçal Justen Filho, O Imposto Sobre Serviços na Constituição, RT, São Paulo, 1985, p. 115).” ^[11]

Noutro enfoque, é dizer: a hipótese de incidência do ICMS Comunicação depende de um serviço oneroso e habitual que figure como suporte para a comunicação, sendo que a ausência de efetiva ‘comunicação’ impede que o fato se amolde à hipótese de incidência do tributo.

Embora devesse constar na legislação tributária, o legislador não definiu o conceito de comunicação, limitando-se a exemplificar algumas das condutas que evidenciariam, em seu entender, a prática da comunicação, quais sejam: geração, emissão, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e ampliação de comunicação de qualquer natureza (art. 2º, inciso III, da Lei Complementar 87/1996).

Ao assim proceder, o legislador acabou por distorcer o conceito de comunicação que advém do direito privado e utilizado pela Constituição Federal para definir e limitar a competência tributária dos Estados e Distrito Federal, ao arrepio da regra do artigo 110 do Código Tributário Nacional[12].

Explica-se: o artigo 110 do CTN veda que a legislação tributária altere os conceitos de direito privado, nos quais a Constituição Federal se pautou para definir ou limitar as competências tributárias.

Nesse prisma, insta salientar que o Poder Constituinte, quando definiu a competência tributária do ICMS Comunicação, estabeleceu que a hipótese de incidência tributária fosse o serviço de comunicação e não a simples geração, emissão, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e ampliação de qualquer informação.

Isso porque, alguns desses núcleos refletem a prática de difusão e não comunicação, o que repele a incidência tributária do ICMS Comunicação.

Para a comunicação restar configurada, é necessária a individualização do emissor e do receptor da informação, de forma a possibilitar a interação entre os personagens.

Na difusão, por sua vez, não é necessária a individualização do receptor, bastando que exista a emissão de uma mensagem a um número indeterminado e/ou indeterminável de receptores.

Em outras palavras: na difusão, o emissor propaga uma informação a um indeterminado número de pessoas através de um canal; na comunicação, o emissor emite uma informação, através de um canal, a um receptor individualizado, possibilitando que haja interação entre emissor e receptor.

Na esteira destas proposições, colacionamos o entendimento de Roque Antônio Carraza:

“Realmente, difundir é propagar uma mensagem, enviando-a a um número indeterminado ou, pelo menos, indeterminável de pessoas. Assim, na difusão, inexiste interação entre o emissor e os receptores (público-alvo) e, por via de conseqüência, não há nenhuma remuneração entre eles, para que a mensagem circule. Já na comunicação que enseja a tributação por meio de ICMS, o receptor da mensagem, como ser determinado, está apto a interagir com o emissor. Presente, aqui, também, a remuneração diretamente relacionada com esta interação”. [13]

E, ainda:

“Adiantamos que não se confundem com os serviços de comunicação não podendo, destarte, ser tributados por meio de ICMS os serviços de propaganda, ainda que levados a efeito por empresas ligadas ao setor de comunicações. Afinal, o que se tributa por meio de ICMS são as prestações de serviços de comunicação, e não as prestações de quaisquer serviços por empresas de comunicação. Positivamente, a simples divulgação de propaganda e publicidade (por out-doors, banners, painéis, alto-falantes, emissoras de rádio, emissoras de televisão, internet, etc.) não tipifica prestação de serviço de comunicação, seja porque a empresa que a realiza não coloca à disposição de terceiros os meios e modos para que troquem mensagens, seja porque o destinatário não é identificado, seja, ainda, porque não interage com o emissor.” [14]

Na emissão de informação através de outdoor, backbus ou busdoor, o emissor simplesmente propaga e difunde a publicidade (informação), através do espaço (canal/sistema) contratado, não sendo possível identificar o receptor ou permitir a interação entre este e aquele. Com efeito, trata-se de difusão e não comunicação tributável pelo ICMS Comunicação.

A propósito, existe importante precedente sobre o tema oriundo do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo – mantido pelo Supremo Tribunal Federal (ARE1.035.368) –, sendo oportuno frisar que o entendimento dos Tribunais Superiores é vacilante quanto à matéria, especialmente pela dificuldade conceitual inerente à comunicação, aos serviços correlatos e pelo histórico legislativo decorrente do veto presidencial à inclusão da veiculação de mídia exterior na lista anexa à Lei Complementar 116/93:

APELAÇÃO. Divulgação de propaganda e publicidade Outdoor Não configuração do serviço de comunicação. Não incidência de ICMS - Recurso da autora provido. [15]

Com fincas nesta argumentação, mesmo que se entenda que a veiculação de publicidade em outdoor, busdoor e backbus seja um serviço, este constitui um serviço de difusão, motivo pelo qual não se adéqua ao fato gerador do ICMS Comunicação.

3.     Conclusão

Diante do exposto, entende-se que o serviço de publicidade através de mídia exterior não está sujeito ao ICMS Comunicação, sendo inconstitucional qualquer medida tendente a sua cobrança, a despeito da edição do Convênio n. 45/2014 pelo Confaz.

4.     Bibliografia

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm

(CTN, acessado em 26/02/2019)

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm (Constituição Federal de 1988, acessado em 26/02/2019)

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm

(Lei Complementar n. 87/96, acessado em 26/02/2019)

https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2014/CV045_14

(Convênio ICMS 45/2014, acessado em 26/02/2019)

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0406.htm

(Decreto 406/68, acessado em 26/02/2019)

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp116.htm

(Lei Complementar 116, acessado em 26/02/2016)

http://www.planalto.gov.br/Ccivil_03/leis/2002/L10406compilada.htm

(Código Civil, acessado em 26/02/2019)

Roque Antonio Carraza, ICMS, 12 ed. Malheiros, São Paulo, 2007, p. 174 e 175.

Walter Gazzano dos Santos Filho, Tributação dos Serviços de Comunicação, Cenofisco, São Paulo, 2004.

José Eduardo Sares de Melo, Direito Tributário Empresarial, Quartier Latin, São Paulo, 2009, p. 592.