RESUMO: O presente artigo abrange um importante instituto comum ao direito processual e tributário: a execução fiscal. Trata-se, em suma, do instrumento de que dispõe a Fazenda Pública para buscar a satisfação de seus créditos inscritos em dívida ativa. O procedimento, regulado pela Lei 6.830 de 1980 e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil, também encontra regramento no Código Tributário Nacional e possui especificidades que o distinguem sobremaneira do procedimento executivo à disposição dos particulares. Consubstanciando relevante ferramenta na recuperação de créditos fazendários, é de suma importância a sua compreensão. Assim, este trabalho visa analisar os contornos e peculiaridades da execução fiscal.

Palavras-chaves: Execução fiscal. Fazenda Pública. Certidão de dívida ativa. Créditos tributários e não tributários.

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Execução fiscal: breves noções. 3. Título executivo: certidão de dívida ativa. 3.1. Dívida ativa. 3.2. Inscrição em dívida ativa. 3.3. Créditos inscritos em dívida ativa. 4. Legitimidade ativa. 5. Legitimidade passiva. 6. Garantias dos créditos inscritos em dívida ativa. 7. Conclusão. 8. Referências.

1.INTRODUÇÃO

A Constituição da República Federativa de (CRFB∕1988), atribuiu ao Poder Público muitas e relevantes obrigações para com os administrados. Não é à toa que a nossa Carta Magna recebeu o nome de Constituição Cidadã.

Se, por um lado, o Estado tem o dever constitucional de atendimento das necessidades públicas, por outro, é preciso que existam recursos para custear as despesas que dali decorrem. Nesse contexto, a atividade financeira do Estado revela-se um grande pilar do nosso Estado Democrático de Direito.

Por atividade financeira do Estado compreende-se, de forma simplificada, a atuação estatal na obtenção, gestão e aplicação de receitas públicas, com o fim de satisfazer o interesse da coletividade.

A aplicação e gestão dos recursos é tarefa que incumbe, em regra, aos Poderes Executivo e Legislativo, notadamente por meio do processo legislativo das leis orçamentárias e da adoção e priorização de determinadas políticas públicas. Todavia, a própria existência de um Estado não seria possível sem a existência de receitas públicas.

Nesse cenário, figurando como principal fonte de receita estatal, encontram-se os tributos. Esses, em um cenário utópico, deveriam ser voluntariamente pagos pelo contribuinte, mas a realidade é muito diferente disso.

Todos os dias, o Poder Público, em qualquer que seja o âmbito da federação, ajuíza inúmeras execuções com o objetivo de forçar o contribuinte ao cumprimento da obrigação tributária. Essa execução, diferentemente daquela à disposição dos particulares, possui regramento próprio e recebe o nome de execução fiscal.

A execução fiscal é regulada pela Lei 6.830 de 1980 (LEF) e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil (CPC). Outrossim, também encontra regramento no Código Tributário Nacional (CTN), possuindo muitas especificidades.

O relatório do Conselho Nacional de Justiça (2019, p. 131), “Justiça em números”, apresentado em 2019, que analisou dados estatísticos compreendidos entre 2009 e 2018, concluiu que os processos de execução fiscal representam cerca de “39% do total de casos pendentes e 73% das execuções pendentes no Poder Judiciário, com taxa de congestionamento de 90%”. Isso quer dizer que, “de cada cem processos de execução fiscal que tramitaram no ano de 2018, apenas 10 foram baixados”. De modo que, caso fossem desconsiderados os processos executivos ficais, a “taxa de congestionamento do Poder Judiciário cairia em 8,5 pontos percentuais, passando de 71,2% para 62,7% em 2018”.

Como se constata, patente é o dever de estudar e melhor compreender a execução fiscal. Importância essa que se revela não só pela imprescindibilidade de recuperação dos créditos tributários, como também pela necessidade de aperfeiçoar a prestação jurisdicional e, por conseguinte, a eficiência de todo o poder judiciário.

2. EXECUÇÃO FISCAL: BREVES NOÇÕES

O processo de execução, assim como muitos dos nossos institutos, tem suas raízes históricas no Direito Romano. Muito embora não seja possível precisar quando surgiu o simples ato de “cobrar uma dívida”, a Lei das Doze Tábuas já estabelecia regras para a execução de débitos.

A antiga legislação estabelecia que a execução era privada e penal. Privada, porque efetivada pelo próprio credor, não pelo juiz ou outra autoridade pública. Penal, porque eram previstos cruéis castigos físicos e morais com o intuito de coagir o devedor a sanar a sua dívida (GRECO, 1999, p. 11-13)^[1].

Interessante observar a razão de ser de um procedimento tão cruel, já que o credor poderia satisfazer o seu crédito com os bens do devedor. Segundo Leonardo Greco (1999, p. 14), os romanos, nessa época, não concebiam a ideia de se obrigar alguém a entregar os seus bens, uma vez que o “respeito ao direito real do devedor sobre seus bens predominava sobre o direito pessoal do credor”.

Com o transcorrer do tempo e a evolução do direito, houve uma humanização da execução, que passou a recair somente sobre o patrimônio do devedor e mediante controle estatal (DINAMARCO, 2002, p. 53). No Direito Romano, a mudança de paradigma ocorreu a partir da evolução do conceito de obrigação, com a edição da Lex Poetelia Papiria, em 428 a.C (MONTEIRO, 2003, p. 6).

Fazendo um salto histórico, na mais significativa legislação da era moderna, o Código de Napoleão, de 1789, não há dúvidas da consagração da responsabilidade patrimonial. Hoje, a humanização do Direito fez ainda com que, mesmo no patrimônio do devedor, alguns bens não se submetessem à execução, os chamados de bens impenhoráveis (DIDIER JR; CUNHA; BRAGA; OLIVEIRA, 2018, p. 71).

No Brasil, desde o início, a execução era uma atividade estatal (DINAMARCO, 2002, p. 74).

No que diz respeito à execução fiscal, historicamente relacionada à existência de tributos, pode-se dizer que teve origem antes mesmo da Independência do Brasil, com a cobrança de impostos no Brasil colonial, que incidiam sobre os mais diversos produtos, como, por exemplo, açúcar, tabaco, ouro, diamantes, algodão, café, pau-brasil, carne de porco salgada, escravos e até sobre empregos públicos (RECEITA FEDERAL DO BRAIL, 2015, /s.p.)^[2].

Após a proclamação da república, três são os diplomas que versaram sobre a execução fiscal no Brasil: o Decreto-Lei 960/1938, o Código de Processo Civil (CPC) de 1973 – ambos já revogados – e a Lei 6.830/1980, também conhecida como Lei de Execução Fiscal (LEF), além do Código de Processo Civil (CPC) de 2015, cuja aplicação é subsidiária às ações executivas fiscais, nos termos do art. 1º, da Lei 6.830∕1980.

A LEF, que desde 1980 rege o procedimento de cobrança dos débitos inscritos em dívida ativa, surgiu com o intuito de conferir maior celeridade às execuções por quantia certa em que figurasse como credora a Fazenda Pública, uma vez que à época aplicavam-se a esses procedimentos o Código de Processo Civil de 1973. Ou seja, a execução fiscal não é regulada pelo CPC de 2015, mas sim por uma lei especial, que, além das normas procedimentais, estabelece normas de direito financeiro e material. Todavia, o diploma processual civil aplica-se a ela subsidiariamente.

Dispõe o art. 1º da Lei 6.830/1980 que “a execução judicial para cobrança da dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por essa lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil”. Na prática, constata-se que, em termos gerais, a execução fiscal submete-se à disciplina da execução por quantia certa, com as peculiaridades que visam conferir mais prerrogativas à Fazenda Pública (DONIZETTI, 2017, p. 1379) e, por conseguinte, abreviar a satisfação do crédito.

Neste ponto faz-se necessária uma observação. A LEF data de 1980. Após a sua entrada em vigor, o CPC de 1973 passou por algumas reformas, culminando, em 2015, com a publicação de uma nova legislação processual civil. É assente na comunidade jurídica que a Lei 6.830∕1980 veio para favorecer a cobrança dos créditos inscritos em dívida ativa, cercando-os de garantias e privilégios e conferindo a eles um tratamento mais efetivo do que aos créditos comuns. Por conseguinte, deve-se interpretar o ordenamento processual de forma sistemático-teleológica, isto é, levando sempre em consideração a unidade do sistema, bem como a finalidade para a qual a norma foi editada.

Com supedâneo na Teoria do Diálogo das Fontes^[3], fixou-se o entendimento de que “todos as regras do CPC que, não obstante tratamento expresso da LEF, forem mais benéficas à efetivação do crédito da Fazenda Nacional, devem ser aproveitadas pela execução fiscal” (OLIVEIRA, apud COELHO, 2016, p. 333). O Superior Tribunal de Justiça (STJ), inclusive, adotou a teoria ao analisar a aplicação do CPC∕73 à execução fiscal^[4].

Em outros termos, mesmo tratando-se a LEF de uma lei especial, as normas previstas na lei processual civil que confiram maior celeridade e efetividade à execução, ainda que contrárias aos ditames da LEF, devem ser aplicadas ao executivo fiscal, já que atendem ao interesse público, que é a ratio legis da Lei 6.830∕1980.

Assim, pode-se concluir que a aplicação “subsidiária” do CPC deve importar na incidência dessa legislação naquilo em que favorecer o Poder Público – e não apenas naquilo em que for omissa a lei especial (MARINONI; ARENHART; MITIDIERO, 2017, p. 77).

Importante ressaltar também que, quanto aos créditos de natureza tributária, haverá sempre prevalência das normas gerais previstas no CTN sobre as previstas na LEF. Isso porque o artigo 146, inciso III, da Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB∕88), determina à lei complementar a obrigatoriedade de regulação de normas gerais em matéria tributária.

Dessa forma, uma vez que o CTN tem status de lei complementar e a Lei 6.830∕1980 é ordinária, “as normas de caráter material presentes na LEF não terão aplicabilidade ao crédito tributário quando regulem matéria reservada à lei complementar ou quando incompatíveis com o CTN” (GODOI, 2017, p. 46).

Mas em que consiste a execução fiscal?

A execução fiscal pode ser conceituada como o procedimento por meio do qual a Fazenda Pública, ou seja, a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios, suas autarquias e fundações públicas, podem efetuar a cobrança de sua dívida ativa.

Em outros termos, trata-se a execução fiscal de uma modalidade de execução por quantia certa, com base em título extrajudicial, constituído pela certidão de dívida ativa regularmente inscrita, de “caráter expropriatório, que se realiza no interesse da Fazenda Pública, como tal compreendida a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e suas respectivas autarquias” (DONIZETTI, 2017, p. 1378).

Vale mencionar o claro conceito proposto por Leonardo Carneiro da Cunha (2018, p. 432), segundo o qual, a execução fiscal:

(...) é um procedimento especial de execução fundada em título extrajudicial para a satisfação de quantia certa. Ela caracteriza-se pela presença de 2 (dois) elementos: o sujeito ativo e o objeto. Somente se considera execução fiscal se o exequente for a Fazenda Pública e o valor cobrado compuser a sua dívida ativa.

Dessa forma, a LEF regula a cobrança dos créditos fazendários pelo procedimento da execução, “independentemente da natureza pública ou privada dos créditos em si, desde que possuam liquidez e certeza, confirmadas em procedimento prévio e legalmente disciplinado” (GODOI, 2017, p. 43).

Como se sabe, toda execução funda-se em um título executivo, que pode ser judicial ou extrajudicial. Em ambos os casos, é imprescindível que ele represente uma obrigação líquida, certa e exigível. Os títulos judiciais estão previstos no artigo 515, do CPC. Os extrajudiciais, por sua vez, estão em boa parte relacionados no artigo 784, do CPC e, dentre esses últimos, destaca-se a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública (inciso IX).

Diferentemente dos demais títulos extrajudiciais, a certidão de dívida ativa é formada unilateralmente, sem manifestação de vontade do devedor, razão pela qual a sua formação exige a estrita observância de procedimento administrativo. Não obstante essa condição, “o fato de serem inscritos pelo Poder Público lhes confere autoridade e uma via própria para a execução. Processam-se sob o regime da execução fiscal (Lei 6.830/1980)” (MARINONI; ARENHART; MITIDIERO, 2017, p. 43).

As outras prestações, a seu turno: fazer, não fazer e entregar coisa, tem seu procedimento regulado pelo CPC, não sendo a execução fiscal meio hábil para exigi-las.

Também não pode se submeter aos trâmites da execução fiscal a cobrança de créditos, tributários ou não, devidos por outra Fazenda Pública. Seja fundada em título extrajudicial ou judicial, a execução contra a Fazenda Pública tem seu regime disciplinado pela CRFB∕88, que estabelece ser necessário observar o regime de precatórios ou de requisição de pequeno valor (RPV). Isso porque, além dos pagamentos serem despendidos pelo erário, não há a adoção de medidas expropriatórias para satisfazer o crédito, pois os bens públicos são, em geral, impenhoráveis e inalienáveis (CUNHA, 2018, p. 355-356).

Essas particularidades do processo executivo contra o Estado constituem-se necessárias adequações procedimentais, “na medida em que as exigências do direito material na disciplina das relações jurídicas que envolvem a Fazenda pública influenciam e ditam as regras processuais” (CUNHA, 2018, p. 355).

Assim, a cobrança de outra Fazenda Pública se dá nos moldes do artigo 910 do CPC e artigo 100 da Constituição Federal. Por outro lado, não sendo a Fazenda Pública a executada, mas a exequente, e o título executivo, a certidão de inscrição em dívida ativa, não há outro procedimento a ser adotado que não o disciplinado na Lei 6.830∕1980.

Quando se trata de execução fiscal, seja qual for a finalidade, é imprescindível ter em mente que, a depender da natureza do crédito, se tributário ou não tributário – também denominado de residual –, as normas aplicáveis podem ser diferentes. É o caso, a título exemplificativo, do procedimento de constituição (formação) do crédito que será executado, já que os tributários, via de regra, passam por um procedimento denominado lançamento, cujas regras estão previstas no Código Tributário Nacional (CTN) e sobre o qual há uma série de peculiaridades, a depender do tipo de tributo. Os não tributários, por sua vez, dada a diversidade de naturezas que podem possuir, não têm um procedimento único definido. Outro exemplo é o instituto da fraude à execução, pois aos créditos tributários aplica-se o disposto no CTN e aos não tributários, a disciplina constante do CPC.

Feitas as necessárias ressalvas, cumpre destacar que, além da peculiaridade de a Fazenda Pública poder formar unilateralmente a certidão de inscrição em dívida ativa, que instruirá a execução fiscal eventualmente ajuizada, a sistemática de cobrança dos créditos fazendários evolve uma série de garantias e prerrogativas não só do crédito, mas também do ente fazendário, as quais se justificam pela natureza, importância e destinação do valor cobrado, bem como pela supremacia do interesse público.

O processo executivo fiscal e o Poder Público em juízo constituem disciplinas de extrema amplitude e com incontáveis questões importantes, razão pela qual, dada a impossibilidade de serem tratadas em sua integralidade, serão tratados seus aspectos mais distintivos e característicos: o título executivo (a certidão de dívida ativa), a legitimidade ativa e passiva, bem como as garantias do crédito inscrito em dívida ativa.

3. TÍTULO EXECUTIVO: CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA

O processo de execução somente pode ser instaurado se houver um documento ao qual a lei atribua eficácia executiva: o título executivo. Independentemente da modalidade de execução, ela obrigatoriamente deve ser lastreada por um título executivo judicial ou extrajudicial. Sem ele o processo é nulo.

Como já mencionado, somente o crédito inscrito em dívida ativa é passível de execução fiscal. Logo, por ser a certidão de dívida ativa formada sem interferência da jurisdição, trata-se de um título extrajudicial. Todavia, há uma singularidade que o distingue da maioria dos demais: ele é formado sem a manifestação de vontade do devedor (DONIZETTI, 2017, p. 1379).

Não restando dúvidas de que o título executivo que lastreia a execução fiscal é a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de suas respectivas autarquias e fundações, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei (artigo 784, CPC e artigo 1º, Lei 6.830∕1980), é importante esclarecer o que vem a ser dívida ativa, bem como do que se trata a inscrição em dívida ativa.

 3.1 Dívida ativa

Nos termos do artigo 2º da Lei de Execução Fiscal, a dívida ativa da Fazenda Pública é aquela definida como tributária ou não tributária na Lei 4.320∕1964 (Lei dos Orçamentos Públicos), que dispõe sobre as normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. A dívida abrange ainda a atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato dos respectivos créditos (§ 2º).

Melhor dizendo, a dívida ativa representa o conjunto de créditos de natureza tributária ou não tributária, de titularidade de algum Ente Público, independentemente da sua origem, contanto que haja “os atributos da liquidez e certeza, certificados em procedimento prévio e legalmente disciplinado, englobando, inclusive, a atualização monetária, os juros, a multa ou quaisquer outros encargos, definidos em lei ou contrato, incidentes sobre o valor do crédito” (GODOI, 2017, p. 46). Percebe-se, portanto, que os créditos que compõem a dívida podem ter origem tributária ou não tributária.

A dívida ativa tributária é formada pelos créditos dos Entes Públicos, provenientes de tributos e seus respectivos acessórios. Ela pode ser conceituada como “um crédito público originado pelo não pagamento de um determinado tributo pelo sujeito passivo, no prazo fixado pela norma regente da exação, constituída em procedimento prévio e disciplinada por lei” (GODOI, 2017, p. 47).

Dispõe o artigo 201 do CTN: “Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.

O Supremo Tribunal Federal (STF), adepto da teoria pentapartida na classificação dos tributos em espécie, entende como de natureza tributária a dívida decorrente de impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios (ALEXANDRE, 2018, p. 54). Ou seja, pode-se concluir que a dívida ativa tributária é formada pelo não pagamento de qualquer tributo, no prazo previsto em lei, pelo sujeito passivo da obrigação tributária, após devidamente constituído o crédito tributário, por meio do lançamento^[5] e julgamento de eventuais recursos administrativos; procedimento este que o torna líquido e exigível^[6].

Ao constatar o inadimplemento do crédito tributário regularmente constituído, o fisco o inscreve na dívida ativa, originando a certidão de dívida ativa (CDA), momento a partir do qual o crédito tributário, que antes era apenas exigível, torna-se exequível e passível, portanto, de embasar uma execução fiscal.

A dívida ativa não tributária, a seu turno, é constituída pelos demais créditos da Fazenda Pública, enumerados não exaustivamente no § 2º, artigo 39, da Lei 4.320∕1964.

Além disso, qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei à Fazenda Pública, será considerada dívida ativa, passível, portanto, de ser exigida via execução fiscal (§ 1º, artigo 2º, da LEF).

3.2 Inscrição em dívida ativa

Não há dívida ativa ou certidão de dívida ativa – e, por conseguinte, não há execução fiscal – sem a regular inscrição do crédito em dívida ativa.

Nos termos do § 3º, artigo 2º, da LEF, “a inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito”.

A inscrição nada mais é do que um ato administrativo, realizado pela autoridade competente, com o objetivo de verificar a legalidade do crédito (quanto à existência, valor e acessórios), do qual resulta sua liquidez e certeza (artigo 3º, Lei 6.830∕1980 e artigo 204, do CTN). Passando, após escoado o prazo para pagamento voluntário, a ser judicialmente exigível (DONIZETTI, 2017, p. 1380).

Relativamente ao crédito tributário, após a finalização do procedimento administrativo que o constitui definitivamente ou ocorrido o ato a partir do qual ele é considerado constituído, “sem que tenha o contribuinte apresentado impugnação e∕ou recurso previsto na lei, ou, ainda, após o julgamento definitivo de eventual irresignação interposta, com o vencimento do prazo para o pagamento do crédito definitivamente constituído” (GODOI, 2017, p. 65), o procedimento é enviado para quem detém a competência de apurar, inscrever e cobrar judicialmente a dívida^[7].

No que concerne aos créditos não tributários, sua constituição segue, em linhas gerais, a mesma sistemática administrativa aplicada ao crédito tributário. Mesmo não havendo a previsão de um procedimento administrativo de constituição único – o que seria impossível, porque diversos e distintos são os créditos não tributários passíveis de inscrição em dívida ativa – após se tornarem exigíveis e não pendendo nenhum recurso de qualquer natureza acerca dele, há o encaminhamento para quem pode inscrevê-lo em dívida ativa.

Em suma,

O crédito fazendário somente é inscrito “depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular” (art. 201 do CTN). E, esclarece o art. 160 do CTN, o vencimento do crédito tributário ocorre trinta dias após a notificação do sujeito passivo do lançamento, se a lei não fixar, expressamente, o tempo do pagamento. Quanto ao crédito não tributário, existirá inscrição se o obrigado não cumpriu a obrigação, no tempo e modo devidos. Em qualquer hipótese, a inscrição abrange créditos já exigíveis - e, por esse motivo, o inadimplemento subsiste como pressuposto da inscrição e da ulterior execução. (ASSIS, 2016, p. 1057)

Independentemente de qual seja o crédito analisado, é obrigatória, para ambas as categorias de créditos, a observância dos princípios básicos que norteiam qualquer processo, seja ele judicial ou administrativo: o devido processo legal, a ampla defesa e o contraditório^[8].

Encerrado o procedimento administrativo, procede-se à inscrição propriamente dita do montante devido em dívida ativa. O ato de inscrição realiza-se com a lavratura do termo de inscrição, que deverá conter os requisitos elencados no § 5º, artigo 2º, da LEF e artigo 202, do CTN. São eles:

A partir do termo, extrai-se a certidão de dívida ativa, que deverá conter, além dos requisitos acima mencionados, a indicação do livro e da folha em que essa se realizou (artigo 202, parágrafo único, CTN).

O termo de inscrição em dívida ativa “é o documento que formaliza a inclusão da dívida do contribuinte no cadastro de dívida ativa”. Dele extrai-se “a respectiva Certidão de Dívida Ativa (CDA), que deverá conter os mesmos dados e que valerá como título executivo”. Os mencionados elementos “têm por fim evidenciar a certeza e liquidez do crédito neles representados e ensejar ao contribuinte o exercício efetivo do seu direito de defesa quando do ajuizamento da execução fiscal” (PAULSEN, 2017, p. 310-311).

Importante mencionar que a inscrição e a extração da certidão de dívida ativa devem ser feitas com extremo rigor formal. A omissão de quaisquer dos requisitos formais exigidos ou erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente. No entanto, pode a nulidade ser sanada somente até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula e retorno ao sujeito passivo, acusado ou ao interessado do prazo para defesa (artigo 203, CTN e artigo 2º, § 8º, LEF). Nesse sentido, há entendimento sumulado do Superior Tribunal de Justiça: “Súmula 392: A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução”.

Ademais, o reconhecimento de nulidade depende da demonstração de prejuízo à defesa:

Eventual vício que não comprometa a presunção de certeza e liquidez e que não implique prejuízo à defesa, como no caso em que o débito já restou sobejamente discutido na esfera administrativa, não justifica o reconhecimento de nulidade, considerando-se, então, como simples irregularidade (PAULSEN, 2017, p. 311).

Em suma, após realizada a inscrição, é emitido o respectivo termo, do qual se extrai a certidão de inscrição em dívida ativa, que é o título executivo extrajudicial que fundamenta a propositura do procedimento executório fiscal.

Neste ponto, vale ainda destacar que, muito embora se afirme que a certidão de dívida ativa é um título formado unilateralmente, sem a manifestação de vontade do devedor, “instaurado o procedimento administrativo, o devedor será notificado para pagar o valor devido ou apresentar as razões de defesa” e somente “não efetuado o pagamento, não apresentada defesa ou vindo esta a ser rejeitada, sobrevirá o ato administrativo de inscrição do valor na dívida ativa” (CUNHA, 2018, p. 433-434).

Destarte, por mais que a CDA seja um título executivo que pode ser formado sem a interferência do sujeito passivo da obrigação, o procedimento administrativo de constituição do crédito assegura, ao executado, a oportunidade de pagamento do débito antes do ato de inscrição, bem como o exercício do contraditório e da ampla defesa. Tanto é que, conforme mencionado, padece de nulidade – desde que tenha havido prejuízo à defesa – a inscrição que seja omissa ou que apresente erros quanto aos seus elementos formais, pois considera-se que, nessa hipótese, não foram fornecidas ao devedor as informações suficientes para o pleno exercícios do direito de defesa. No mesmo sentindo, esclarece Humberto Theodoro Júnior (2016, p. 396):

A regularidade do processo administrativo é pressuposto básico da execução, mormente no que diz respeito à intimação inicial do contribuinte e ao exercício do livre direito de defesa. Por isso, “provando-se irregularidades no processo administrativo, que o sacrificaram completamente, sobretudo quanto à inscrição, que é formalidade essencial da constituição do débito, a ação proposta não tem cabimento” (REsp 816.069/RS). Padecendo de nulidade a inscrição, o vício atinge a ação executiva, tornando o processo passível de nulidade ex radice, por não se considerar mais a dívida como líquida e certa.

Isso porque “as exigências formais quanto à composição do Termo de Inscrição em Dívida Ativa, devidamente arroladas em lei, têm o objetivo de promover a mais completa transparência à higidez do crédito público cobrado”, além de assegurarem a “ampla defesa do devedor e, com isso, legitimar a presunção de liquidez e certeza do crédito inscrito em dívida ativa, diante dos privilégios concedidos à Fazenda Pública na relação obrigacional. Por fim, garantem o equilíbrio da relação Estado-particular” (GODOI, 2017, p. 78).

3.3 Créditos inscritos em dívida ativa

A execução fiscal representa o único instrumento processual para recuperação do crédito público inscrito em dívida ativa^[9]. Além disso, não se exige que a fazenda pública seja titular do crédito, basta que a lei atribua a ela o dever de cobrá-lo. Todavia, se a Fazenda Pública dispõe de outro título que não seja a certidão de dívida ativa, não caberá execução fiscal.

Independentemente de ter origem tributária ou não tributária, todo crédito que passe por um processo administrativo tendente a apurar a sua legalidade, identificar os sujeitos ativos e passivo da obrigação, fixar o valor devido e identificar a causa da obrigação, dele notificando-se o devedor, pode ser considerado um crédito fiscal, apto, por conseguinte, a ser inscrito em dívida ativa e cobrado mediante execução fiscal (MOURA, 2017, p. 55). Isto é, a dívida ativa da Fazenda Pública é constituída por créditos tributários e não tributários, cuja cobrança seja atribuída por lei àquela, nos termos do artigo 2º, § 1º, Lei 6.830∕1980 e artigo 39, Lei 4.320∕1964.

Segundo Elpídio Donizetti (2017, p. 1379), “para caracterizar dívida ativa, passível de execução fiscal, é indispensável que seja originária de relação de direito público”.

No que tange à dívida ativa tributária, não restam dúvidas, é constituída pelos créditos da mesma natureza, regularmente inscritos na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular (artigo 201, CTN). Resulta, portanto, do não pagamento de impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios, bem como das infrações à legislação tributária, que, muito embora não sejam tributos – já que esses não podem constituir uma sanção (artigo 3º, do CTN) –, são dívidas fiscais.

A dívida ativa não tributária, a seu turno, é composta por créditos que não possuem natureza tributária, inscritos pelo setor administrativo legalmente competente para a execução do ato, após a devida apuração na forma prevista em lei, “cuja origem decorre do exercício do poder de império, na modalidade de poder de polícia, ou de atividade legalmente conferida à autoridade de direito público” (GODOI, 2017, p. 47).

Outrossim, o artigo 39, § 2º, Lei 4.320∕1964, apresenta rol não exaustivo de créditos que compõem a dívida ativa não tributária, a saber: multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de subrogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.

Considerando a extensão da lista, poder-se-ia inferir que qualquer dívida de natureza não tributária poderia ser inscrita em dívida ativa. Todavia, “apenas a dívida não tributária originada de atividade típica de direito público própria da credora fazendária, baseada na lei, no poder de império ou contrato, mostra-se passível de inscrição em dívida ativa e cobrada pelo procedimento da LEF”. As atividades acidentais do poder público ou aquelas que não se inserem dentro de suas finalidades precípuas não podem integrar a conceituação de dívida ativa não tributária (GODOI, 2017, p. 47-49).

O Poder Judiciário tem adotado posicionamento mais rigoroso quanto à definição de crédito não tributário. Assim, além de observar o que dispõe a Lei 4.320∕1964 e a Lei 6.830∕1980, exige-se a existência de uma “norma específica que, ao mesmo tempo, integre a conceituação definida nos referidos dispositivos legais e, expressamente, autorize a constituição unilateral do crédito não tributário, com inscrição em dívida ativa e a cobrança pelo procedimento da LEF” (GODOI, 2017, p. 49).

O tratamento mais rigoroso, no entanto, não muda o fato de que “quase todas as fontes de receita da Fazenda Pública [...] mostram-se passíveis de formar créditos exequíveis pelo rito especial, haja vista a remissão do art. 2º, caput e § 1º” da LEF (ASSIS, 2016, p. 1051).

Por outro lado, alguns créditos não são passíveis de inscrição em dívida ativa porque já estão consolidados em títulos executivos judiciais ou extrajudiciais. Logo, por já ostentarem as condições de certeza, liquidez e exigibilidade, não há razão de inscrevê-los em dívida ativa, posto que não carecem ser “dotados do que já são” (CUNHA, 2018, p. 526). É o caso, por exemplo, das multas e condenações dos Tribunais de Contas, que, por força do artigo 71, § 3º,, já possuem eficácia executiva; bem como dos honorários advocatícios em favor da Fazenda Pública, uma vez que se fundam em um título executivo judicial, cabendo cobrá-los pelo procedimento do cumprimento de sentença a partir do artigo 523 do CPC (REsp. n. 1126631∕PR)^[10].

Também não podem ser inscritos em dívida ativa, a título exemplificativo, os créditos oriundos de ilícito extracontratual, pois, além da falta de dispositivo legal específico que autorize expressamente a inscrição em dívida ativa, ainda falta liquidez e certeza dos valores cobrados^[11]; e os valores indevidamente pagos a título de benefício previdenciário, porquanto trata-se de hipótese de enriquecimento ilícito, que deve ser apurada mediante ação de responsabilidade civil, diante da ausência de norma específica autorizando a inscrição em dívida ativa^[12].

Como já dito, muitos são os créditos não tributários da Fazenda Pública que podem ser inscritos em dívida ativa. Assim, enumeram-se, a seguir, os exemplos mais recorrentes ou já consolidados na jurisprudência^[13]:

Por fim, importa destacar que as contribuições instituídas em favor das autarquias também constituem dívida ativa, passível de execução fiscal. Não se pode dizer o mesmo de créditos das empresas públicas e sociedades de economia mista, que não podem ser cobrados conforme disposições da LEF (DONIZETTI, 2017, p. 1379). Essa questão será melhor analisada no tópico seguinte, sobre a legitimidade ativa na execução fiscal.

4. LEGITIMIDADE ATIVA

A execução fiscal caracteriza-se pela presença de dois elementos: um objeto, que é a cobrança de crédito inscrito em dívida ativa; e um sujeito ativo, que é a Fazenda Pública (CUNHA, 2018, p. 432). Logo, é incontestável que possuem legitimidade para propor execução fiscal os entes denominados de Fazenda Pública.

Inicialmente, cumpre ressaltar que a expressão Fazenda Pública é utilizada para “designar as pessoas jurídicas de direito público que figurem em ações judiciais, mesmo que a demanda não verse sobre matéria estritamente fiscal ou financeira” (CUNHA, 2018, p. 2). Isto é, o termo refere-se à União, aos Estados, aos Municípios, ao Distrito Federal e às suas respectivas autarquias e fundações.

Incluem-se também, no conceito de Fazenda Pública, as agências e as associações públicas. Às primeiras, que podem ser reguladoras ou executivas, “tem se atribuído a natureza jurídica de autarquias especiais, significando dizer que tais agências se constituem de pessoas jurídicas de direito público destinadas a desempenhar atividade pública”. As associações públicas, por sua vez, são constituídas por consórcio público e desfrutam da condição de pessoa jurídica de direito público (CUNHA, 2018, p. 4).

Percebe-se que o conceito de Fazenda Pública envolve os entes da administração pública direta (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e da indireta (autarquias e fundações públicas), com exceção das denominadas empresas estatais, isto é, as empresas públicas e as sociedades de economia mista. Essas, muito embora integrem a administração indireta, são pessoas jurídicas de direito privado, submetendo-se ao regime jurídico de direito privado e não integram o conceito de Fazenda Pública.

Além disso, há expressa disposição constitucional no artigo 173, § 2º: “as empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado”.

Há, no entanto, duas exceções.

Em primeiro lugar, tem-se a situação excepcional da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (EBCT). “O Supremo Tribunal Federal já consolidou o entendimento de que a EBCT é equiparada à Fazenda Pública, de modo que está legitimada à propositura de execução fiscal” (BARROS, 2016, p. 220).

Dispõe o artigo 12, do Decreto-Lei 509∕1969:

Art. 12 - A ECT gozará de isenção de direitos de importação de materiais e equipamentos destinados aos seus serviços, dos privilégios concedidos à Fazenda Pública, quer em relação a imunidade tributária, direta ou indireta, impenhorabilidade de seus bens, rendas e serviços, quer no concernente a foro, prazos e custas processuais.

Percebe-se que o dispositivo legal concede à EBCT, uma empresa pública, as mesmas prerrogativas inerentes à Fazenda Pública, em conflito direto com a previsão do artigo 173, § 2º, da Constituição Federal da República Federativa do Brasil (CFRB∕88)^[17].

Todavia, o STF e o STJ pacificaram o entendimento de que a EBCT, por prestar em exclusividade o serviço postal, que é um serviço público da União (artigo 21, inciso X, CF), inclui-se no conceito de Poder Público e, por conseguinte, goza das prerrogativas conferidas à Fazenda Pública. Além disso, entendem os Tribunais Superiores que o Decreto-Lei 509∕1969 foi recepcionado pela CFRB∕88, corroborando a constitucionalidade da extensão das garantias dos entes públicos à EBCT. Veja:

1. A prestação do serviço postal consubstancia serviço público (art. 175 da CB/88). A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é uma empresa pública, entidade da Administração Indireta da União, como tal tendo sido criada pelo decreto-lei n° 509, de l0 de março de 1969.

2. O Pleno do Supremo Tribunal Federal declarou, quando do julgamento do RE 220.906, Relator o Ministro MAURÍCIO CORRÊA, DJ 14.11.2002, à vista do disposto no artigo 6° do decreto-lei n° 509/69, que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é “pessoa jurídica equiparada à Fazenda Pública, que explora serviço de competência da União (CF, artigo 21, X)” [...]

(ACO 765 QO, Rei. Min. Marco Aurélio, Relator para Acórdão: Min. Eros Grau, Tribunal Pleno, julgado em 01/06/2005, DJe-211 de 06/11/2008)

ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS - ECT. EMPRESA ESTATAL PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO. ATUAÇÃO ESSENCIALMENTE ESTATAL. APLICAÇÃO DO DECRETO 20.910/32. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL.

1. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, empresa pública federal, entidade da Administração Indireta da União, criada pelo decreto-lei n. 509/69, presta em exclusividade o serviço postal, que é um serviço público, não consubstanciando atividade econômica (ADPF 46, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 05/08/2009, DJ 26/02/2010). Por essa razão, goza de algumas prerrogativas da Fazenda Pública, como prazos processuais, custas, impenhorabilidade de bens e imunidade recíproca. [...]

(AgRg no REsp 1308820/DF, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/06/2013, DJe 10/06/2013)

Ou seja, a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, por estar inserida no conceito de Fazenda Pública, pode cobrar seus créditos passíveis de inscrição em dívida ativa por meio de execução fiscal.

Como segunda exceção, tem-se a Caixa Econômica Federal (CEF). Consoante mencionado anteriormente, os débitos do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), muito embora não possuam natureza tributária, podem ser cobrados pelo procedimento da execução fiscal. A CEF, por sua vez, está legitimada a cobrar o FGTS via execução fiscal, com fundamento no artigo 2º da Lei 8.844∕1994, que dispõe competir à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a inscrição em dívida ativa dos débitos para com FGTS, bem como, diretamente ou por intermédio da CEF, mediante convênio, a representação judicial e extrajudicial do FGTS, para a correspondente cobrança da contribuição, multas e demais encargos previstos na legislação respectiva (BARROS, 2016, p. 220).

À vista disso, a CEF, por meio de convênio firmado com o poder público, pode promover execução fiscal, na condição de substituto processual, do FGTS para cobrar valores não recolhidos a esse fundo^[18] – Resp. n. 1.126.491∕RS (DIDIER JR; CUNHA; BRAGA; OLIVEIRA, 2018, p. 1011).

Ressalvadas as duas exceções, reitera-se que não se exige que a fazenda pública seja titular do crédito, bastando que a lei atribua a ela o dever de cobrá-lo. Nesse sentido, observa-se, a título exemplificativo, os já mencionados créditos rurais, que, uma vez transferidos das instituições financeiras para o Poder Público, podem ser por este cobrados via execução fiscal, independentemente da natureza pública ou privada que ostentem.

Importante destacar, ainda, a peculiar situação dos Conselhos Profissionais. Doutrina e Jurisprudência divergem nesse ponto. No entanto, atualmente, encontra-se consolidado, no STJ, o entendimento de que esses entes possuem natureza jurídica de autarquias especiais e, por conseguinte, compõem o conceito de Fazenda Pública, podendo também cobrar seus créditos por meio de execução fiscal – Resp. 552.894∕SE (CUNHA, 2018, p. 442).

Com efeito, o STF, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.717∕DF, concluiu que a natureza jurídica dos Conselhos Profissionais é de direito público. Todavia, o mesmo Tribunal, ao analisar o Recurso Extraordinário n. 938.837, em sede de repercussão geral, destacando-o como tema 877, fixou a tese de que “Os pagamentos devidos, em razão de pronunciamento judicial, pelos Conselhos de Fiscalização não se submetem ao regime de precatórios”. Na fundamentação, apesar de ter entendido que se tratam de autarquias especiais, submetidas às normas constitucionais que impõem a fiscalização de suas contas pelo TCU e que exigem que a contratação de pessoal se faça mediante concurso público, concluiu que “tais conselhos não têm, porém, orçamento público, nem lhes são feitos aportes de recursos pela União, de sorte que não estão submetidos às normas constitucionais relativas às finanças públicas, o que inviabiliza sua submissão ao regime de precatórios”. Por isso, defende a Doutrina que, “se os conselhos profissionais não têm orçamento público, não se submetem às normas da Lei 4.320∕64” e, por conseguinte, não têm dívida ativa, sem a qual não é possível expedir a certidão de dívida ativa, título executivo que lastreia a execução fiscal (CUNHA, 2018, p. 445).

Por fim, impende salientar que a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), muito embora seja um conselho profissional, não pode se valer do executivo fiscal, conforme decidiu o STJ no EREsp. 503.252∕SC. Cabe à OAB, para a cobrança de anuidades de advogados, utilizar o procedimento de execução por quantia certa estabelecida no Código de Processo Civil.

A controvérsia envolvendo a OAB é tamanha que até o STF e o STJ divergem com relação à natureza jurídica da entidade. Enquanto o Tribunal da Cidadania entende que a OAB ostenta natureza de autarquia especial, a Corte Suprema, na ADI 3026∕DF, decidiu que a OAB seria um “serviço público independente”, “categoria ímpar no elenco das personalidades jurídicas existentes no direito brasileiro”.

No entanto, entendem os tribunais superiores que a OAB não se submete à Lei 4.320∕64, que a sua receita não é composta de verbas orçamentárias e não se subordina à disciplina da controladoria pública; situações às quais se submetem os entes que têm suas receitas inseridas em orçamento público e que inscrevem seus créditos em dívida ativa. Logo, não pode a OAB expedir certidão de dívida ativa e nem propor execução fiscal (DIDIER JR; CUNHA; BRAGA; OLIVEIRA, 2018, p. 1011).

Conclui-se, dessa forma, que são legitimados a propor execução fiscal: a) os entes da administração pública direta (União, Estados, Distrito Federal e Municípios); b) as fundações públicas de direito público e as autarquias, incluindo as agências reguladoras e executivas; c) as associações públicas; d) as empresas públicas ECT e a CEF – sendo essa somente na qualidade de substituto processual –; e) os Conselhos Profissionais, com exceção da OAB.

5. LEGITIMIDADE PASSIVA

Diferentemente da legitimidade ativa, qualquer pessoa física ou jurídica e entes despersonalizados podem figurar no polo passivo da execução fiscal. Para tanto, basta que o executado conste da certidão de dívida ativa ou que o procedimento executório possa ser contra ele redirecionado.

A única exceção, já tratada neste trabalho, diz respeito à impossibilidade de a Fazenda Pública figurar como sujeito passivo de uma execução fiscal. Não se está dizendo que não haverá execução, mas que a esses casos aplica-se o procedimento previsto no artigo 910, do CPC e não o disposto na Lei nº 6.830∕80, ante a impossibilidade de adoção de medidas expropriatórias contra o ente público, dado o impositivo regime constitucional de precatórios.

Nos termos do artigo 4º, caput, da LEF, figuram no polo passivo da execução fiscal o devedor constante da certidão de dívida ativa ou seus sucessores. O procedimento executivo fiscal pode ainda ser promovido contra o garantidor da dívida ou a pessoa obrigada a satisfazer a obrigação – fiador, espólio, massa falida ou o responsável, nos termos da lei, por dívidas tributárias ou não tributárias.

Determina o inciso I, § 5º, artigo 2º da LEF, que tanto o devedor quanto os demais responsáveis devem constar do termo de inscrição de dívida ativa – e da respectiva certidão.

Todavia, o artigo 4º, inciso V, do mesmo diploma legal, dispõe expressamente que a execução fiscal pode ser promovida contra o responsável, o que leva a crer que “se realmente fosse necessária a designação do responsável no termo de inscrição de dívida ativa, ele se transformaria em devedor, não havendo razão para o art. 4º, V, da LEF fazer referência ao responsável”, sendo suficiente a “menção apenas ao devedor, pois ostenta essa condição aquele que consta do Termo de Inscrição de Dívida Ativa” (DIDIER JR.; CUNHA; BRAGA; OLIVEIRA, 2018, p. 446).

Segundo Araken de Assis (2016, p. 1067), é de suma importância compreender que a adoção da tese expansiva, exigindo-se a identificação no termo de todos os responsáveis, “torna inoperante o art. 4º, V, da Lei 6.830∕1980, porquanto a pessoa identificada no título se transforma ispso facto, em ‘devedora’ para efeitos de execução forçada”. Complementa o autor:

Adquire singular e extraordinária importância esse ponto, considerando a possibilidade de a Fazenda Pública, no curso do procedimento, voltá-lo contra os responsáveis, ainda que ausentes do título, caso não localize bens penhoráveis do devedor “principal”. Exemplo corriqueiro é o caso do sócio-gerente da sociedade por cotas de responsabilidade limitada dissolvida irregularmente. Exatamente para ele se concebeu a regra insculpida no art. 4.º, § 3.º, 2.ª parte, da Lei 6.830/1980 que reza: “Os bens dos responsáveis ficarão, porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem insuficientes à satisfação da dívida”. (ASSIS, 2016, p. 1067)

Tem-se, assim, que a execução fiscal pode ser proposta contra o devedor ou contra o responsável, sendo totalmente prescindível que conste da certidão de dívida ativa o nome de ambos^[19].

Na prática, caso o nome do responsável conste do termo de inscrição de dívida ativa, ele “figura como parte legítima a integrar o polo passivo da execução fiscal, exsurgindo a presunção de liquidez e certeza de ser ele responsável, podendo, simplesmente, ser intentada execução fiscal em face dele”. Assim, terá o responsável a seu dispor os embargos do devedor ou exceção de pré-executividade (havendo prova pré-constituída), para refutar a presunção de legitimidade da certidão de dívida ativa. Por outro lado, caso o título executivo não contenha o nome do responsável, “nada impede seja a execução contra ele redirecionada”, cabendo, contudo, ao exequente comprovar, desde logo, sua responsabilidade pela dívida (CUNHA, 2018, p. 447).

Assim sendo, quando o devedor e o responsável constarem da certidão de dívida ativa, dada a presunção de legalidade e certeza do título, conferida pelo procedimento administrativo, o ônus de demonstrar a ilegitimidade passiva é do executado. Em contrapartida, quando o pedido de inclusão de terceiro no polo passivo ocorrer quando já houver sido intentada a demanda executiva, o ônus de demonstrar a responsabilização é da Fazenda Pública, inexistindo qualquer presunção a favor do ente público (MELO FILHO; SANDRI, 2017, p. 157-161).

O STJ fixou o entendimento acima mencionado ainda em 2005 e, desde então, o Tribunal da Cidadania entende que há presunção juris tantum de legitimidade passiva dos corresponsáveis quando eles constarem da certidão de dívida ativa; ao passo que, ante a inexistência de remissão a eles no título, o redirecionamento depende de prova, a ser realizada pelo fisco, nos autos da própria execução e quando estiverem presentes as condições que ensejam a responsabilidade de terceiros. Veja: “O entendimento deste Tribunal é de que, quando o nome do sócio constar da Certidão da Dívida Ativa (CDA), a presunção de liquidez e certeza do título executivo faz com que o ônus da prova seja transferido ao gestor da sociedade” (REsp 1698639/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/10/2017, DJe 19/12/2017).

A questão da responsabilidade é intrinsecamente ligada às regras de direito material, conforme remissão do próprio artigo 4º da LEF, que determina, no § 2º, que “à Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial”, bem como, no §4º, que “aplica-se à Dívida Ativa da Fazenda Pública de natureza não tributária o disposto nos artigos 186 e 188 a 192 do Código Tributário Nacional”.

A lei 6.830∕1980 assegura aos responsáveis o benefício de ordem, uma vez que eles poderão nomear bens livres e desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida, advertidos de que os bens dos responsáveis ficarão sujeitos à execução, se os do devedor forem insuficientes à satisfação da dívida (§ 3º).

Saliente-se, por fim, que “para inserir o nome de um sócio ou de qualquer outro corresponsável, em uma CDA, é preciso que se tenha dado a ele a oportunidade de participar do processo administrativo correspondente, no qual sua responsabilidade foi apurada” (MACHADO, 2018, p. 419).

Abordadas as questões relativas à legitimidade, resta tratar das garantias dos créditos cobrados mediante execução fiscal.

6. GARANTIAS DOS CRÉDITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA

“Todos são iguais perante a lei”, é o que enuncia o caput do artigo 5º, da Constituição da República Federativa do Brasil, inserindo o princípio da igualdade no título “Dos Direitos e Garantias Fundamentais”. Esse princípio, ao invés de pretender conferir tratamento idêntico a todas as pessoas, remete à concepção aristotélica de justiça distributiva, segundo a qual deve-se tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade.

Neste contexto, são conferidas à Fazenda Pública uma série de prerrogativas às quais não fazem jus os particulares.

Em juízo, o Estado busca tutelar o interesse público, seja o da coletividade, que diz respeito ao bem de todos, seja o titularizado apenas pela pessoa de direito público, relacionado a questões arrecadatórias ou patrimoniais do ente. Em ambos os casos a Fazenda Pública em juízo persegue o interesse “do público”. Isso porque,

[...] interesses patrimoniais do Estado não parecem poder ser dissociados dos interesses da coletividade, como se realmente fossem categorias estanques. Ambos atuam em conjunto, no sentido de que a proteção a um também promove a do outro. Assim, a satisfação de um interesse arrecadatório estatal, por exemplo, não é apenas de relevância da própria pessoa jurídica de direito público; tal benefício acaba por se reverter em prol da própria coletividade, já que tais valores poderão ser utilizados para promoção de políticas públicas que devem ser empreendidas pela Administração [...]. (RODRIGUES, 2016, p. 7-8)

O interesse público “identifica-se com a ideia de bem comum e reveste-se de aspectos axiológicos, na medida em que se preocupa com a dignidade do ser humano” e é assente que, muito embora o Estado não seja o único a buscar alcançar o interesse público, “sua atuação é marcada por tal busca, não devendo afastar-se desse objetivo”(CUNHA, 2018, p. 26-27).

Aspecto esse que, por si só, já justifica um tratamento diferenciado à Fazenda Pública.

Aliado a isso, tem-se que o Poder Público em juízo defende o erário e o faz a partir de uma situação pior e desigual, quando comparado aos particulares. Não se trata somente do excessivo volume de trabalho com que lidam os advogados públicos, mas também das dificuldades estruturais da advocacia pública e burocracia inerente à atividade, o que dificulta o acesso aos fatos e elementos da causa (CUNHA, 2018, p. 28-29).

As prerrogativas (e não privilégios) da Fazenda Pública são de ordem material e processual. Estas podem ser exemplificadas com o prazo em dobro, a intimação pessoal, a remessa necessária e os procedimentos executórios diferenciados (execução fiscal e execução contra a Fazenda Pública). Aquelas, a seu turno, podem ser exemplificadas com a presunção de legitimidade dos atos administrativos – o ônus da prova, em regra, é atribuído ao particular –, a responsabilidade regressiva e subjetiva dos procuradores e com o tratamento conferido aos créditos inscritos em dívida ativa.

Na verdade, quando se fala no tratamento diferenciado conferido aos créditos cobrados mediante execução fiscal, refere-se às suas garantias e privilégios, que configuram verdadeiras medidas assecuratórias de que dispõe o Poder Público para compelir o devedor à satisfação do crédito fazendário. Elas estão previstas nos artigos 183 a 193 do CTN, bem como nos artigos 29 a 31 da LEF.

Enquanto as garantias são regras que asseguram direitos, facilitando a entrada do Estado no patrimônio do particular para receber a prestação que lhe é devida; os privilégios são regras que colocam o crédito tributário em uma posição de vantagem quanto aos demais (ALEXANDRE, 2018, p. 583).

Como é cediço, na matéria atinente aos créditos tributários, o CTN derroga as disposições da LEF naquilo que dispuser.

O art. 183 do CTN estabelece que o rol das garantias e privilégios possuem natureza meramente exemplificativa, não excluindo outras expressamente previstas em lei.

A LEF, a seu turno, além de regulamentar a matéria nos artigos 29 a 31, faz expressa remissão, no § 4º, artigo 4º, às preferências dos artigos 186 e 188 a 192, do CTN, impondo a todos os créditos inscritos em dívida ativa, passíveis de execução fiscal, regime de privilégios e garantias similar, embora haja algumas diferenças.

Incluem-se no rol de privilégios e garantias dos créditos inscritos em dívida ativa previstos no CTN e na LEF:

a)      a responsabilidade pessoal, de forma que a totalidade dos bens e as rendas do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, respondem pelo pagamento da dívida ativa (tributária e não tributária) da Fazenda Pública, com exceção dos bens e rendas declarados pela lei como absolutamente impenhoráveis e dos bens gravados por ônus real, que na falência preferem aos créditos fazendários (artigo 184, CTN e artigo 30, LEF);

b)      a preferência de pagamento sobre quaisquer créditos, seja qual for a sua natureza ou tempo de sua constituição, salvo os decorrentes da legislação trabalhista ou de acidentes de trabalho; há também exceções relativas ao processo falimentar, no qual o crédito fazendário “não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado” (artigo 186, CTN e artigo 4º, § 4º, LEF);

c)      a autonomia do executivo fiscal, que se trata da não sujeição da cobrança judicial do crédito fiscal ao concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, liquidação, inventário ou arrolamento (artigo 187, CTN e artigo 29, LEF)^[20];

d)      a exigência de prova da quitação dos débitos para extinção das obrigações do falido (art. 191, CTN) e do espólio (art. 192, CTN) e para a concessão de recuperação judicial (art. 191-A, CTN), configurando meio eficaz de cobrança indireta (artigo 4º, § 4º, LEF).

Além dos benefícios citados – e de outros previstos na legislação esparsa –, o CTN apresenta, nos artigos 185, 185-A e 193, garantias e privilégios do crédito tributário, que, entretanto, não se aplicam aos créditos

 não tributários. São elas:

a)      a presunção de fraude na alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa (artigo 185, do CTN);

b)      a decretação de indisponibilidade de bens e direitos do devedor tributário que, devidamente citado, não pagar, não apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis (artigo 185-A, do CTN);

c)      exigência de prova de quitação de todos os tributos para participação em contratos e concorrências públicas (artigo 193 CTN).

Note-se que a LEF não faz em nenhum momento referência aos artigos 185, 185-A e 193, do CTN. Na verdade, no artigo 4º, § 4º, no qual há remissão expressa às garantias e privilégios previstos no CTN e aplicáveis a todos os créditos inscritos em dívida ativa, vê-se que foi opção legislativa deixar os mencionados artigos de fora. Quanto ao artigo 193, é evidente o motivo pelo qual não se aplica aos créditos não tributários, uma vez que se trata de uma cobrança indireta de tributos. Com relação aos demais artigos, a seu turno, não há um motivo que seja decorrência lógica da natureza do crédito, levando a crer que o legislador intencionalmente não quis conferir aos créditos não tributários as garantias neles previstas.

7. CONCLUSÃO

O tema proposto neste trabalho é de inegável importância, pois está intimamente ligado aos comandos programáticos previstos em nossa Carta Magna. Não se questiona, é imprescindível que haja uma eficiente arrecadação de receitas públicas para que o Estado possa efetivar os direitos abstratamente consignados na Constituição Federal.

O recolhimento de receitas pela Fazenda Pública não constitui mero exercício do poder estatal ou sacrifício imposto ao cidadão. Na verdade, é imprescindível para a vida em comunidade organizada em Estado fiscal.

O procedimento com a nobre finalidade de buscar a satisfação dos créditos fazendários e, por conseguinte, propiciar ao Estado os recursos necessários à consecução dos ditames constitucionais é denominado de execução fiscal.

Em termos simples, a execução fiscal nada mais é do que o procedimento por meio do qual a Fazenda Pública pode efetuar a cobrança de sua dívida ativa.

Sobre o instituto, tem-se que sua origem pátria remonta à cobrança de impostos no Brasil Colonial e, desde 1980, o procedimento é regido pela Lei de Execução Fiscal (Lei 6.830∕1980).

Na verdade, os créditos inscritos em dívida ativa só podem ser cobrados por meio de execução fiscal e a execução fiscal só pode ser utilizada para a cobrança de créditos inscritos em dívida ativa. Ou seja, o título executivo que lastreia a execução fiscal é a certidão de dívida ativa das Fazendas Públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de suas respectivas autarquias e fundações.

Obrigações de pagar quantia certa consubstanciadas em outro título que não CDA ou nas quais figurem como executado outro ente fazendário, bem como as prestações de fazer, não fazer e entregar coisa seguem o regramento do CPC e não da LEF.

No entanto, é preciso que a execução seja efetiva, que ela consiga, de fato, obter a satisfação dos créditos fazendários. Não é por acaso que, entre os princípios do processo executório, encontra-se o da efetividade[21], o qual impõe a existência de um sistema no qual os meios executivos sejam capazes de proporcionar a pronta e integral satisfação aos direitos que reclamam tutela executiva.

Nesse contexto, é preciso observar as especificidades do procedimento executivo fiscal, notadamente as que, não sem razão, privilegiam a recuperação das receitas públicas.

8. REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, RICARDO. Direito Tributário. 12. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: JusPodivm, 2018.

ASSIS, Araken. Manual de Execução. 18 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016.

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