Resumo: O trabalho analisa sistemas normativos que disciplinam os ‘voto duplo’, ‘voto de Minerva’ e ‘voto de qualidade’ previsto(s) a presidente de colegiado administrativo com competência para julgamento de processo administrativo tributário. Além de especificar os contornos jurídicos de cada um destes tipos, o estudo expõe os fundamentos políticos e jurídicos que, a partir de 1988, renovaram o entorno no qual materializada a lide administrativa-tributária. Nesse contexto, destaca-se a inovação legal neste 2020 que implantou o voto de Minerva no âmbito do CARF. Também, examinam-se os paralelos traçados (recorrentemente) entre o princípio do direito penal in dubio pro reo e as disposições do Art. 112, CTN, para a aplicação de interpretação mais favorável ao acusado diante de dúvida sobre a lei tributária que define infrações ou comina penalidades.

PALAVRAS-CHAVE: PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. COMPETÊNCIA. JULGAMENTO. DECISÃO COLEGIADA.

Sumário: Introdução. 1. O tribunal administrativo tributário no contexto do Estado Democrático de Direito de 1988. 2. (Re)novação do PAT a partir de 1988. 2.1. Processualização do exercício de poder no Estado Democrático de Direito. 2.2. Reforma nos fundamentos do PAT. 3. A relação entre o voto de qualidade e o Art. 112, do CTN. Conclusão. Referências.

Introdução

O lançamento de crédito tributário é realizado pela Administração Fazendária em procedimento que permite a específica participação do sujeito passivo da relação tributária. Em atenção ao princípio da legalidade e o dele decorrente ‘devido processo legal’, o Particular tem a garantia constitucional de ser-lhe oportunizados a ampla defesa e o contraditório, enquanto a Administração Fazendária é conformada pelo sistema jurídico que lhe impõe os deveres de zelar pela guarda da Constituição, das leis e instituições democráticas, e do patrimônio público[1]. A construção conjunta da exigência tributária não é original do Estado Democrático de Direito brasileiro de 1988, mas foi neste atual contexto político e jurídico que o processo administrativo tributário (PAT) teve seus fundamentos inovados e recebeu relevante papel na materialização desta peculiar relação jurídica.

No curso do PAT, a impugnação ao lançamento tributário deve ser julgada, por vezes, em duas instâncias, podendo surgir empate nas deliberações do órgão de julgamento coletivo, quando, então, a decisão resultará do voto do presidente, esse que poderá se materializar como ‘voto duplo’, ‘voto de Minerva’ ou ‘voto de qualidade’. É comum ver-se a estruturação da segunda instância do julgamento administrativo como órgão formado paritariamente por julgadores selecionados entre agentes da própria Administração Pública e outro grupo de indicados pelos contribuintes. No Brasil, não existe tribunal administrativo como entidade autônoma ou exterior a Poder Executivo, pois esse vínculo permanece mesmo quando tal órgão admite indivíduos estranhos ao serviço público em sua composição – os delegatários dos contribuintes. Assim, em sua maior parte, a presidência do colegiado de julgamento é atribuída a um representante fazendário e, nesse contexto, surgem questionamentos acerca da juridicidade do voto de desempate, sendo a crítica mais forte aquela que lhe atribui ilegitimidade político-jurídica pela tendência de sempre decidir a favor do Fisco.

Mais recentemente, a Lei n° 13.988, de 14 de abril de 2020, veio inovar a disciplina do tema para a esfera federal ao indicar que o empate entre os votos dos pares no CARF será resolvido com aplicação dos princípios in dubio contra fiscum / in dubio pro reo, a interpretação mais favorável ao contribuinte nos moldes consignados no Código Tributário Nacional (CTN), Art. 112.

Este trabalho trata de diferenciar os espécimes de votos de desempate por presidente de colegiado administrativo tributário, positivados em sistemas normativos atualmente vigentes nos entes tributantes do Brasil – ‘voto duplo’, ‘voto de Minerva’, ‘voto de qualidade’ – bem como, analisa se o desempate nas deliberações da segunda instância do PAT, mediante o ‘voto de qualidade’ de presidente do colegiado administrativo tributário, investe contra a Lei Geral Tributária, Art. 112, e/ou afronta o devido processo legal ou qualquer outro dispositivo da Constituição de 1988.

1. O tribunal administrativo tributário no contexto do Estado Democrático de Direito de 1988

No Brasil, a origem de boa parte dos órgãos colegiados de julgamento administrativo acerca da imposição tributária remonta às primeiras décadas do Século XX[2]. A estrutura de representação paritária dos atores da relação tributária, o conhecimento técnico especializado na matéria em julgamento, a premissa de uma conclusão mais rápida para o caso do que na justiça comum, constituem a base de tal sistema no qual apenas as decisões favoráveis ao contribuinte[3] são definitivas, na medida em que a indicação do tribunal administrativo sobre a validade da exigência tributária sempre pôde ser levada à apreciação do Judiciário – já que a jurisdição una foi aqui adotada desde a República brasileira de 1891[4].

Sendo inexistente uma jurisdição administrativa no Brasil[5], o tribunal administrativo tributário figura-se como órgão público do ente tributante. Na União Federal, o atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF (que unificou os antecedentes 1°, 2° e 3° Conselhos de Contribuintes em um único colegiado, composto por três Seções e a Câmara Superior de Recursos Fiscais) é elemento do Ministério da Economia (antes, Ministério da Fazenda)[6]. Também são listados no organograma das respectivas Secretaria da Fazenda de Estado ou de Município, com variadas denominações, a seguinte amostra: Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais (CCRF) no Paraná[7]; Conselho de Recursos Fiscais (CRF) no Amazonas[8]; Conselho Tributário Estadual (CTE) em Alagoas[9]; Tribunal Administrativo de Tributos Estaduais (TATE) em Pernambuco[10]; Tribunal Administrativo Tributário (TAT) em Santa Catarina[11] e no Mato Grosso do Sul[12]; Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) no Estado de São Paulo[13]; Tribunal de Recursos Tributários do Município em Belém (TRTMB)[14]. Desse rol exemplificativo, apenas no Estado de Pernambuco não é adotada a composição paritária, pois o denominado Contencioso Administrativo Tributário do Estado (CATE) é um órgão especial da Secretaria da Fazenda organizado com a carreira de julgador tributário voltada exclusivamente à atuação no PAT[15].

Assim, na atualidade, o direito positivo brasileiro que rege a administração pública, necessariamente, incide sobre todos os julgadores administrativos, inclusive sobre os representantes dos contribuintes – os quais, no exercício da função julgadora, são particulares em colaboração com o Poder Público, considerados como agentes públicos[16]. Estando integrada à administração estatal, a autoridade julgadora do PAT só pode agir quando expressamente autorizada por lei, que estabeleça sua competência e defina seu âmbito de ação – seja o julgador singular de primeira instância, sejam os integrantes de coletivo da segunda instância – de modo que a conformação da atribuição administrativa de presidente de colegiado para desempatar decorre da legislação aplicável à circunstância.

A norma basilar do hodierno PAT federal – Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972 – é anterior à Constituição Republicana de 1988 (CR 1988), tendo sido positivada no âmbito do regime do Ato Institucional nº 5, de 13 de dezembro de 1968, sob a égide da Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969[17]. Como dito, a composição paritária é comum nos colegiados administrativos integrantes da estrutura federal, sendo também vista a competência de presidente para dupla[18] manifestação no curso do julgamento: um ‘voto ordinário’ (juntamente com os demais componentes do colegiado) e o ‘voto de qualidade’ (sem direcionamento prévio) para a decisão de eventual empate entre os posicionamentos dos julgadores, como disposto ao longo do tempo, por exemplo, nos seguintes diplomas normativos atinentes à seara tributária:

DECRETO Nº 70.235, DE 6 DE MARÇO DE 1972.

Art. 25. O julgamento do processo compete: [...]

II - Em segunda instância, aos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, com a ressalva prevista no inciso III do § 1º.

II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

[...]

§ 6° Na composição das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais, será respeitada a paridade entre representantes da Fazenda Nacional e representantes dos contribuintes. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)

§ 7° As turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais serão constituídas pelo Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, pelo Vice-Presidente, pelos Presidentes e pelos Vice-Presidentes das câmaras, respeitada a paridade. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

[...]

§ 9° Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)

§ 9° Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

REGIMENTO INTERNO DA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS (aprovado pela PORTARIA MF Nº 55, DE 16 DE MARÇO DE 1998 (DOU de 17/03/1998))

Art. 12. O Pleno e as Turmas só deliberarão quando presentes 3/4 (três quartos) de seus membros e as deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao Presidente, além do voto ordinário, o de qualidade.

[...]

Art. 14. O Conselho Pleno e a Câmara só deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e as deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao Presidente, além do voto ordinário o de qualidade.

[...]

PORTARIA MF Nº 256, DE 22 DE JUNHO DE 2009

(Publicada no DOU de 23/06/2009)

Aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e dá outras providências.

Art. 54. As turmas ordinárias e especiais só deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e suas deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o de qualidade.

Art. 58. [...]

§ 1º Encerrado o debate, o presidente ouvirá o relator e tomará, sucessivamente, o seu voto, dos que tiveram vista dos autos e dos demais, a partir do primeiro conselheiro sentado a sua esquerda, e votará por último, anunciando, em seguida, o resultado do julgamento.

Art. 60. Quando mais de 2 (duas) soluções distintas para o litígio, que impeçam a formação de maioria, forem propostas ao plenário pelos conselheiros, a decisão será adotada mediante votações sucessivas, das quais serão obrigados a participar todos os conselheiros presentes.

Parágrafo único. Serão votadas em primeiro lugar 2 (duas) de quaisquer das soluções; dessas 2 (duas), a que não lograr maioria será considerada eliminada, devendo a outra ser submetida novamente ao plenário com uma das demais soluções não apreciadas, e assim sucessivamente, até que só restem 2 (duas) soluções, das quais será adotada aquela que reunir maior número de votos.

Mesmo antes de 1988, outros sistemas normativos já previam para o presidente de tribunal administrativo tributário (composto mediante representação paritária) apenas o ‘voto de qualidade’ para desempatar – sem direito a votar com os demais julgadores e sem um direcionamento prévio à solução do caso. Vejamos, por exemplo, as correlatas legislações catarinense e alagoana:

ESTADO DE SANTA CATARINA

LEI Nº 2.825, DE 29 DE AGOSTO DE 1961 (DO de 29/08/1961)

Cria o Conselho Estadual de Contribuintes (C.E.C) e dá outras providências

Art.3° - O Conselho Estadual de Contribuintes será composto de sete (7) membros, sendo seis (6) conselheiros e um presidente, aqueles nomeados, com os respectivos suplentes, pelo Governador do Estado.

§ 1° - O presidente do Conselho será o diretor do Serviço de Fiscalização da Fazenda e, nas suas faltas ou impedimentos, o conselheiro mais idoso.

§ 2° - Os conselheiros serão escolhidos da seguinte maneira:

a) 3 (três) funcionários públicos e igual número de suplentes, devendo a escolha recair em pessoas de reconhecida capacidade em matéria de direito

b) 1 (um) contribuinte e seu suplente, escolhidos dentre uma lista de 3 (três) nomes, apresentada pela Federação das Indústrias de Santa Catarina;

c) 1 (um) contribuinte e seu suplente, escolhido dentre uma lista de 3 (três) nomes, apresentada pela Federação do Comércio de Santa Catarina;

d) um contribuinte e seu suplente, escolhidos dentre uma lista de (três) nomes, apresentada pela Federação das Associações Rurais de Santa Catarina.

Art.10 - As decisões do Conselho serão tomadas por maioria de votos.

Parágrafo único - O presidente terá, somente, voto de desempate.

LEI COMPLEMENTAR Nº 465, DE 3 DE DEZEMBRO DE 2009 (DOE de 03/12/2009)

Cria o Tribunal Administrativo Tributário do Estado de Santa Catarina e estabelece outras providências.

Art. 2º O Tribunal será formado das seguintes instâncias:

I - primeira instância, constituída por Julgadores de Processos Fiscais, em julgamento singular; e

II - segunda instância, por colegiado de composição paritária.

Art. 29. Das decisões do Julgador de Processos Fiscais caberá recurso ao Tribunal Administrativo Tributário, com efeito suspensivo: [...]

§ 9º As decisões serão tomadas pela maioria de votos, cabendo ao Presidente da Câmara, se necessário, o voto de desempate. [...]

DECRETO Nº 3.114, de 16 de março de 2010 (DOE de 16/03/2010)

Aprova o Regimento Interno do Tribunal Administrativo Tributário do Estado de Santa Catarina.

Art. 13. Compete aos presidentes das câmaras:

I - presidir as sessões, resolver as questões de ordem e apurar as votações;

II - proferir voto de desempate; [...]

Art. 55. O julgamento obedecerá à seguinte sequência: [...]

§ 7º Cabe ao Presidente da sessão, se necessário, o voto de desempate.

ESTADO DE ALAGOAS

LEI N° 4.323, DE 22 DE DEZEMBRO DE 1981

DISPÕE SOBRE A ESTRUTURA E A COMPETÊNCIA BÁSICA DA SECRETARIA DA FAZENDA E DÁ OUTRAS PROVIDÊNCIAS.

Art. 14 – Ao Conselho Tributário Estadual-CTE, órgão de deliberação coletiva sobre a matéria tributária e de julgamento administrativo dos litígios fiscais na segunda instância, regido por legislação própria, compete julgar os recursos de decisões de primeira instância sobre a aplicação da Legislação Tributária Estadual.

LEI N° 4.418, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1982 (DOE 27/12/1982)

INSTITUI O CÓDIGO TRIBUTÁRIO DO ESTADO DE ALAGOAS, E DÁ OUTRAS PROVIDÊNCIAS.

Art. 150 - O julgamento de segunda instância compete ao Conselho Tributário Estadual, cujas decisões são definitivas e irrecorríveis por parte do sujeito passivo.

Art. 151 - As decisões serão tomadas por maioria simples, cabendo ao Presidente, em matéria de voto, apenas o de qualidade.

DECRETO Nº 36.160, DE 26 DE MAIO DE 1994

APROVA O REGIMENTO INTERNO DO CONSELHO TRIBUTÁRIO ESTADUAL, E DÁ OUTRAS PROVIDÊNCIAS.

ART. 25 - Ao Presidente, além das atribuições normais do cargo, compete:

I. Dirigir os trabalhos do Conselho e presidir as suas sessões, mantendo a ordem e apurando os votos sufragados;

II. Proferir nos julgamentos, quando for o caso, o seu voto de desempate; [...]

ART. 42 - Quando do Julgamento de cada processo, obedecer-se-á à seguinte seqüência de procedimentos:

[...]

IV. Voto do Presidente, em caso de empate.

LEI Nº 6.771, DE 16 DE NOVEMBRO DE 2006 (DOE de 17/11/2006)

DISPÕE SOBRE O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO - PAT, E DÁ OUTRAS PROVIDÊNCIAS.

Art. 28. A instrução e o julgamento do processo administrativo tributário decorrente de Auto de Infração compete, em primeira instância administrativa, à Coordenadoria de Julgamento - CJ, e, em segunda instância, ao Conselho Tributário Estadual - CTE. [...]

§ 7º As decisões no CTE serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente o voto de qualidade.

Art. 38. Cada uma das câmaras do CTE, observada as condições estabelecidas no § 3º, será constituída da seguinte forma:

I - 1 (um) Presidente, escolhido pelo Governador do Estado, integrante da classe de Procuradores do Estado ou da classe de Fiscal de Tributos Estaduais;

II - 4 (quatro) julgadores, sendo:

a) 2 (dois) julgadores escolhidos dentre os integrantes da classe de Fiscal de Tributos Estaduais; e

b) 2 (dois) julgadores escolhidos dentre os indicados pelos contribuintes. [...]

Desses diplomas normativos catarinenses e alagoanos, extrai-se a definição adotada neste trabalho para o ‘voto de qualidade’: aquele emitido por presidente de colegiado administrativo tributário, composto mediante representação paritária, unicamente para o desempate entre os julgadores e sem direcionamento prévio, assim permitindo uma solução (democrática) do caso pro fiscum ou pro contribuens. Apesar de ter o mesmo nome positivado na legislação federal, este tipo aqui delineado distingue-se por não conter um antecedente ‘voto ordinário’ da presidência, proferido como julgador equiparado aos demais integrantes do colegiado.

Agora a Lei federal nº 13.988, de 14 de abril de 2020, revogou o ‘voto duplo’ e institui o ‘voto de Minerva’ no CARF, nos seguintes termos:

CAPÍTULO V

DAS ALTERAÇÕES LEGISLATIVAS

Art. 28. A Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 19-E:

“Art. 19-E. Em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte.”

Até então, não se via um direcionamento prévio para o ‘voto de qualidade’ embutido no ‘voto duplo’ de presidente de colegiado do CARF. Ou seja, no contexto anterior era possível uma decisão do caso favorável ao Fisco ou ao Particular. A partir da recente promulgação desta referida lei, a presidência de colegiado do CARF vota juntamente com os demais julgadores e, vindo empate, prevalecerá a posição mais favorável ao Particular. Tal inovação legal remete ao ‘voto de Minerva’[19], expressamente propício ao acusado – o contribuinte, na circunstância – tratando-se, portanto, de uma positivação extensiva do in dubio contra fiscum acolhido limitadamente no direito tributário mediante o Art. 112, CTN, a partir do princípio penalista in dubio pro reo. 

E qual destas espécies de voto de presidente de colegiado de julgamento do PAT mostra-se mais adequada ao contexto do Estado Democrático de Direito de 1988?

2. (Re)novação do PAT a partir de 1988

2.1. Processualização do exercício de poder no Estado Democrático de Direito

O Estado de Direito assinala o devido processo legal como o critério para contenção dos poderes alocados em suas funções. O reconhecimento jurídico de valores inerentes à natureza humana, pela sua qualificação como direitos fundamentais, resulta na exigência de regulação prévia para a afetação dos interesses relacionados ao “trinômio vida-liberdade-propriedade”[20]. Nesse quadro, o papel do processo é transfigurado para mediar a concretização das garantias a direitos indispensáveis, demarcando e controlando o exercício de poder[21]. Dessa forma, o poder estatal de 1988 é, na origem, estruturado a partir da garantia constitucional aos direitos fundamentais[22].

Esse Estado, que delimita prévia e especificamente seus poderes, é o ente financiado por tributos exigidos pela soberania (tributária) em seu território, estabelecendo invasões no patrimônio que, se fossem dirigidas contra a propriedade (em sentido amplo) seriam consideradas como expropriações, justificativas para indenizações: a exata distinção entre o poder de exigir tributos e a proteção à propriedade privada como direito fundamental é característica da constituição democrática do Estado de Direito[23]. Por isso, a delimitação do poder estatal relacionado aos tributos é manifestação constituinte registrada na Lei Maior[24].

No Estado de Direito, os poderes são jurídicos, elaborados e registrados pelo constituinte – no âmbito tributário, com maior exatidão. A positivação do Estado Democrático resulta em descerramento conceitual e ambiental para práticas de interação entre a Administração Pública e o Particular. A clássica imposição de soberania estatal através de atos administrativos transfigura-se em atividade processual com demarcação explícita para a manifestação privada. Na atividade fazendária, essa (re)novação de papéis incita a adaptação de uma relação tributária impositiva entre um sujeito ativo e um passivo – dependente, em grande parte, de impulso da autoridade – para uma prática de gestão e controle de atos jurídicos regulados pela lei para efetivação direta pelos sujeitos (público e privado). Nesse contexto, o tributo é obrigação decorrente da lei – democrática – e não mais da exigência do Fisco[25]. Os atos do contribuinte não são atos administrativos, mas têm eficácia jurídica atribuída pelo ordenamento tributário: o contribuinte deixa de ser vítima-litigante e passa a coautor[26] da atividade administrativa tributária, dividindo a responsabilidade por ela com a Administração, pois “a legalidade tributária é princípio de mão dupla que obriga também o contribuinte, proibido de abusar do planejamento fiscal e de praticar a elisão ilícita”[27].

No Estado Democrático de Direito, o exercício do poder tributário deve ser concretizado através de um processo adequado à garantia dos direitos subjetivos do contribuinte pela efetivação dos princípios e normas regentes da espécie[28], asilados sob a exigência de legalidade estrita. Mesmo antes da expressa constitucionalização de 1988 (Art. 5º, LIV, LV, LVI), o ordenamento jurídico já incutia processualidade à atividade tributária em sua amplitude, assegurando o contraditório e a ampla defesa em demanda administrativa ou judicial, através de regulamentação específica mediante instrumentos normativos de nível infraconstitucional (principalmente leis e decretos, já exemplificados acima). No contexto democrático, estando previamente[29] delimitadas por norma jurídica todas as etapas da tributação, a concretização processual[30] da exação é garantia de postura ativa pela participação do contribuinte na definição de seu dever obrigacional.

2.2. Reforma nos fundamentos do PAT

A peça inaugural do PAT – em geral, denominada auto de infração – é resultante de atividade administrativa regular, estabelecida em lei[31]. O contencioso é instaurado a partir da intervenção do contribuinte (normalmente) impugnando a autuação efetuada e propiciando o desenrolar do feito para a decisão acerca da (im)procedência da imputação. A impugnação do contribuinte ao lançamento notificado anuncia o litígio e abre oportunidades para efetivação das garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa em face da exigência tributária, na instância escolhida pelo sujeito passivo.

Em tal contexto, a escolha pela discussão na via administrativa transfigura o procedimento em processo administrativo tributário[32], admitindo o controle de estrita legalidade do lançamento exigida constitucionalmente (Arts. 37, caput, e 150, I) através do exercício do poder-dever de autotutela imposto pelo ordenamento jurídico, mas destituído de natureza jurisdicional, porque, no sistema brasileiro, a jurisdição tributária é atribuição reservada aos integrantes do Poder Judiciário no exercício de suas funções típicas. Como a competência administrativa é matéria submetida à estrita legalidade[33], a opção pelo instrumento da decisão de processo administrativo é feita pelo legislador, que traça a moldura de atuação do agente administrativo. A indisponibilidade, a indelegabilidade, a irrenunciabilidade das atribuições administrativas são explicáveis pela inadmissibilidade de uma “competência administrativa” desenhada em âmbito estranho à esfera estatal. A atribuição para solucionar as controvérsias referentes à respectiva atividade justifica a competência decisória do PAT, também pela eficácia da solução revestida com a definitividade[34], a qual passa a reger os desdobramentos administrativos da lide então decidida.

O PAT tem uma decisão de primeira instância, prolatada por um único agente público (ou um coletivo, como visto no Estado de Pernambuco), enquanto a decisão de segunda instância é exarada por um colegiado composto paritariamente por representantes fazendários e de contribuintes. Observando-se a estrutura orgânica dos entes tributantes brasileiros, constata-se que os representantes fazendários no PAT – principalmente, os que formam a primeira instância – são funcionários integrantes dos quadros da fiscalização fazendária que, momentaneamente, exercem a função julgadora com exclusividade[35]. Dessa forma, os julgadores do litígio administrativo tributário analisam as autuações efetuadas por seus pares, mesmo na segunda instância, já que os tribunais administrativos de tributos contam com delegatários da Fazenda Pública em sua composição; e, espelhando-se, os representantes dos contribuintes são também indicados por agremiações de setores econômicos e/ou da sociedade civil designados na legislação correlata. Por essa característica de respectiva vinculação a um dos polos da relação tributária, o julgador administrativo distingue-se do juiz integrante do Poder Judiciário porque a este é imputado o dever de absoluta imparcialidade[36], de modo que uma eventual aproximação com as circunstâncias fáticas examinadas ou com os sujeitos da lide em julgamento, resulta na invalidação de sua atividade de julgador do caso.

Contudo, a estruturação do colegiado administrativo tributário através de representação paritária entre fazendários e contribuintes configura este sistema de autotutela administrativa como um exercício de autocontenção democrática[37] da tributação, mediante o julgamento de natureza técnica amparado, principalmente, pela legalidade estrita, de modo que a decisão não tem um sentido previamente estabelecido e, ao final, poderá surgir a validação ou o indeferimento da exigência fazendária inicialmente encartada no lançamento tributário então impugnado[38].

A decisão definitiva do PAT favorável ao contribuinte extingue o crédito tributário relacionado (Art. 156, IX, do CTN) e figura-se, em tese, como inquestionável jurisdicionalmente em consideração à personalidade única do ente estatal. Assim, decidindo o tribunal administrativo tributário em favor do contribuinte, caracteriza-se juridicamente uma manifestação do próprio poder tributante, mediante um julgamento técnico que apontou a falta, naquele caso, de substrato legal à imposição. E a autocontenção estatal, instrumentalizada por um PAT gerido por órgão integrado à estrutura administrativa fazendária, redunda, em princípio, na impossibilidade jurídica (ou ilegitimidade ad causam) de outro órgão público – uma Procuradoria Fazendária, por exemplo – acionar o Judiciário com a pretensão de reformar o julgado administrativo tributário revestido de definitividade.

Também em outra vertente ressalta-se a reformulação do PAT no contexto normativo inaugurado em 1988, como uma atípica decorrência da edição da Súmula Vinculante n° 24: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1°, incisos I a IV, da Lei n° 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo[39]. De acordo com esse enunciado jurisprudencial, é o juízo de valor sobre o ordenamento tributário – atribuição da Administração Pública – que define a tipificação da conduta criminosa. Além da ação livre e consciente do sujeito ativo, o tipo penal-tributário requer a elaboração administrativa de sua essência.

Os tipos penal-tributários materiais[40], que exigem a efetiva supressão/redução do crédito tributário devido, mediante fraude, imputam maior relevância à ação público-administrativa: a consumação do crime não mais decorre da realização dos atos de execução pelo sujeito ativo, dependendo agora de uma valoração no curso do PAT de tais fatos e ações. Somente há crime (resultado materializado) pelo reconhecimento administrativo da supressão/redução do quantum tributário devido, assim avultando o papel da configuração administrativa do delito. Nesse quadro, a análise dos crimes tributários implica revisão/adaptação de categorias da dogmática penalista construídas para o tradicional modelo de criminalidade individual da sociedade do século XIX, já que hodiernamente (na sociedade pós-industrial, complexa, com riscos)[41] a estruturação normativo-jurídica dos sistemas sociais reserva à Administração Pública (em interação democrática com partícipes Particulares) a função de construir itens essenciais à configuração da exigência tributária, inclusive quando oriunda de delito.

Então, o PAT sobre fato relacionado a crime material contra a ordem tributária adquire uma determinante função penal[42]. É a validade do auto de infração (instrumento do lançamento de ofício) e a definitividade do respectivo julgado administrativo que realmente constituem a dívida tributária, consumam o crime e justificam a ação penal: somente a definição do PAT, reconhecendo a existência de dívida tributária caracteriza a tipicidade penal-tributária. Percebe-se, assim, que a Súmula Vinculante n° 24 tem uma face dupla. Antes de ter prestigiado a ação fazendária, tratou de reforçar o entorno para o PAT se materializar com regularidade e específica observância do devido processo legal na identificação dos elementos objetivos (ação, objeto da ação, circunstâncias externas do fato, agente e resultado) e subjetivos (dolo, intenções específicas do agente) do tipo penal-tributário. Eventual desconstituição do lançamento e a extinção do crédito tributário repercutem diretamente no crime contra a ordem tributária, invalidando a tipicidade penal-tributária (ou até excluindo a punibilidade do agente da sonegação).

A função normativa e a eficácia erga omnes da Súmula Vinculante n° 24 resultam em que, antes do lançamento definitivo do tributo, não se tipifica, não há consumação de crime material contra a ordem tributária no sistema jurídico brasileiro e, com isso, a decisão do PAT revestida com definitividade na via administrativa deve ser considerada como o marco inicial para persecução penal do crime contra ordem tributária[43]. A constituição definitiva do crédito, mediante a decisão final do PAT, demarca a materialidade criminosa e o termo inicial da prescrição da pretensão estatal, seja na seara processual civil tributária[44], seja para a persecução penal[45].

Nesse quadro, cresce a importância do PAT, pois somente a partir de seu resultado é que a jurisdição penal pode ser acionada e estará justificada a persecução do agente da sonegação. É a ‘eficácia preclusiva da decisão definitiva do procedimento administrativo do lançamento, em favor do contribuinte ou contra ele’ que (não)materializa a tipicidade e passa a (não)indicar justa causa para a ação penal pela prática do crime. Assim, sem que isso implique condicionar o direito de ação do Ministério Público a uma “representação” do agente administrativo, o juízo sobre a (in)existência de crime em tese para o (não)oferecimento de denúncia deve aguardar a decisão administrativa sobre a (não)configuração de dano tributário na circunstância[46].

Neste cenário construído a partir de 1988, os fundamentos (políticos e jurídicos) do PAT foram renovados e reforçados, pois agora trata-se de instrumento de exercício de democracia na formação da exigência fazendária, lastreado no devido processo legal substancial, e que se perfaz continente do poder estatal inclusive em sua vertente penal referente aos crimes contra a ordem tributária.

3. A relação entre o voto de qualidade e o Art. 112, do CTN

O voto de qualidade – aqui definido como aquele emitido por presidente de colegiado administrativo tributário, composto mediante representação paritária, unicamente para o desempate entre os julgadores e sem direcionamento prévio (assim permitindo uma solução do caso pro fiscum ou pro contribuens) – encerraria inconstitucionalidade na moldura de 1988 ou (des)acordo como o Art. 112, do CTN? Vejamos.

O primeiro ponto a ser analisado refere-se ao instrumento de positivação do ‘voto de qualidade’ especificado neste trabalho. Quando a atribuição para presidente de colegiado da segunda instância do PAT proferir o voto de qualidade está positivada em lei do ente tributante, há que se concluir pela legitimação democrática de tal competência administrativa, porquanto firmada a partir da manifestação legislativa de representantes eleitos pelos cidadãos.

Segundo: estabelecida a premissa de que a solução do caso é dada a partir de critérios técnicos[47] atinentes com a matéria em julgamento, o voto de qualidade de presidente destituído de um prévio direcionamento normativo, permite que o desempate seja favorável à Fazenda Pública ou ao Particular[48]. E relembre-se que o Contribuinte tem a garantia constitucional da reserva de jurisdição a lhe socorrer diante da contrariedade a seus interesses, mas a Fazenda Pública permanece juridicamente impossibilitada de recorrer ao Judiciário com a pretensão de anular/tornar ineficaz ato advindo de sua própria esfera administrativa (que resulta em extinção de crédito tributário no cenário aqui desvelado).

Terceiro: a composição paritária do tribunal administrativo tributário – estruturado por representantes fazendários e dos contribuintes, em igual número de julgadores com voto ordinário – caracteriza uma participação democrática e direta das partes interessadas na conformação da exigência tributária em causa. E esse traço é fundamental para a distinção deste colegiado administrativo tributário em face de tribunal de natureza penal[49], no qual o acusado não pode contar com delegatário seu na composição do órgão julgador e, aliás, o magistrado tem o dever de manter-se imparcial e o jurado que manifestar prévia disposição para condenar ou absolver o acusado deve ser inadmitido no conselho de sentença de tribunal do júri. Daí vislumbrar-se como manifestação do devido processo legal substancial – na perspectiva atualizada[50] de cláusula operativa ligada ao controle da razoabilidade dos atos normativos, administrativos e judiciários, assim estabelecendo uma limitação legítima ao exercício (arbitrário) do poder estatal – a segunda instância do PAT organizada com representantes dos atores tributários na função de julgador com voto ordinário, porquanto assim estabelecida a paridade de armas e oportunizada a concretização das garantias ao contraditório e à ampla defesa.

No direito penal, o voto de desempate no julgamento colegiado[51] de recurso ou de habeas corpus figura-se tal qual o voto de qualidade delineado neste trabalho quando o presidente do tribunal, câmara ou turma, não tiver tomado parte na votação; em caso contrário, prevalecerá a decisão mais favorável ao réu. Assim, somente na segunda circunstância referida, o princípio in dubio pro reo delimita previamente a atuação de presidente do colegiado de natureza penal – distinto de tribunal do júri – positivando a solução pelo voto de Minerva, porque o empate será formado já computando o voto ordinário da presidência do coletivo, a qual se manifestara juntamente com os demais magistrados votantes [essa, a diretriz do processo penal que foi há pouco adotada para o PAT da competência do CARF, mediante a Lei federal n° 13.988, de 2020].    

Parte da doutrina defende que o Art. 112, do CTN, seria a transcrição do in dubio pro reo no campo tributário e, no que se refere ao nosso tema, apontaria uma diretriz para solucionar o caso em que surja empate entre os julgadores ordinários, assim obstando o voto de qualidade da espécie aqui delineada – aquele cujo instrumento de positivação não estabelece um direcionamento prévio à definição da lide então examinada.

Observado na topologia do CTN, o Art. 112 está alocado no Livro Segundo (normas gerais de direito tributário) no Capítulo IV que disciplina a interpretação e integração da legislação tributária, assim dispondo: a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Trata-se de dispositivo regente da interpretação da legislação tributária referente a infrações ou penalidades – a qual, em regra, distingue-se daquela outra atinente a lançamento constitutivo do crédito tributário decorrente da obrigação principal de pagamento do tributo; por isso, à primeira leitura, não se extrai uma indicação para sua aplicação em qualquer julgamento de PAT (e nesse sentido, como uma diretriz para o voto de qualidade). Ou seja: o Art. 112, do CTN, é de aplicação restrita à circunstância em que configurada dúvida acerca da lei tributária disciplinadora de infração ou de penalidade e, neste ponto, esta diretriz in dubio pro contribuens configura-se, sim, como um reflexo do antecedente princípio in dubio pro reo, também vetor interpretativo e de aplicação da lei penal – essa que rege as infrações maiores (crimes e contravenções) e a aplicação das penas mais gravosas previstas no ordenamento jurídico.  

Agora: o empate na votação no curso do julgamento colegiado corresponderia à ‘dúvida sobre lei tributária’ exigida como premissa à aplicação da interpretação mais favorável ao contribuinte? Pode ser que sim e pode ser que não. Em princípio, a lei tributária que define infração ou imputa penalidade não é o substrato normativo de todo e qualquer caso encartado em PAT, de modo que a indicação do Art. 112, CTN, não pode ser hipoteticamente erigida como diretriz aplicável em qualquer julgamento na seara exacional e nem deve ser interpretado como vetor de direcionamento prévio de voto de qualidade. As circunstâncias de cada caso é que permitem distinguir a ocorrência de mera divergência entre os posicionamentos dos julgadores (o quê afasta a aplicação da regra indicada pelo Art. 112, do CTN) ou apontam a dúvida sobre elementos de infração ou penalidade dispostas em lei tributária referenciada concretamente (assim autorizando a solução do caso lastreada na premissa in dubio pro contribuens). Se, por exemplo, os fatos podem ser subsumidos à regra jurídica sem maiores indagações ou se inexistir hesitação quanto à aplicabilidade do dispositivo legal que fixa a penalidade, entende-se inaplicável a interpretação mais favorável ao acusado.

No julgamento do tribunal penal, o empate é imparcial; no PAT, os representantes dos contribuintes já votaram na formação da irresolução, de modo que a proposta para aplicação genérica do in dubio pro contribuens denota incoerência[52] com o entorno democrático, no qual destaca-se lei[53] [54]regente do PAT apontando (diferentemente) que: “na decisão do processo administrativo tributário, contencioso ou não, serão atendidos os princípios da oficialidade, da legalidade, da verdade material, da ampla defesa e do contraditório, sem prejuízo de outros princípios de direito; quando por mais de um modo se puder praticar o ato, ou cumprir a exigência, preferir-se-á o menos oneroso para o requerente.”

Então, a conclusão que se extrai desse relacionamento internormativo e intrassistêmico indica que este voto de qualidade – desatrelado de um antecedente ‘voto ordinário’ e sem prévia orientação de sentido para favorecer uma ou outra parte da relação tributária – afigura-se adequado ao Estado Democrático de Direito de 1988, no qual o PAT é segmento do devido processo legal substancial indicado para o regular exercício do poder tributário.

Conclusão

Mesmo antes de 1988, alguns sistemas normativos já previam para o presidente de tribunal administrativo tributário (composto mediante representação paritária) apenas o ‘voto de qualidade’ para desempatar – sem direito a votar com os demais julgadores e sem um direcionamento prévio à solução do caso, como visto, por exemplo, nos Estados de Alagoas e de Santa Catarina. Apesar do mesmo nome positivado na legislação federal, o ‘voto de qualidade’ – aqui delineado como sendo aquele emitido por presidente de colegiado administrativo tributário, composto mediante representação paritária, unicamente para o desempate entre os julgadores e sem direcionamento prévio (assim permitindo uma solução do caso pro fiscum ou pro contribuens) – distingue-se por não conter um antecedente ‘voto ordinário’ de presidência, proferido em igualdade de posição com os demais integrantes do colegiado.

Agora a Lei federal nº 13.988, de 14 de abril de 2020, revogou o ‘voto duplo’ e institui o ‘voto de Minerva’ para o PAT da competência do CARF. Até então, não se via um direcionamento prévio para o ‘voto de qualidade’ embutido no ‘voto duplo’ de presidente de colegiado do CARF.

A partir da conformação da República Federativa do Brasil de 1988 como Estado Democrático de Direito, o papel do processo foi transfigurado para mediar a concretização das garantias a direitos indispensáveis, demarcando e controlando o exercício de poder. Na atividade fazendária, essa (re)novação dos fundamentos políticos e normativos incita a adaptação de uma relação tributária impositiva entre um sujeito ativo e um passivo – dependente, em grande parte, de impulso da autoridade – para uma prática de gestão e controle de atos jurídicos regulados pela lei para efetivação direta pelos sujeitos (público e privado).  

A estruturação de colegiado administrativo tributário através de representação paritária entre fazendários e contribuintes configura essa autotutela encartada no PAT como um exercício de autocontenção democrática da tributação – lastreado no devido processo legal substancial, com paridade de armas e oportunidades para concretização das garantias do contraditório e ampla defesa às partes – mediante julgamento de natureza técnica amparado na legalidade estrita, de modo que a decisão não deve ter um sentido previamente estabelecido, podendo, ao final,  surgir a validação ou o indeferimento da exigência fazendária inicialmente encartada no lançamento tributário então impugnado.

Em tal contexto, o voto de qualidade aqui delineado: 1. estando positivado mediante lei do ente tributante, afigura-se legitimado pela manifestação legislativa de representantes eleitos pelos cidadãos; 2. destituído de um prévio direcionamento normativo, e considerando-se que a solução do caso deve ser dada a partir de critérios técnicos atinentes com a matéria em julgamento, possibilita que o desempate seja favorável à Fazenda Pública ou ao Particular, assim visto como vetor de justiça (aplicação do direito para definição de um litígio); 3. poderá aplicar o Art. 112, do CTN, porque na circunstância estará configurada dúvida acerca da lei tributária disciplinadora de infração ou de penalidade.

São as especificidades concretas de cada caso que permitem distinguir a mera divergência entre os posicionamentos dos julgadores (o quê afasta a aplicação da regra indicada pelo Art. 112, do CTN) ou apontam a dúvida sobre elementos de infração ou penalidade dispostas em lei tributária referenciada na circunstância (assim autorizando a solução do caso lastreada na premissa in dubio pro contribuens).

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