RESUMO: O estudo busca identificar a origem e o motivo de adoção pelos instrumentos internacionais o conceito de estabelecimento permanente, a evolução de sua definição e de seu tratamento. Paralelamente, busca-se explorar os desafios da nova economia digital e pontuar a influência que exerce sobre o conceito de estabelecimento permanente. O objetivo do trabalho é a compatibilidade do atual critério para permitir a tributação pelos Estados que são fontes da renda nas operações transfronteiriças.

PALAVRA-CHAVE: Tributação internacional. Estabelecimento permanente. Estabelecimento permanente virtual.

SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO. 1.1 Da regra do estabelecimento permanente nos instrumentos internacionais sobre a tributação. 1.2 Da atuação da Organização da Cooperação e Desenvolvimento Econômico. 2 O ESTABELECIMENTO PERMANENTE NA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. 2.1 Preço de transferência: o controle dos preços praticados pelos contribuintes. 3 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO TRATAMENTO DO ESTABELECIMENTO PERMANENTE. 3.1 Resultados do Plano de Ação do BEPS. 4 ESTABELECIMENTO PERMANENTE E A ECONOMIA DA NUVEM. 4.1 Soluções trazidas pelo Plano de Ação do BEPS. 5 DA ATUAÇÃO DE MEDIDAS UNILATERAIS POR PARTE DOS ESTADOS. 5.1 Da vida útil do conceito de estabelecimento permanente. 6 CONCLUSÕES.

1.INTRODUÇÃO

O Direito é um fenômeno social, não podendo existir fora da sociedade, mas também dependendo para sua configuração da própria sociedade a que está atrelado. Isso significa que uma mudança na sociedade obrigatoriamente afetará o Direito, como é o caso da evolução da economia e do comércio passando a abranger a denominada economia digital.

Essa conclusão não se aplica somente à ordem interna de cada país, refletindo-se também nas relações entre dois ou mais países, notadamente nos tratados internacionais. Assim, a economia digital impõe desafios não só à ordem interna, como também gera dificuldades na aplicação de normas internacionais, estabelecidas considerando um modelo comercial tradicional.

Aliado à ideia de que o poder de tributar é o poder de distribuir, conforme registrado nas sustentações orais em McCulloch v. Maryland,[1] é tradicional a busca por acordos tributários para aliviar a carga tributária incidente sobre as atividades de uma empresa que atua em mais de um país.

1.1 Da regra do estabelecimento permanente nos instrumentos internacionais sobre a tributação

Se, quanto aos impostos aduaneiros, vale a máxima de que não se exportam tributos, com a redução da incidência dos denominados tributos indiretos sobre utilidades remetidas a outros países, para os impostos diretos, há o esforço dos Estados em evitar uma bitributação.

Para isso, foram criados mecanismos de dedução ou hipóteses de não incidência tributária, utilizando-se, como critério de identificação de uma empresa que expandiu sua atuação para outros países, de um critério físico. De fato, num modelo comercial tradicional, haveria a atuação significativa de uma empresa noutro país se houvesse uma representação física sua.

Esse critério foi nomeado de estabelecimento permanente. Assim, havendo um estabelecimento permanente de uma empresa noutro país, e havendo tratado tributário entre esse país e o país de domicílio da empresa, seriam criados mecanismos para impedir que a renda obtida por esse estabelecimento fosse duplamente tributada.

A economia digital trouxe novos desafios, mostrando que os fatos não se curvam ao Direito. Como afirmar atualmente que uma empresa cuja atividade seja de vendas online e entregas internacionais não possui uma presença significativa em outros países? Há ainda situações mais complexas para o Direito: no caso de utilidades digitais, como venda de músicas, filmes, ou mesmo acesso via streaming desses bens, em que os consumidores estão espalhados pelo mundo, é cristalina a possibilidade de uma empresa dominar um mercado em vários países sem que necessite estar presente fisicamente em nenhum deles.

Além desses problemas decorrentes diretamente do crescimento da economia digital, diversos países sofreram uma perda na arrecadação em decorrência da atuação de grandes empresas que passaram a se valer desse descolamento entre realidade e norma.

Considerando a desnecessidade de presença física para atuar em determinado mercado, mostra-se vantajoso para os atores da economia digital possuir domicílio em países com menor carga tributária ou com regimes tributários diferenciados.

Assim, grandes contribuintes, que deveriam recolher vultosos valores em decorrência de sua capacidade contributiva, acabam por deixar de pagar tributos em diversos países em que atuam, em decorrência de tratados internacionais, também por reduzir o montante pago no local de seu domicílio tributário, através de uma política agressiva de planejamento tributário.

1.2 Da atuação da Organização da Cooperação e Desenvolvimento Econômico

Uma organização multinacional que atua à frente de conflitos como essa é a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, que possui diretrizes relativas aos preços de transferências para empresas multinacionais e Administrações Fiscais, elaboradas em 1995. Tratou-se de trabalho pioneiro, considerando-se que os problemas se agravaram com o que se convencionou chamar de tributação da nuvem, cuja evolução será ainda abordada.

Esse trabalho foi atualizado em 2017 para incluir os avanços dos trabalhos de combate à erosão da base tributária e à transferência de lucros (BEPS, na sigla em inglês).[2] Esse trabalho sim foi direcionado aos mais recentes problemas com a economia digital e enfrentou diretamente os problemas da tributação da nuvem.

A própria OCDE atribui a erosão da base tributária e a transferência de lucro à exploração de vácuos e desajustamentos entre diferentes sistemas tributários que afetam todos os países, motivo pelo qual deve haver uma ação conjunta dos países para restaurar a confiança nos sistemas tributários nacionais e internacionais.[3]

Todo esse esforço decorre do fato de que a perda anual com o BEPS é na ordem de 100 a 240 bilhões de dólares norte-americanos em perda de arrecadação, anualmente, o que corresponde a uma fatia entre um vigésimo e um décimo da arrecadação global de imposto sobre a renda de empresas.[4]

Dentre os planos da OCDE, está justamente o estudo sobre mudanças na definição de estabelecimento permanente usada em sua convenção modelo com fins a endereçar as estratégias utilizadas pelas empresas para evitar uma presença nas jurisdições nacionais elegíveis para serem taxadas sob as normas dos tratados.[5]

2.O ESTABELECIMENTO PERMANENTE NA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE

A convenção modelo da OCDE para evitar a bitributação entre os signatários utiliza o termo permanent establishment, usualmente traduzido para o português como estabelecimento estável ou estabelecimento permanente.

Apesar de haver um cognato perfeito com a segunda expressão, o entendimento da própria organização e dos países que a compõem é que não precisa haver um lapso temporal extremamente longo do estabelecimento no país que não é seu domicílio, mas que deve haver uma continuidade mínima desse estabelecimento. Assim, ambas as expressões podem ser utilizadas indistintamente.

O conceito de estabelecimento estável é tratado no art. 5º da Convenção Modelo, e traz três requisitos centrais: a presença física, a necessidade de estreita ligação entre a empresa situada no exterior e a atividade desenvolvida no país de domicílio e a ligação econômica regular.

A primeira característica é a que traz maiores problemas com a economia digital, porque exige um local fixo de negócios através do qual a empresa desenvolva suas atividades no Estado-fonte. Com a crescente desmaterialização da economia, a exigência de um local no sentido geográfico mostra-se uma barreira quase intransponível para a maioria das novas atividades econômicas.[6] Nesse sentido:[7]

The concept of permanent establishment (PE) was developed in the pre-digital world to prescribe the minimum thresholds required to constitute a significant economic presence in a particular jurisdiction. This is significant, as income tax treaties (tax treaties), which recorded the agreed allocation of taxing rights between countries, were mostly in favour of residence-based taxation as opposed to source-based taxation.

Therefore, based on the various thresholds agreed between countries under tax treaties, when a significant economic presence arises in a particular jurisdiction, the income arising from that jurisdiction could also be taxed in that jurisdiction. Naturally, these thresholds were physical or tangible thresholds, as at that time it was inconceivable for businesses to be operated without any physical presence in another jurisdiction.

A segunda característica é diretamente associada a situações que, aparentemente, formariam um estabelecimento permanente, mas não são considerados como tal pela legislação: atividades acessórias ou meramente auxiliares. Por isso, somente atividades diretamente relacionadas com a atividade fim da empresa é que são aptas a gerarem um estabelecimento permanente.

Por fim, a terceira característica exige uma efetiva ligação entre a empresa do Estado-domicílio com a empresa do Estado-fonte, não bastando uma relação societária entre as duas, ou ainda que uma delas seja controladora da outra. Com ênfase nessa ligação econômica, a convenção modelo aceita a figura do agente dependente como estabelecimento permanente (dependent agent EP), ou seja, aceita-se como estabelecimento estável quando um agente habitualmente firmar contratos em nome de outrem.

Pode-se apontar, então, que a definição de estabelecimento permanente está intimamente associada àquela de physical facilities, um local de negócios. Não se exige exclusividade da atuação desse local para a empresa do Estado-sede, nem que haja uma relação de direito real, ou seja, o estabelecimento pode operar em imóvel locado ou arrendado.

Nos próprios comentários da OCDE à convenção, é possível concluir que o estabelecimento estável não exige um tempo mínimo muito alongado, ou mesmo planejamento prévio sobre o futuro da presença da empresa no Estado-fonte. A organização apenas exige que o local físico esteja configurado, pelo menos, há seis meses, motivo pelo qual algumas traduções ao português utilizarem o termo estável ao invés de permanente para a identificação do estabelecimento.  

A consequência da verificação ou não de um estabelecimento permanente no Estado-fonte é tratada no artigo 7º da convenção modelo, sob a rubrica lucros das empresas, que possui sete itens, sendo mais relevantes para o presente trabalho os dois primeiros, que dispõem:

1. Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.

2. Com ressalva do disposto no n.º 3, quando uma empresa de um Estado contratante exercer a sua atividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão imputados, em cada Estados contratante, a esse estabelecimento estável os lucros que este obteria como se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas atividades ou atividades similares, nas mesmas condições ou em condições similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é estabelecimento estável.

Mostra-se claro que o objetivo principal do tratado é isentar o lucro das empresas quando elas atuam fora do Estado de seu domicílio (Estado-domicílio). Assim, cria-se uma cláusula de exceção: a tributação só será possível caso haja um estabelecimento estável no Estado fonte da renda (Estado-fonte) – esse caráter excepcional é reforçado no próprio item 1, que prevê que os lucros tributáveis serão somente aqueles imputáveis a esse estabelecimento estável.

O item 2 traz uma orientação geral para a tributação: os lucros serão imputados ao estabelecimento como se fosse uma pessoa jurídica distinta daquela do Estado-domicílio. Esse tratamento como pessoa jurídica independente abre margem para a empresa realizar negociações consigo mesma, como a venda de produtos pela empresa sediada no domicílio fiscal para o estabelecimento permanente, realizando deduções e ajustes no lucro de cada jurisdição.

2.1 Preço de transferência: o controle dos preços praticados pelos contribuintes

Para regular as operações realizadas pelo contribuinte, é preciso observar o preço de transferência.

Segundo Marjaana Helminen, um grupo de empresas legalmente independente, mas parte do mesmo grupo econômico, podem realizar transações econômicas que não seriam aceitas por atores independentes, justamente porque as forças de mercado não têm efeito nessas pessoas jurídicas.[8]

A autora justifica o interesse no preço de transferência apontando que é necessário determinar qual renda e quais custos pertencem a cada integrante do grupo econômico, em especial quando as transações transbordam as fronteiras dos países.[9]

Assim, os países possuem normativa própria para definir se as deduções e ajustes realizados pela pessoa empresa estão em consonância com o mercado, evitando uma utilização dessas transações com o único intuito de redução do montante devido de tributo através de planejamento tributário.

Não se trata de impedir o planejamento tributário ou de impedir especificamente a contabilização de gastos entre jurisdições tributárias distintas, mas tão somente de controlar as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes relacionadas.

3.EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO TRATAMENTO DO ESTABELECIMENTO PERMANENTE

A evolução do tratamento do estabelecimento permanente é importante para avaliar a forma como a OCDE vem lidando com o instituto, que, sob certo ponto de vista, pode ser visto como contrário ao que o próprio plano BEPS foi pensado originalmente.

Explique-se: as alterações pontuais realizadas no conceito de estabelecimento permanente tiveram, aparentemente, o objetivo de reduzir sua verificação, o que traz como característica a concentração da tributação da renda nos países de domicílio. Não se trata de uma tendência inesperada, considerando os integrantes da OCDE, países desenvolvidos que, historicamente, sempre se mostraram como Estados-domicílios.[10]

A primeira utilização desse instituto foi no Tratado Áustria-Hungria-Prússia de 1899, a evidenciar a importância para os Estados de controlar o peso da incidência da tributação direta nas empresas que atuam em mais de um Estado.

O primeiro organismo internacional que adotou o estabelecimento estável foi a Liga das Nações, em sua convenção modelo de 1927, que foi atualizado em 1943. O objetivo dessas convenções foi de, atendendo aos anseios dos países em desenvolvimento, permitir a tributação das rendas decorrentes das atividades desenvolvidas nos Estados-fontes, historicamente países em desenvolvimento.

Indicou-se como estabelecimento permanente, além de uma instalação física para os negócios, os contratos de agenciamento, contendo regras específicas para canteiros de obras e excluindo viajantes comerciais e subsidiárias (já com a ideia de se tributar somente aqueles empreendimentos no Estado-fonte que tivessem um mínimo de permanência).

Havia, contudo, uma limitação grande para o estabelecimento estável: a necessidade de que possuísse caráter produtivo. Assim, nem toda instalação física, ainda que fosse verificada sua permanência no Estado-fonte, era considerada estabelecimento permanente, gerando dificuldades para que os Estados-fonte fixassem o montante tributável em seu território.

A OCDE somente apresentou um modelo de convenção 1963, que passou por alterações pontuais, especialmente em 1977, permanecendo basicamente inalterada por 40 anos, somente sendo atualizada com as ações do BEPS em 2017. Sua base, contudo, remonta do Modelo de Londres de 1946, ou seja, a base da estrutura do estabelecimento estável adotada pela organização já possui 73 anos, o que ajuda a compreender as dificuldades em enfrentar novas camadas da economia.

Pela convenção modelo de 1963, exigia-se como requisito para o estabelecimento estável uma instalação fixa de negócios e o desenvolvimento de atividade empresarial. A contrario sensu, excluíam-se do conceito de estabelecimento permanente a instalação física, ainda que dotada de permanência, em que não houvesse desenvolvimento de atividade empresarial, bem como o desenvolvimento de atividade empresarial que não contasse com um local físico dotado de permanência.

Houve, contudo, uma evolução em relação à definição adotada pela Liga das Nações, já que não se exigia o caráter produtivo, ou seja, o estabelecimento não necessitava gerar rentabilidade própria para que restasse configurado.

A despeito desse alargamento da definição de estabelecimento permanente, as convenções modelos da OCDE contavam com maiores exceções à configuração de estabelecimento permanente, bem como limitações para agentes dependentes, que deveriam necessariamente assumir obrigações em nome da empresa do Estado-domicílio para que fosse considerado agende dependente para fins de configuração de estabelecimento estável.

A própria proibição de que atividades de natureza preparatória pudesse configurar um estabelecimento permanente foi estendida em 1977 para abarcar também atividades auxiliares, com claro intuito de dificultar a tributação pelos Estados-fontes.

3.1 Resultados do Plano de Ação do BEPS

As alterações realizadas em 2017 foram em sentido oposto, ou seja, tiveram claro objetivo de facilitar a configuração de estabelecimento estável, permitindo, como consequência, maior tributação pelo Estado-fonte. O objetivo não foi alterar a redação da convenção, tendo os esforços se dirigido especialmente para a interpretação das cláusulas já existentes.

O Plano de Ação nº 7 do BEPS teve por conclusão a indicação de preferência à substância dos atos em detrimento da forma adotada[11] pelos contribuintes. Trata-se de clara reação ao já mencionado planejamento tributário agressivo adotado pelos contribuintes, que manipulavam as hipóteses de exceção tão somente para evadir-se da tributação nos Estados-fontes.

Desse modo, duas soluções principais foram adotadas, ambas com o objetivo de fortalecer a verificação de estabelecimento permanente: limitar interpretativamente as hipóteses de exceção e utilização da regra de antifragmentação.[12]

Está englobada na primeira solução a releitura de certas visões, como a referente às atividades acessórias e preparatórias. Um armazém, por exemplo, não pode ser considerado preparatório se o objeto principal da empresa é a venda de bens, porque a entrega desses bens a partir de um armazém, já localizado no Estado-fonte, é um valor adicional muito importante para a empresa.

Assim, o mesmo local e negócios que existia no Estado-fonte antes do aprimoramento realizado em 2017 não era considerado estabelecimento permanente, enquanto a partir da atualização passou a ser considerado como estabelecimento permanente, permitindo, assim, a tributação da renda no local da fonte.

Essa segunda medida visa a coibir que empresas integrantes do mesmo grupo econômico obtenham vantagens tributárias ao dividir suas atividades com o intuito de não configurar um estabelecimento permanente.

Dois comentários podem ser feitos sobre o Plano de Ação 7 do BEPS: houve uma mudança na perspectiva histórica da OCDE de restrição das hipóteses verificáveis de estabelecimento estável, contudo não se chegou a combater a economia da nuvem, somente o e-commerce.[13]

O comércio digital possui as mesmas premissas da economia da década de 1940, época da qual remonta as bases do estabelecimento permanente das convenções modelo da OCDE. Bens e serviços são comercializados, havendo a entrega de moeda corrente com a contrapartida da entrega de mercadoria física ou de serviço que gera um produto físico.

Pode-se citar como exemplos a venda de filmes e músicas em mídia física, roupas, eletrodomésticos, dentre outros, através de sítio eletrônico. A única diferença nesses casos é que local da transação comercial deixa de ser um local físico e passa a ser realizado no mundo virtual.

Atividades tratadas antes como meramente preparatórias ou auxiliares, como a manutenção de um estoque de mercadorias num armazém para facilitação da entrega ao consumidor final, passam a ser aceitas pela OCDE como suficientes para caracterização de um estabelecimento permanente. Não há como se questionar, desse modo, que houve um avanço no tratamento da matéria pela organização.

Contudo, a mudança foi somente interpretativa, ou seja, a norma já era passível de ser extraída do texto da convenção antes da implementação do Plano de Ação do BEPS.

Não houve um endereçamento específico quanto à incapacidade do conceito de estabelecimento permanente de englobar novas tecnologias, em especial a economia da nuvem. O tema foi ventilado, chegando-se à sugestão de se adotar um conceito de estabelecimento permanente virtual, mas foi abandonada pela OCDE,[14] mantendo-se a posição assentada desde a Conferência Ministerial de Ottawa de 1998.

A ideia ventilada era de tratar de modo diferente o comércio eletrônico do comércio tradicional, o que poderia exigir uma separação das atividades de uma mesma empresa. Essa proposta punha em risco princípios que a OCDE considerou mais caros, como a neutralidade, a segurança, simplicidade e justiça.[15]

4.ESTABELECIMENTO PERMANENTE E A ECONOMIA DA NUVEM

Segundo análise da própria OCDE, através do Plano de Ação 1 do BEPS, a economia digital possui características que desafiam a tributação: utilização de ativos intangíveis, uso de dados e adoção de múltiplos modelos de negócios.[16]

Cada uma dessas caraterísticas mostra-se um desafio para a tributação em geral bem como especificamente para a definição de estabelecimento permanente.

Devido à utilização de ativos intangíveis, além de a transação com os consumidores poder ser em ambiente virtual, o próprio produto vendido é virtual, sendo difícil até o controle pelos Estados-fontes da “entrada” desse produto no país.

Uma empresa situada em qualquer lugar do mundo pode atuar no mercado de streaming de vídeo ou de música, possuir anúncios direcionados a cada país em que atua, mas somente possuir um único local físico (sua sede), caso em que nunca será verificado um estabelecimento estável.

No Brasil, por exemplo, já há notícia de que usuários de um serviço de streaming ultrapassaram a marca de dez milhões,[17] a mostrar que não se trata de uma questão teórica ou ainda muito distante.

A segunda característica, que é o uso de dados, inclusive dados pessoais, gera uma dificuldade inclusive para mensurar a atividade da empresa. O serviço de big data é essencialmente um serviço de informação, mas não é uma utilidade que possua um histórico de preços. Vários atores do mercado digital colhem informações sobre os usuários para fazer propaganda dirigida a essas pessoas, por conta de uma série de fatos, inclusive se essa pessoa já demonstrou, em sua navegação pela internet, interesse nesse tipo de produto ou serviço.

Novamente, trata-se de atividade que pode ser realizada de qualquer lugar do mundo, o que dificulta sobremaneira a utilização de balizas materiais como um estabelecimento permanente em um estado para viabilizar a tributação.

Por fim, a adoção de múltiplos modelos de negócios envolve a questão de que não há mais uma obrigação histórica de o lucro da empresa decorrer de uma venda de um bem ou da prestação de um serviço plenamente identificável e individualizável.

A própria colheita de dados, como preferências de consumidores, pode ser uma atividade em separado, enquanto a associação dessas informações com um serviço de publicidade direcionada pode ser uma atividade em separado, prestada por outra pessoa jurídica. Além da colheita de dados, há serviços que são prestados gratuitamente – isto é, sem contrapartida imediata pelo consumidor do serviço –, o que aumenta a dificuldade na identificação do local em que há a agregação de valor do serviço e que gera renda diretamente ao prestador.[18]

Além disso, há ainda os serviços prestados diretamente na nuvem, conhecidos pelas siglas Iaas, PaaS e SaaS. No primeiro, Infraestructure as a Service, há simples disponibilização de espaço na nuvem para o contratante; no segundo, Platform as a Service, tem-se uma camada destinada aos desenvolvedores de tecnologia; enquanto no terceiro, Software as a Service, há a efetiva disponibilização de uma utilidade para o consumidor, que não precisa ter o produto, seja físico seja digital.

No modelo de SaaS, o consumidor acessa diretamente através da internet, serviços que não estão localizados em seu próprio computador, tablet ou celular. Todo o acesso é feito de modo virtual, o que permite afirmar que é possível que não haja qualquer conexão geográfica entre a localidade do consumidor e a atividade que resultou na aquisição de renda pelo prestador.

Portanto, um dos principais desafios da nova economia, inclusive um passo prévio à identificação do estabelecimento permanente, é identificar como as empresas adicionam valor e geram lucros, para só então adaptar as regras para evitar a erosão da base tributável e a realocação de lucros (objetivo do BEPS).[19]

4.1 Soluções trazidas pelo Plano de Ação do BEPS

Ainda durante a fase de debates do BEPS (antes da alteração levada a cabo em 2017 na convenção modelo), foram sugeridas algumas alterações pontuais para solucionar o descolamento entre a realidade e a previsão do estabelecimento permanente dos tratados. São eles: alterar as exclusões previstas para a configuração de estabelecimento permanente; estabelecer um novo nexo para qualificação de estabelecimento permanente: a presença digital significativa; e a realização de um teste de presença significativa.[20]

Em relação à primeira sugestão, conforme mencionado, a OCDE fez alterações em especial quanto à interpretação dessas cláusulas de exceção, com vistas a facilitar o reconhecimento de estabelecimento permanente. Contudo, essas alterações não são suficientes para solucionar os desafios propostos pela economia digital.

A segunda sugestão também já foi mencionada no presente trabalho, quando se afirmou que a OCDE se recusou a tratar de modo diferente o comércio eletrônico do comércio tradicional, a exigir uma separação das atividades de uma mesma empresa (que atuasse no mercado tradicional e no mercado digital). Ainda assim, pela importância da proposta, cumpre mencionar que, por esse nexo alternativo:

[...] poderia ser qualificada a existência de um estabelecimento permanente em outro país quando uma empresa envolvida em certas “atividades digitais totalmente desmaterializadas” mantivesse “presença digital significativa” na economia de outro país. Nesse caso, haveria estabelecimento permanente somente se verificadas certas condições, como, por exemplo, nas hipóteses de: (i) o desempenho da atividade principal requerer, integral ou substancialmente, o uso de bens digitais ou de serviços digitais; (ii) nenhum elemento físico e nenhuma atividade envolver a criação de bens e serviços e sua entrega; (iii) os contratos geralmente serem concluídos remotamente via internet ou por telefone; (iv) os pagamentos serem feitos unicamente por intermédio de cartões de crédito ou outros meios de pagamentos eletrônicos, utilizando-se de formas ou plataformas online ligadas ou integradas aos respectivos websites etc.[21]

Por fim, pela terceira proposta, seria utilizado o critério de presença significativa, que ainda é muito atrelado à ideia de presença física, mas que já cria espaço para que seja feita uma adaptação à nova economia digital. Desse modo,

[...] segundo a OCDE, a contribuição das relações com o cliente para a agregação de valor. Os critérios para esse teste seriam: (i) relacionamentos com clientes ou usuários que se estendem ao longo de seis meses, combinados com alguma presença física no país, diretamente ou por meio de um agente dependente; (ii) venda de bens ou serviços por meio do envolvimento com clientes no país, incluindo (a) website redigido em língua local; (b) entrega feita por fornecedores na jurisdição; (c) uso de serviços bancários e outras instalações de fornecedores no país; ou (d) fornecimento de bens ou serviços provenientes de fornecedores no país; (iii) fornecimento de bens ou serviços a clientes do país envolvendo o uso de dados ou contribuições de conteúdo de pessoas no país.[22]

Apesar de não acatado pela OCDE, é grande a aceitação na doutrina especializada que é uma falha essa falta de reconhecimento de que a economia digital exige um tratamento diferenciado.[23]

5.DA ATUAÇÃO DE MEDIDAS UNILATERAIS POR PARTE DOS ESTADOS

Tem-se observado, através das proposituras da própria OCDE, cujos interesses refletem mais aqueles dos países desenvolvidos, que há uma confluência dos países para adaptar suas regras tributárias para abranger a nova realidade econômica, em especial pela economia digital.

Isso decorre da própria alteração da relação que os consumidores possuem com os fornecedores de bens e serviços, em diversos campos, seja na publicidade, na comunicação e até no pagamento.

Exemplo nítido ocorreu quando da chegada de smartphones, e mais precisamente quando do surgimento dos mercados de aplicativos para celular. Nesse momento inicial, as empresas permitiam o acesso aos aplicativos de qualquer lugar do mundo, mas somente aceitavam pagamentos em certos países.

Era evidente que toda a relação, no mundo dos fatos, ocorria no Estado-fonte, até porque normalmente o telefone móvel era vendido globalmente, contudo no plano jurídico havia uma ficção, como se todos os consumidores domiciliados em países que não possuíam o mercado de aplicativos possuíssem um domicílio ficto nos países em que as lojas já funcionavam. O maior entrave para os consumidores era possuir um meio de pagamento internacional, usualmente um cartão de crédito, mas também eram utilizados cartões pré-pagos.

Essa falta de base tributária, antes restrita aos países em desenvolvimento, atingiu os países desenvolvidos[24] com a crescente digitalização da economia e o consequente aumento do leque de possibilidade das grandes empresas de, através de um planejamento tributário agressivo, escaparem da incidência tributária.

Nesse movimento para impedir a perda de arrecadação devido ao planejamento tributário agressivo, cresceu a ideia de se dividir a tributação das empresas entre o Estado-domicílio e o Estado-fonte, fortalecendo a ideia de identificar a renda obtida nos Estados-fonte.

Por outro lado, considerando a posição da OCDE de evitar um ring-fencig das atividades da economia digital daquelas da economia tradicional, a tributação diretamente da renda obtida no Estado-fonte tomando por base a ideia de estabelecimento estável perdeu fôlego. Esse movimento, contudo, abriu espaço para que os Estados adotassem medidas unilaterais para evitar a erosão da base de cálculo tributável.[25]

Anandapadmanabhan Unnikrishnan e Meyyappan Nagappan[26] conseguiram identificar os principais movimentos dos países para contornar a queda da arrecadação. Cada uma dessas medidas tem como premissa a insuficiência do conceito tradicional de estabelecimento permanente para permitir a tributação de operação e da renda derivada da economia digital.

Os autores indicam que Austrália, Japão, Nova Zelândia, Rússia, e África do Sul fizeram alterações em suas legislações internas quanto à tributação indireta para permitir a tributação transfronteiriça, na qual um residente nesses países adquire produtos ou serviços de outros Estados. Mas além dessa medida, também houve alterações na tributação direta.

São citadas duas medidas, a primeira delas sendo a adoção de medidas anti-erosivas da base tributável. Tanto o Reino Unido quanto a Austrália criaram um tributo para combater o planejamento tributário agressivo e a transferência de lucros por multinacionais. Desse modo, cada um desses países tributa a renda considerada indevidamente retirada de suas jurisdições, por fuga deliberada da configuração de estabelecimento permanente ou por classificações artificiais puramente direcionadas a reduzir o montante pago a título de tributo.

Trata-se de medida mais voltada para aquelas empresas que realizam uma erosão da base tributável e não especificamente uma medida que combata especificamente a falta de tributação valor agregado gerado para empresas digitais pelos consumidores dos Estados-fontes.

A segunda medida citada é exatamente a expansão do conceito de estabelecimento permanente virtual, mas realizado a nível nacional, através de legislação interna, e não através de um instrumento bilateral ou multilateral. Dentre os países que adotaram tais técnicas, são relevantes as experiências de Israel, Kuwait, Arábia Saudita e Itália.

Para determinar a existência de um estabelecimento permanente, Israel deu menos ênfase à localização física do que características como serviço de propaganda, de suporte e desenvolvimento. Assim, reputou existir estabelecimento estável em seu território caso houvesse número significante de contratos com residentes no país, ou o número de clientes israéis, a customização para o país (como o uso da língua hebraica), dentre outros.

Não foram seguidas as orientações da OCDE vigentes, que são direcionadas à existência ou não de um local físico de negócios. Representou uma grande quebra de paradigma, sendo, contudo, questionável como quebra de cláusula contratual de instrumentos internacionais.

As medidas do Kuwait e da Arábia Saudita foram similares e deram maior ênfase ao período em que o serviço é prestado ao consumidor residente nesses países – e não ao local físico. Conforme detalhado, o estabelecimento estável, segundo a OCDE, é aquele local físico que possui uma permanência mínima.

Apesar de a medida não ser referente ao estabelecimento permanente, já que tem como parâmetro a duração do contrato que é executado a residente, sua adoção acaba por criar um estabelecimento virtual nos casos em que o fornecedor contratado não tem um local físico permanente no Estado-fonte. Assim, ambos os países passaram a tributar o rendimento de empresas multinacionais como se elas possuíssem um estabelecimento permanente em seu território.

Já a Itália utilizou um critério misto, aliando a permanência contínua de atividades entre consumidores residentes e fornecedores não residentes que renda um fluxo mínimo de cinco milhões de euro. A maior diferença para os outros três países é que a Itália buscou limitar a abrangência desse tributo a somente grandes contribuintes, mas também pode ser acusada de violar acordos internacionais por fugir da previsão da OCDE.

Por fim, os autores indicam a Índia, que adotou não uma medida única para combater a erosão da base tributária e a transferência de lucros, mas uma série de medidas nesse sentido, sempre com foco na renda gerada através de transações digitais.

Para fins de ilustração, são citadas: fixação de regras sobre preço de transferência, instituição de uma norma contra planejamento tributário agressivo, de um tributo equalizador (equalization levy), regras sobre subcapitalização, além de expansão do imposto sobre bens e serviços. Também foram alteradas regras para a caracterização de uma conexão empresarial com o país, caracterizando, assim, um estabelecimento permanente virtual.

Essas medidas, contudo, são perigosas e ameaçam tanto o crescimento da economia quanto a própria integração do país que a adota com a economia digital. Os autores endereçam o assunto desta maneira:

[...] appropriate taxation of this sphere [digital market] is important, keeping in mind that while source states must tax such income in proportion to the value created in its jurisdiction, such tax must also be balanced against the global interest of promoting growth in the digital sphere and its numerous associated benefits. The increasing trend of unilateral tax levies may lead to greater uncertainty and compliance burdens for taxpayers while undermining the tax treaty framework.[27]

A adoção de medidas unilaterais pelos países cria barreiras para o crescimento e integração dos mercados – apesar de solução satisfatória em termos de arrecadação imediata, em especial para países em desenvolvimento, a medida potencialmente reduz novos investimentos, além de representarem uma barreira a investimentos estrangeiros.

5.1 Da vida útil do conceito de estabelecimento permanente

Considerando a tendência da adoção de medidas unilaterais conforme as mencionadas, surge o questionamento: está-se diante do fim da utilidade do estabelecimento permanente?

Enquanto essas medidas forem a exceção, ou seja, enquanto a maioria dos países continuar adotando as soluções indicadas por organismos multilaterais como a OCDE e a ONU, não há que se falar em desuso do instituto do estabelecimento permanente. Contudo, o que se tem observado é a adesão cada vez maior a soluções descompromissadas com o acordo coletivo

Por outro lado, essas próprias medidas unilaterais podem conduzir a um novo proxy, como um empirismo científico. Explique-se: é possível que uma ou algumas dessas medidas unilaterais gerem frutos positivos e acabem sendo adotadas pelos organismos internacionais.

Seja pela adoção de critérios unilaterais para a tributação de empresas internacionais, seja o abandono pelos Estados signatários dos convênios devido a adoção desses critérios para tributação, conforme feito, por exemplo, por Israel, Kuwait, Arábia Saudita, Itália e Índia, forçoso é se reconhecer que os países podem vir a abandonar o conceito de estabelecimento permanente.

Se, na primeira discussão sobre estabelecimento virtual, o foco era o e-commerce,[28] que pouco se distingue da economia tradicional por manter-se vinculado à necessidade de entrega do bem ou da prestação do serviço, os desafios atuais são outros. Não há que se falar que uma conclusão em sentido oposto agora vá criar alguma incongruência com a postura adotada há duas décadas.

As novas situações, em especial a nova situação fática, merecem uma segunda análise pelos organismos internacionais, dissociada do histórico da própria entidade internacional e dissociada do histórico do próprio conceito de estabelecimento permanente virtual.

6.CONCLUSÕES

A tributação internacional hoje precisa enfrentar dois grandes desafios: (i) a erosão da base tributária e a transferência de lucro e (ii) o descolamento da realidade com o direito, tornando defasado o critério do estabelecimento permanente.

Não há de se olvidar que o primeiro problema pode estar associado ao segundo, já que o citado descolamento permite que as empresas multinacionais consigam, através de planejamento tributário, transferir lucros de uma jurisdição para outra, dilapidando a base tributária.

Não obstante o histórico restritivo, verifica-se que a OCDE, na última atualização de sua convenção modelo, buscou reforçar o instituto do estabelecimento permanente numa tentativa de combater ambos os desafios apontados.

Contudo, tratou-se de medida tímida, que não atende aos anseios dos Estados que veem essa contínua perda de arrecadação – às vezes essa perda não é nem para outro Estado, mas simples planejamento tributário agressivo das empresas multinacionais – e buscam tomar atitudes para solucionar esse quadro através de medidas unilaterais.

É necessária uma revisitação do conceito de estabelecimento permanente considerando não a economia de modo geral, numa visão global, ou ainda o e-commerce, que possui somente meio distanciamento da economia tradicional. O enfrentamento deve ser realizado entre os atuais mecanismos à disposição em Direito e a realidade da nova economia, baseada totalmente em dados, em produtos e serviços digitais, que não respeitam fronteiras físicas ou jurídicas.

REFERÊNCIAS

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MONTEIRO, Alexandre; FARIA, Renato; MAITTO, Ricardo. Tributação da economia digital : desafios no Brasil, experiência internacional e novas perspectivas. São Paulo : Saraiva Educação, 2018.

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