LÍVIA HELENATONELLA[1]

(coautora/orientadora)

RESUMO: A Carta Magna estatui as limitações que constituem verdadeiras garantias individuais ao contribuinte, sendo percebido pela simples leitura do art. 150 da Constituição Federal de 1988 no qual traz as limitações do poder de tributar, deixando evidente as garantias existentes, como a liberdade de culto, um direito individual expressamente consignado no art. 5º, VI, da CF/88, e a imunidade religiosa, uma das garantias que protege tal direito. A delimitação da pesquisa surge ao analisar o antes e depois da alteração dos dispositivos trazidos pela Emenda Constitucional nº 116/2022 sobre a utilização de templos e a incidência de impostos sobre eles. Com o objetivo de apresentar uma análise sobre a imunidade tributária, em relação ao IPTU, na exigência do seu crédito aos templos de qualquer culto, quando na condição de locatária, e de esclarecer de que forma a exigência de sua exação acabava limitando a liberdade religiosa antes da Emenda Constitucional nº 116/2022, o presente estudo trata-se de uma abordagem descritiva, que busca retratar a temática através de pesquisar bibliográficas e analises de jurisprudências. Assim a imunidade prevista no texto constitucional não está limitada aos templos, aqueles considerados como espaços físicos de cultos religiosos, pelo contrário, a imunidade engloba todas as rendas que contribuem para a atividade religiosa.

Palavras-Chave: Direito Fundamental; Imunidade Tributária. Liberdade Religiosa.

INTRODUÇÃO

A relação tributária é tratada como uma relação jurídica, pois o Estado existe para a consecução do bem comum, certamente, e por conta disso é que goza, no ordenamento jurídico, de um conjunto de prerrogativas que lhe asseguram uma posição privilegiada nas relações jurídicas de que faz parte, afinal, o interesse público deve se sobrepor ao interesse privado admitindo-se em certos casos a preponderância do ente que visa ao bem-comum nas suas relações com os particulares.

Contudo, por força constitucional, a Carta Magna estatui as limitações que constituem verdadeiras garantias individuais ao contribuinte. Assim, boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar está protegida contra mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude.

Portanto, a Constituição plasma as principais limitações ao exercício da competência tributária, mas não necessariamente todas. Isto é percebido pela simples leitura do art. 150 da Constituição Federal de 1988 no qual traz as limitações do poder de tributar, deixando evidentes as garantias existentes que “sem prejuízo de outras [...] são asseguradas ao contribuinte”. Desta forma é lídimo afirmar que as garantias ali estatuídas formam um rol não exaustivo, existindo outras estipuladas em dispositivos diversos da CF/88, como aquela estipulada no art. 5º, VI, onde reforça-se a imunidade, denominada religiosa e protege a liberdade de culto, no qual é um direito individual.

Nesta senda, as imunidades tributárias são restrições ao poder de tributar protegidos pela Constituição Federal objetivando garantir de forma plena a pratica de direitos e garantias, tanto na forma individual como coletivas do contribuinte. Coube ao legislador constituinte originário o poder de tributar. Por isso é que, enquanto a imunidade recíproca cuida da autodeterminação dos entes federados, a imunidade religiosa impossibilita que o Estado faça uso do poder de tributar como forma de impedir que entidades religiosas venham a funcionar.

Pôr a liberdade de culto ser um direito individual expressamente consignado no art. 5º, VI, da CF/88, e a imunidade religiosa ser uma das garantias que protege tal direito, ambos estão protegidos por cláusula pétrea. Neste contexto, a própria Carta Maior de 1988 consigna que é vedada aos seus entes federativos, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, instituir impostos sobre: templos de qualquer culto.

Diante desse aspecto preliminar, o presente trabalho irá apresentar, as alterações dos dispositivos trazidos pela Emenda Constitucional nº 116/2022, promulgada em 17 de janeiro de 2022. Bem como a jurisprudência e doutrina se posicionam com relação à temática, no que se trata da imunidade religiosa de qualquer culto, em paralelo à sua liberdade.

A problemática de pesquisa surge com uma delimitação no contexto histórico, ao analisar o antes e depois da alteração dos dispositivos trazidos pela Emenda Constitucional nº 116/2022, ao tratar a imunidade religiosa em paralelo à sua liberdade, uma vez que as divergências ocorridas antes da emenda constitucional e esclarecendo a intenção do legislador moderno ao aclarar explicitamente um direito que sempre existiu, mas que o Tribunal aplicava outro.

Com o objetivo de apresentar uma análise sobre a imunidade tributária, em relação ao IPTU, na exigência do seu crédito aos templos de qualquer culto, quando na condição de locatária, ede esclarecer de que forma a exigência de sua exação acabava limitando a liberdade religiosa antes da Emenda Constitucional nº 116/2022, o presente estudo trata-se de uma abordagem descritiva na qual será estruturado em 03 capítulos, abordando temas como o surgimento da imunidade religiosa no Brasil, a liberdade religiosa como direito fundamental e a imunidade tributária religiosa à luz da doutrina e jurisprudência.

1. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

1.1. Surgimento da imunidade religiosa no Brasil.

A imunidade religiosa no Brasil surgiu de forma progressiva à medida que iam se estabelecendo as constituições ao longo dos anos, até vir a ser concretizada na Constituição Federal de 1988, a atual constituição. Importante frisar que a religião influenciou direta e indiretamente o processo de formação do país, visto que o catolicismo era a religião oficial de Portugal a época do Brasil colônia.

Ferreira (2014) menciona que a presença da igreja no Brasil Colônia iniciou-se já em Portugal, por meio do qual no regime do Padroado ser delegado ao monarca a organização da igreja católica, e por Portugal ser um país colonizado, tinha como uma de suas missões a propagação do catolicismo por toda a sua colonização. Ficando evidente a religião católica como forte presença no processo de colonização do Brasil.

Em termos de regulamentações, desde a primeira Constituição (1824), torna-se possível observar que esta trazia de forma encampada em seus artigos a ligação religião, estado e igreja, fato que passou a ser menos evidente à medida que as constituições iam se adequando às transformações políticas e religiosa ao longo do tempo.

Com o advento da Constituição de 1891, o país passa a prever em sua Constituição a laicidade do Estado, não possuindo o Brasil uma religião oficial, vindo a ser essa a posição adotada até a atual Constituição. Sobre laicismo, Silva Neto (2013) pondera que:

O laicismo é doutrina defensora da separação entre a Igreja e o Estado, determinando ainda a destinação a leigos de funções antes exercidas por religiosos, como era o caso da educação. Foi uma das principais reivindicações da Revolução Burguesa e do Radicalismo Republicano do século XIX. (SILVA NETO, 2013, p. 51-52)

Ainda, quanto à laicidade Sarmento (2009), aponta que ela não é uma posição adotada pelo Estado ateísta ou contraria a religiosidade, e sim uma neutralidade, na qual surge para proibir favorecimento a qualquer crença, ou seja, ela torna-se a doutrina que separa o Estado e Igreja.

Sobre essa separação, a constituição da República Federativa do Brasil de 1988 consagra em seu artigo 19, inciso I, uma série de vedações aos entes federativos quanto a atos religiosos, vejamos:

Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - estabelecer cultos religiosos ou igrejas subvencioná-los, embaraçar-lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes, relações de dependência ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de interesse público;

[...]

Os indícios de imunidade tributária surgem mesmo que indiretamente na Constituição de 1824, onde na época já havia meios de se garantir o socorro público e ensino gratuito retirando-se o ônus tributário para esses serviços. No entanto, somente na Constituição de 1891 se estabelece expressamente no texto constitucional as imunidades dos Estados em comum, assim como cultos religiosos. Nas constituições seguintes de 1934, 1937, 1946 e 1988 mantiveram as menções as imunidades dos cultos religiosos.

Antes de se tratar de imunidade religiosa em si, se faz preciso a análise da imunidade como todo, definindo-se o que vem a ser imunidade tributária. Cumpre guindar que o texto constitucional não cria por si só os impostos, ele instaura a competência na qual vai ser outorgada para os entes políticos.

Assim, a Constituição Federal veda a instituição de imposto sobre lista de objetos e entes, estabelecendo sobre eles a imunidade tributária, para Amaro (2014), esse ato de atribuir imunidade tributária a esse rol ocorre em virtude de o fundamento das imunidades será preservação de valores que a constituição considera fundamentais, passando a desconsiderar a eventual capacidade econômica demonstrada pela pessoa.

Ao se analisar o texto constitucional pode-se perceber que o mesmo não faz menção ao termo imunidade, utilizando-se de outros termos como isenção e não incidência, desta forma, é interessante ressaltar que imunidade não se confunde com isenção, pois a imunidade é a norma constitucional que denega a competência tributária, e a isenção é aquela que ocorre no plano infraconstitucional na qual atinge a obrigação tributária principal. Assim, para fins de conceituação, entende-se como imunidade tributária a vedação constitucional que impede a ocorrência do fato gerador da obrigação principal (BERTINE, 2013, p.122).

Quanto a imunidade religiosa, a Carta Magna em seu artigo 150 assim dispõe sobre a temática:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

VI - instituir impostos sobre: [...]

b) templos de qualquer culto; [...]

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Da exegese do referido artigo, é conveniente observar que os §4º traz expressamente que a imunidade tributária religiosa não se limita apenas aos templos, mas também abarca os patrimônios, renda ou serviços desde que estes se encontrem ligados às finalidades essenciais das entidades, o que torna essa imunidade tributária um instrumento de proteção a liberdade de religião, um incentivo aos valores garantidos na Constituição.

2. LIBERDADE RELIGIOSA COMO DIREITO FUNDAMENTAL

A preservação da liberdade religiosa é uma questão fundamental e de suma importância, pois não só garante um direito humano básico, como se torna um agregador à sociedade. No contexto de Direitos Humanos e Direito Constitucionais a valorização da liberdade religiosa encontra-se consagrada em sua forma mais plena no artigo 18 da Declaração Universal dos Direitos Humanos, onde diz que toda pessoa tem direito à liberdade de pensamento, de consciência e de religião. Assim dispõe a Organização das Nações Unidas na Declaração Universal dos Direitos Humanos, em seu art. 18:

Artigo 18. Todo homem tem direito à liberdade de pensamento, consciência e religião; este direito inclui a liberdade de mudar de religião ou crença e a liberdade de manifestar essa religião ou crença pelo ensino, pela prática, pelo culto e pela observância isolada ou coletivamente, em público ou em particular. (ONU – DUDH, 1948)

O direito descrito no artigo 18 da Declaração Universal de Direitos Humanos traz uma redação de absoluta amplitude, pois, implica a liberdade em mudar de convicção ou religião, de manifestar-se tanto sozinho como em grupo, em público ou privado, e a liberdade de ensino e prática, e de cultos e ritos. Assim, a religião é um direito do homem a própria transcendência, o que para Amaral (2020) é a crença na existência de um poder ou princípio superior no qual se deve respeito e obediência.

2.1. A Liberdade Religiosa como Direito Fundamental

O direito à liberdade religiosa como acima citado é um direito estabelecido no artigo 18 da Declaração Universal dos Direitos humanos, que evidencia a mesma com um direito fundamental que se torna necessário o entendimento do que é um direito fundamental. Para Pinto (2009) os direitos fundamentais são aqueles direitos representativos das liberdades públicas, nos quais constituem valores eternos e universais, impondo ao Estado uma fiel observância e amparo de forma irrestrita.

Jose Afonso da Silva (2000), diz que a expressão que melhor esclarece direitos fundamentais é “direitos fundamentais do homem”, vejamos:

Direitos fundamentais do homem constitui a expressão mais adequada, porque, além de referir-se a princípios que resumem a concepção do mundo e informam a ideologia política de cada ordenamento jurídico, é reservada para designar, no nível do direito positivo, aquelas prerrogativas e instituições que ele concretiza em garantias de uma convivência digna, livre e igual de todas as pessoas. No qualificativo fundamental, acha-se a indicação de que se trata de situações jurídicas sem as quais a pessoa humana não se realiza, não convive e, às vezes, nem mesmo sobrevive: fundamentais do homem no sentido de que a todos, por igual, devem ser, não apenas formalmente conhecidos, mas concreta e materialmente efetivados. (SILVA, 2000 p. 178).

Os direitos fundamentais são divididos em três gerações/dimensões, as duas primeiras dimensões tratam da liberdade e igualdade, no qual possuem caráter individual em desfavor ao foco coletivo e conforme a classificação clássica de Bobbio (2003) a liberdade religiosa é um direito fundamental de primeira geração, onde demanda uma prestação negativa por parte do Estado, justamente porque a afirmação dos direitos fundamentais torna-se necessária para que não ocorra abuso por parte daqueles que governam, e nem limitação de fruição desses direito pelos indivíduos.

A firmação dos direito humanos surge quando o homem médio passa a entender que a lei passa ser o homem, e não mais um comando divino ou os costumes, assim, com o homem “emancipado” este passa a procurar um porto seguro, um direito solido que não esteja atrelado a religião, e a incerteza que surge quanto ao direito divino atrelado a religião não seria efetuado de forma justa, que abarcasse o indivíduo e não apenas aqueles que  governava, assim, segundo Marmelstein (2009) surge a liberdade religiosa tornando-se um direito de primeira dimensão. 

Canotilho (2002) corrobora que os direitos fundamentais têm duas funções: uma no plano jurídico-objetivo no qual constituem normas de competência negativa para os poderes públicos, proibindo as intervenções deste na esfera jurídica individual, e a função no plano jurídico-substantivo possuindo o poder de exercer positivamente esses direitos e de exigir omissões dos poderes públicos buscando evitar agressões lesivas por parte destes.

Deste modo, a liberdade religiosa torna-se um direito fundamental uma vez que ela surge como uma liberdade contrária ao Estado, ou seja, um direito negativo no qual surgiu para proteger o indivíduo contra as ingerências praticadas pelo Estado, garantindo àquele a liberdade no âmbito de sua vida religiosa. Na forma de direito fundamental de primeira dimensão, a liberdade religiosa possibilita ao indivíduo a garantia de poder escolher a religião a qual quer pertencer, assim como garante a ele aspectos relacionados a esse direito à liberdade, como liberdade de culto e liturgia.

2.2. A Liberdade Religiosa na Constituição Federal de 1988

A República Federativa do Brasil consagra como direito fundamental a liberdade de religião, pois a sua Carta Maior prescreve que o Brasil é um país laico. Diante dessa colocação, é possível observar que o Estado tem o dever de preocupar-se em proporcionar aos seus cidadãos uma perfeita compreensão religiosa, reprimindo e combatendo a intolerância e o fanatismo.

Em relação a liberdade de religião e a Constituição, Miranda (2014) ensina que o Estado tem o dever de proteger o pluralismo religioso dentro do seu território, assim como criar condições materiais que possibilitem um exercício de atos religiosos de distintas religiões, prezando pela igualdade religiosa, mas mantendo-se as margens do fato religioso não o incorporando a sua ideologia. No âmbito da liberdade de religião encontram-se três tipos distintos, mas intrinsecamente relacionados em suas liberdades, sendo a liberdade de crença, liberdade de culto e a liberdade de organização religiosa.

Para José Afonso da Silva (2000) a liberdade de crença está relacionada a liberdade de escolha da religião, de aderir a qualquer seita religiosa, de mudar de religião, assim como de não aderir a religião alguma, quanto a liberdade de culto, esta consiste na liberdade de orar e de praticar os atos próprios das manifestações exteriores tanto em casa quanto em público, e a liberdade de organizações religiosa na qual está voltada ao respeito à possibilidade de estabelecimento e organização de igrejas e suas relações com o Estado.

No âmbito constitucional a liberdade religiosa vem assegurada no artigo 5º, inciso VI da Constituição Federal de 1988, o qual estabelece que:

[...]

VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias;

[...]

Ainda no bojo do artigo 5º da Constituição Federal, os incisos VII e VIII prelecionam ser assegurada, nos termos da lei, a prestação de assistência religiosa tanto nas entendidas cíveis e militares de internação coletiva, e que ninguém será privado de direitos por motivos de crença religiosa ou de convicção filosófica ou política.

Nesse sentido, o artigo 19, inciso I da Constituição Federalveda aos entes federativos (Estados, Municípios, União e Distrito Federal) o estabelecimento de cultos religiosos ou igrejas, impedir o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes nas relações de dependência ou aliança, ao menos que em ressalva e na forma da lei, a colaboração de interesse público.

No ensejo de vedações constitucionais aos entes federativos quanto à liberdade religiosa, o artigo 150, inciso VI, alínea “b”, veda a instituição de imposto sobre templos de qualquer culto, onde em seu parágrafo 4º traz essas vedações que compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, desde que relacionados a finalidades essências das entidades nele mencionados.

A questão de liberdade religiosa é retratada ainda no artigo 120, ao tratar do ensino religioso, no artigo 213 sobre recursos públicos destinados a instituições filantrópicas ou confessionais e no artigo 226 parágrafo 3º ao fazer referência ao casamento religioso.

2.3. As Limitações da Liberdade Religiosa no Direito Infraconstitucional

Embora a liberdade religiosa seja um direito fundamental protegido pela Constituição Federal, ela encontra limitação quando confronta outros direitos fundamentais, tanto em um caso concreto quanto em uma lei que possa a vir entrar em vigor. É a legislação infraconstitucional que impõe limitações a isso.

Uma norma/direito infraconstitucional é definida como uma norma ou texto de lei que não se encontra no bojo do texto constitucional. Não restam dúvidas de que a Constituição Federal protege a liberdade religiosa em todas as suas faces, mas, não se pode permitir em nome dessa liberdade que esta perturbe direitos individuais, como ocorre no caso da liberdade de culto. O Código Civil, nos arts. 1.277 a 1.279 estipula que o proprietário ou o possuidor de um prédio tem o direito de fazer cessar as interferências prejudiciais ao sossego e à saúde, causadas pela utilização da propriedade vizinha.

Em relação às limitações a essa liberdade José Afonso da Silva (2005) se manifesta da seguinte forma sobre a competência para se regulamentar essas limitações:

Tanto isso é uma técnica de repartição de potência federativa que os §§ 3º e 4º complementam sua normatividade, estabelecendo, em primeiro lugar, que, inexistindo lei federal sobre normas gerais os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender as suas peculiaridades, e, em segundo lugar, que a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrária. (SILVA, 2005 p. 504)

Dessa forma, o Estado deve proteger os direitos de seus cidadãos produzindo medidas tão amplas quanto a necessidade exija, interferindo, inclusive, na liberdade daqueles que prejudicam ou ameaçam a segurança pública em nome da liberdade religiosa. Ou seja, a lei ou interpretação será limitada na sua eficácia limitadora, não restringirá o direito além do necessário a se garantir ou conciliar outro direito também fundamental.

Ainda, encontra-se em diferentes leis disposições que surgem com intuito de se regular ou até mesmo punir atos que extrapolem o exercício dessa liberdade religiosa como no caso da criminalização do curandeirismo trazida no art. 284 do Código Penal, a questão da poluição sonora produzida através da prática de cultos relacionada a lei nº 6.938/81 sobre proteção ambiental, o código civil ao estabelecer regramentos sobre direitos de vizinhança, dentre outras.

Desta forma, tem que se observar inda que o legislador ou o intérprete, quando da restrição de direitos individuais, devem respeitar o núcleo essencial do direito fundamental de modo a não o invalidar, para isso sendo claros quanto à determinação, generalidade e proporcionalidade das restrições impostas, e respeitando, quando da interpretação, o valor posto pelo direito fundamental.

3. A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RELIGIOSA À LUZ DA DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA

A Constituição Federal elenca as imunidades tributarias nas quais se encontram os templos religiosos tema deste estudo, funcionando as imunidades como uma forma de preservação de valores resguardados pela constituição. Entende-se por imunidade como uma condição de não ser sujeito a algum ônus ou encargo, ou ainda, a não incidência, a não imposição de um encargo (MORAES, 1998).

Por referir-se a uma desobrigação de se sujeitar a uma obrigação onerosa, o conceito de imunidade tributária torna-se um tema bastante debatido entre doutrinadores em relação à abrangência de seus tributos que se tornam imunes conforme as normas tributarias. Em virtude dos questionamentos, faz-se necessário elencar algumas das principais definições para que ao confronto das mesmas possam se delimitar um único conceito, assim Alexandre (2012) ensina que as imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar, na qual consiste na delimitação da competência tributária constitucionalmente concedida aos entes políticos.

Desta forma, imunidade no Direito Tributário significa a dispensa ao dever de contribuir, entendendo ser uma renúncia fiscal junto ao Estado assegurado constitucionalmente.  No mesmo sentido são os entendimentos dos Carvalho e Baleeiro, vejamos:

Imunidade é uma classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas contidas no texto constitucional e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas. (CARVALHO, 2017, p.97)

Ainda, Baleeiro (2008) entende que:

[...] a imunidade é regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária), que estabelece a não competência das pessoas políticas da Federação para tributar certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário. A imunidade é, portanto, regra de exceção e de delimitação de competência que atua, não de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente. A redução que opera no âmbito de abrangência da norma sucessiva de poder tributário é tão só lógica, mas não temporal. (BALEEIRO, 2008, p.114)

É notório observar que as imunidades tributárias são de eficácia plena e de aplicabilidade imediata, na qual independem de edição de normas inferiores para produzirem seus regulares efeitos, podendo estas ser objetivas ou subjetivas, ao passo que a primeira exclui a possibilidade de surgir à obrigação tributária em razão das particularidades da coisa imune, e a segunda beneficia as pessoas, não permitindo que determinado sujeito seja obrigado a pagar impostos em razão de particularidades a ele atribuído(CARRAZA, 2015).

Nesse sentido pode tornar-se objetiva a imunidade tributária religiosa atribuída aos templos prevista constitucionalmente, e buscando esclarecer esse instituto, assim, a doutrina procurou definir o que deve ser atribuído ao templo para que alcance a imunidade tributária. Baleeiro (2008) assim entende:

O “templo de qualquer culto” não é apenas a materialidade do edifício, que estaria sujeito tão-só ao imposto predial do Município, se não existisse a franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício só é templo se o completam as instalações ou pertenças adequadas àquele fim, ou se o utilizam efetivamente no culto ou prática religiosa. (BALEEIRO, 2008, p. 91)

Machado (2010) aponta que templo não significa apenas a edificação e, sim tudo àquilo que seja relacionado ao exercício da atividade religiosa ali realizada, não podendo haver imposto sobre a atividade e nem sobre qualquer bem que seja usado a serviço do culto, mas que podem incidir impostos aqueles bem pertencentes a “Igreja” desde que estes não sejam instrumentos dela (como prédios alugados e seus respectivos rendimentos, por exemplo). No mesmo sentido Carraza (2017) acrescenta que o fundamento da imunidade dos templos de qualquer culto não é a falta de capacidade contributiva, mas a proteção da liberdade dos indivíduos, na qual seria reprimida se estes tivessem que sustentar os impostos (CARRAZA, 2017, p. 788)

É sabido que a imunidade aqui retratada está relacionada à vedação impositiva que recai no sujeito titular da renda, do patrimônio e dos serviços, pois segundo Barreto (2001) deve-se levar o entendimento de que é o templo, ou seja, a instituição mantenedora responsável o alvo da imunidade, uma vez que somente pessoa pode integrar a relação jurídico-tributaria, assim, sendo vedada a exigência de impostos de instituições mantenedora de templos, tornando-se aqui a imunidade qualificada como subjetiva, pois trata de desoneração da entidade religiosa por meios de impostos que venham a recair sobre seus bens e rendas.

Nesse seguimento Costa (2015) pondera que:

A exoneração constitucional sob exame afasta a exigência do Imposto Predial e Territorial Urbano relativo ao imóvel onde o culto é realizado; o Imposto de Renda sobre as esmolas, doações e rendimentos decorrentes de aplicações financeiras; o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis na aquisição desses bens; o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores referentes aos veículos [...] usados na catequese ou nos serviços de culto; e o imposto de Importação sobre bens destinados ao serviço religioso. (COSTA, 2015, p. 173)

É notório que para a concessão da imunidade tributária os benefícios provenientes tem que estar ligados as finalidades essenciais da entidade imune, bem como os propósitos da natureza para qual foi instituída. Na hipótese de a entidade religiosa alugar algum de seus imóveis, a Suprema Corte tem entendido que se o valor do aluguel for destinado a aplicações nas finalidades dessas entidades, esse imóvel encontra-se abarcado pela imunidade tributária.

A Emenda Constitucional nº116/2022 veio acrescentar o §1º-A ao artigo 156, inciso I, que institui o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana, estabelecendo que o IPTU não incidirá sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades religiosas sejam apenas locatárias do imóvel:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

[...]

§ 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade de que trata a alínea "b" do inciso VI do caput do art. 150 desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel. 

[...]

Antes da EC nº 116/2022 a imunidade prevista no artigo 150 da Constituição Federal dizia respeito somente ao patrimônio, a renda e aos serviços que estivessem relacionados com as finalidades essenciais a atividades da “igreja”, onde para que a isenção do IPTU fosse verificada, era necessário que o imóvel a ser beneficiado com a imunidade fosse de propriedade da igreja, e ela seria o contribuinte formal do tributo. Ocorre que muitos imóveis utilizados como espaços para cultos não eram alcançados por essa imunidade em virtude de serem alugados.

Assim, havia uma lacuna legislativa, uma vez que muitos dos espaços utilizados para pratica de cultos são alugados e, que por imposição contratual entre as partes, a responsabilidade sobre o pagamento do IPTU do imóvel alugado ficava, até então, sobre as expensas das entidades religiosas.Com advento da EC nº 116/2022, tal lacuna axiológica foi preenchida, o que acabou declinando a exação, para amparar o direito à imunidade mesmo quando na condição de locatária, garantindo assim, a proteção constitucional à liberdade religiosa.

Quanto aos cemitérios e lojas maçônicas, o entendimento que se tem é que se o primeiro for mantido por uma entidade religiosa é plenamente cabível a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “b” da Constituição Federal, mas se este é mantido por pessoa física ou jurídica e que vise lucros, nesse caso não faz jus a imunidade. Nesse sentido Carraza (2017) explana que as rendas só estarão cobertas pela imunidade tributária se esta renda se relacionar com as finalidades essenciais do templo de qualquer culto. Como demonstra o precedente da Suprema Corte:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, "B", CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO.

1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles.

2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, "b". 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido. (STF, Tribunal Pleno, RE 578.562/BA, Rel. Ministro Eros Grau, 2008).

Quanto as Lojas Maçônicas, o Superior Tribunal Federal tem entendido que estas não gozam de imunidade tributária, visto que estas não professam qualquer religião. Como demonstrado na decisão proferida a seguir:

CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CARTA FEDERAL. NECESSIDADE DE REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 279 DO STF. ART. 150, VI, B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ABRANGÊNCIA DO TERMO “TEMPLOS DE QUALQUER CULTO”. MAÇONARIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO EM PARTE E, NO QUE CONHECIDO, DESPROVIDO.

I – O reconhecimento da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal exige o cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei.

 II – Assim, para se chegar-se à conclusão se o recorrente atende aos requisitos da lei para fazer jus à imunidade prevista neste dispositivo, necessário seria o reexame do conjunto fático-probatório constante dos autos. Incide, na espécie, o teor da Súmula 279 do STF. Precedentes.

III – A imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião.

IV - Recurso extraordinário parcialmente conhecido, e desprovido na parte conhecida. (RE 562351, Relator(a):  Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 04/09/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-245 DIVULG 13-12-2012 PUBLIC 14-12-2012) 

O Superior Tribunal Federal consolidou o entendimento no qual não cabe a entidade religiosa demonstrar que utiliza o bem de acordo com sua finalidade institucional, pois compete à administração tributária comprovar o eventual desvio de finalidade. É possível observar esse entendimento ao analisar a decisão a seguir onde se ver clara distinção entre entidade religiosa e o bem utilizado como finalidade essencial.

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. IPVA. IMUNIDADE. TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. UTILIZAÇÃO DO BEM EM CONFORMIDADE COM SUAS FINALIDADES INSTITUCIONAIS. NECESSIDADE DE QUE O ESTADO DEMONSTRE EVENTUAL TREDESTINAÇÃO DO BEM. AGRAVO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I – Como o Tribunal de origem entendeu estar comprovada nos autos que os veículos da agravada estão relacionados com suas finalidades essenciais, a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, b, da Constituição deve prevalecer até que o Estado demonstre a eventual tredestinação dos bens. II – Agravo regimental a que se nega provimento. ACÓRDÃO – Acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão virtual da Segunda Turma, na conformidade da ata de julgamentos, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Relator. Brasília, 23 de agosto de 2019. RICARDO LEWANDOWSKI – RELATOR

Ainda nessa perspectiva:

Ementa: AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. ITCMD. IMUNIDADE. PRESUNÇÃO DE DESTINAÇÃO DO PATRIMÔNIO, DA RENDA E DOS SERVIÇOS ÀS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS ENTIDADES IMUNES. CABE AO FISCO PROVAR EVENTUAL DESVIO DE FINALIDADE. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. INVIABILIDADE EM SEDE EXTRAORDINÁRIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 279 DO STF. REITERADA REJEIÇÃO DOS ARGUMENTOS EXPENDIDOS PELA PARTE AGRAVANTE. MANIFESTO INTUITO PROTELATÓRIO. APLICAÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 1.021, § 4º, DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. A C Ó R D Ã O – Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, sob a Presidência do Senhor Ministro Marco Aurélio, por unanimidade, em negar provimento ao agravo e aplicar a multa prevista no artigo 1.021, § 4º, do CPC/2015, nos termos do voto do Relator. Brasília, 31 de outubro de 2017. Ministro LUIZ FUX – RELATOR

Deste modo, as jurisprudências dos Tribunais entendem que as imunidades previstas constitucionalmente como aquela que veda o estabelecimento de impostos sobre os templos de qualquer culto, sendo esta interpretada em sua forma extensiva na qual deve abranger o patrimônio, renda e serviços, desde que relacionados à instituição religiosa, que acaba afirmando sua proteção de liberdade de cultos.

CONCLUSÃO

Diante das análises expostas, torna-se possível concluir que no Brasil, através da Constituição Federal, encontra-se a obrigação de respeitar as convicções religiosas de todos os tipos, devendo o Estado manter a segurança da neutralidade sobre o assunto e tratando com isonomia todas as múltiplas religiões existentes. Sendo assegurado também na Declaração Universal dos Direitos Humanos que estabelece o direito de liberdade de pensamento, de consciência e de religião.

A República Federativa do Brasil consagra como direito fundamental a liberdade de religião, e essa liberdade possibilita ao indivíduo a garantia de poder escolher a religião a qual quer pertencer, assim como garante a ele aspectos relacionados a esse direito à liberdade, como liberdade de culto e liturgia.

A imunidade religiosa no Brasil surgiu de forma progressiva à medida que iam se estabelecendo as constituições ao longo dos anos, até vir a ser concretizada na Constituição Federal de 1988. Em virtude dessa liberdade de expressar sua religião, a constituição brasileira dispõe do instituto da imunidade, no qual exclui a própria competência tributária aplicada aos impostos sobre templos onde se possa professar qualquer religião.

A Emenda Constitucional nº116/2022 veio para preencher as lacunas legais sobre o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana, quando este incide sobre imóveis usados para celebração de cultos religiosos através de contrato de locação, sanando dúvidas sobre a incidência ou não de tal imposto, restando claro que sobre os templos que se encontre nesta situação abarca-se na imunidade tributária prevista no artigo 150 inciso VI, alínea “b” da Constituição Federal.

A doutrina e a jurisprudência pátria são firmes no sentido de que a imunidade prevista no texto constitucional não está limitada aos templos, aqueles considerados como espaços físicos de cultos religiosos, pelo contrário, a imunidade engloba todas as rendas que contribuem para a atividade religiosa. Por se tratar de uma concepção mais ampla, a doutrina refere-se o tema como imunidade das entidades religiosas, demonstrando não haver limitação somente em relação aos templos.

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