A Constituição da República define no art. 153, inciso V, a competência da União, acerca das matérias compreendidas pelo IOF, instituir impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

Deste modo, o texto constitucional no §1° do artigo em comento, determina a atenuação da legalidade, ou seja, é permitido ao Poder Executivo, exclusivamente, modificar a alíquota em conformidade com a legislação. 

A observância da anterioridade e a nonagesimal mínima prescinde da instituição ou majoração do IOF, pois a Constituição Federal prevê esta exceção ao imposto.

Na visão de Sacha Calmon Navarro Coêlho (2010, p.445):

O IOF nasceu como imposto extrafiscal para equalizar o mercado financeiro, daí a licença para o Executivo manejar as suas alíquotas por ato  administrativo, nos limites fixados em lei. O imposto, quanto aos seus fatos jurígenos, reporta-se às formas e conceitos de Direito Privado relativos aos contratos de câmbio (troca de moedas), de seguro, crédito (mútuo) e os concernentes a títulos e valores mobiliários (títulos de crédito, mercado de futuros, notas cambiariformes, negócios bursáteis etc.), normatizados nos Códigos Civil e Comercial e regrados pelos órgãos de controle dos mercados financeiros.

Neste sentido, as bases econômicas do IOF previstas no art.153, inciso V, da Constituição da República deve ser identificada em cinco impostos, a saber: Crédito, Câmbio, Seguro, Títulos ou Valores Mobiliários e Incidência sobre operações com o ouro ativo financeiro ou instrumento cambial.

1-     IOF- Crédito

1.1-          Aspecto material:

O fato gerador das operações de crédito, conforme transcrito no art.63, I, do CTN é a entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou a colocação à disposição do interessado.

Deste modo, empréstimos em qualquer espécie incide o imposto sobre operações de crédito, também, implica o IOF na abertura de crédito, descontos de títulos e na incidência nas operações de crédito não realizadas por instituição financeira.

Desta forma, citado por Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo, aduz MOSQUERA (2011, p.149):

(...) o imposto sobre operações de crédito, previsto no artigo 153, inciso V, da Constituição Federal poderá incidir sobre negócios jurídicos nos quais alguém efetua uma prestação presente, contra uma contraprestação futura, ou seja, é a operação por intermédio da qual alguém efetua uma prestação presente, para ressarcimento dessa prestação em data futura. Dentre do conceito acima exposto, enquadram-se inúmeras espécies de operações de crédito. Operações entre: a) pessoas físicas; b) pessoas físicas e pessoas jurídicas; c) pessoas jurídicas. Além do que, poderão existir operações de crédito realizadas entre: a) pessoas físicas ou jurídicas, não financeiras;

Na redação do decreto 6.306/07, determina o fato gerador como: o fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado.  Assim, a terminologia operação de crédito implica: operações de empréstimos, operações de abertura de crédito e sua utilização, e operações de desconto de títulos de crédito (COÊLHO, 2010, p.449).

O STF pacificou entendimento que os saques não enquadram-se em operações de crédito. Posto isto, segue a ementa do Recurso especial citado por Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo (2011, p.150) n° (STJ, 1° T, Resp. 226.027 /PE, rel. Min. José Delgado, nov./99, DJ n° 41-E, 28/02/00, p.57): “(...) A homenagem ao princípio da legalidade não autoriza a incidência do IOF na liberação de depósitos judiciais para garantia da instância. Tais procedimentos não são operações financeiras para fins de tributação”.

1.2-          Aspecto temporal:

Determina-se o aspecto temporal no momento da efetivação das operações de crédito mediante entrega total ou parcial da matéria regulamentada no art.63, inciso I, do CTN, assim redigido: (...) tem como fato gerador; I- quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado.

O art.3° do Decreto 6.306/07 prevê ocorrido o fato gerador do IOF sobre operações de crédito nas matérias regulamentadas no dispositivo legal, como, por exemplo, na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado, ou na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no exterior.

O Superior Tribunal de Justiça 1° T., no Resp 324361/BA, Rel. Ministro Francisco Falcão, entendeu que no contrato de financiamento por meio de abertura de crédito o fato gerador ocorre na celebração do contrato de financiamento. 

(...) restou consignado ainda que ante a impossibilidade de alteração dos conceitos advindos do Direito Privado (art.110 do CTN), o que importa, in casu, para fins de incidência da norma tributária, é o momento da celebração do contrato de financiamento com o BNDES, porquanto vinculador da vontade das partes, para fins de ocorrência do fato gerador do Imposto sobre Operações Financeiras(MELO e PAULSEN , 2011,p.151-1502).

1.3-          Aspecto econômico:

Devido a multiplicidade de fatos geradores, o legislador deve determinar a base de cálculo para cada imposto incluído na sigla IOF.  O art. 64 do CTN, dispõe acerca da base de cálculo, vez que é definida quanto às operações de crédito, o montante da obrigação compreendendo o principal e os juros.

Incumbe ao legislador definir a alíquota máxima e os limites e condições para sua alteração por meio do Poder Executivo. Desta forma, está previsto no art.1° da Lei 8.894/94, a alíquota de 1,5% dos impostos referentes às Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a títulos e Valores Mobiliários, devido ao atendimento da política monetária e fiscal. No parágrafo único da mesma lei, estabelece o limite ao Poder Executivo que obedecidos as condições da lei, poderá alterar as alíquotas dos impostos em comento.

Deste modo o Poder executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei (art. 65 CTN) alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária.

O Executivo, com observância da lei, define em algumas hipóteses a alíquota reduzida, e para determinados casos, a alíquota zero, como, por exemplo, nas operações de créditos em que figure como tomadora cooperativa. (MELO e PAULSEN, 2011, p.154).

2.            IOF-Câmbio

2.1-          Aspecto material

A respeito da definição de câmbio, segue o pensamento de Sacha Calmon Navarro Coêlho (2010, p.451):

É a troca de moeda de um país pela de outro. Moeda é aqui empregada em seu sentido mais lato e compreende não só a moeda metálica e o papel moeda, como também qualquer documento que a represente. Portanto, podemos definir o câmbio como uma operação de compra e venda de moedas estrangeiras ou de papéis que as representem. É pois a conversão da moeda nacional em estrangeira e vice-versa.

O CTN no art.63, inciso II, dispõe que: o imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional.

Deste modo, o fato gerador das operações de câmbio acontece no ato de liquidação, ou seja, com base no Decreto 6.306 /07, no art.11, “o fato gerador do IOF é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a representante, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este”.

2.2-          Aspecto temporal

No que se refere ao aspecto temporal, este acontece no momento da ocorrência do fato gerador, ou seja, no ato de realização da operação de câmbio. Deste modo, segue o posicionamento de Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo, (2011, p.159):

(...) O fato gerador considera-se ocorrido, portanto, com a realização da operação de câmbio, efetivada pela sua liquidação. (...) Por consequência, o momento da liquidação da operação de câmbio é referência para a verificação das leis e normas complementares aplicáveis, o que assume importância decisiva na medida em que o IOF câmbio pode ter sua alíquota alterada a qualquer momento, com incidência imediata, sem a necessidade de observância das anterioridades de exercício e nonagesimal mínima.

Pelo exposto, o ato de liquidação da operação de cambio é necessário, vez que autoriza e torna devido o IOF- Câmbio.

2.3-           Aspecto econômico

Conforme prescrito no art.64 do CTN, “a base de cálculo do imposto é: quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição”. Desta forma, a base de cálculo do IOF-câmbio é o montante integral da operação de crédito.

O Decreto 6.306/ 07 (regulamento do IOF) determina que a base de cálculo do imposto é o montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição, correspondente ao valor, em moeda estrangeira, a operação de câmbio.

A legislação tem determinado alíquotas confiscatórias no IOF, conforme o pensamento de Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo (2011, p.161):

(...) Tal alíquota de 25% mostra-se indiscutivelmente confiscatória, dada a sua demasiada onerosidade, que atenta contra o patrimônio do contribuinte. O percentual não se justifica, incorrendo em violação aos princípios da vedação do excesso e da proporcionalidade. (...) a alíquota praticada, fixada pelo Executivo através do Decreto 6.306/07, é bastante inferior ao limite legal. Há, inclusive,  muitas operações sujeitas à alíquota zero. As operações de câmbio relativos a cartões de crédito sujeitam-se à alíquota de 2,38%.

3.            IOF – Seguro

3.1-          Aspecto material

O art.63, inciso III, do CTN dispõe que: o fato gerador quanto às operações de seguro ocorre com a sua efetivação mediante emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável.

O Decreto 6.306/07 define que o fato gerador do IOF- seguro é o recebimento total ou parcial do prêmio. Assim, entende-se que o fato gerador das operações de seguro é a partir do recebimento do prêmio estipulado. Neste tocante, compreende-se como operações de seguro: os corolários como, por exemplo, seguros de vida, de acidentes pessoais, do trabalho, seguro de bens e valores. (MELO e PAULSEN, 2011, p.165).

Com acerto, aduz Sacha Calmon Navarro Coêlho sobre operações de seguro:

O art. 757 do CC define como contrato de seguro aquele pelo qual “o segurador se obriga, mediante o pagamento do prêmio, a garantir interesse legítimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos predeterminado”.

No ponto há contrato de seguro de todo tipo a envolver coisas, pessoas, bens, responsabilidades, obrigações e direitos. (COÊLHO, 2010, p.451).

3.2-          Aspecto temporal

O IOF- Seguro abrange fato gerador instantâneo, ou seja, não há um momento determinado para considera-lo ocorrido. Sendo assim, a obrigação tributária surge com a realização do recebimento parcial ou total do prêmio. (MELO e PAULSEN, 2011, p.166).

Deste modo, a Lei 5.143 no art.1° determina que: “ocorre o fato gerador e torna devido o IOF no ato do recebimento total ou parcial do prêmio”. Como se nota, não há momento certo da ocorrência do fato gerador.

3.3-          Aspecto econômico:

O CTN determina no art.64, inciso III, a base de cálculo do IOF-seguro como o montante do prêmio, ou seja, o valor estipulado a ser pago.

Neste sentido, vale destacar o pensamento de Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo:

Ocorre que se trata de imposto que, nos termos do art. 153, §1°, da CF pode ter suas alíquotas alteradas pelo Executivo, desde que observados os limites e as condições estabelecidas por lei.

Vigem, por força disso, alíquotas reduzidas. A alíquota aplicável às operações de seguro privados de assistência à saúde e de 0% a alíquota para casos especiais como resseguro, seguro obrigatório vinculado a financiamento habitacional, seguro de crédito à exportação etc. Para os seguros de vida, a alíquota é de 0,38%. Tudo conforme o art.22 do Decreto 6.306/07. (MELO e PAULSEN, 2011, p.168). 

No Decreto 6.306/07, no art.22 é definida a alíquota zero para casos em que envolve operações de seguro, como, por exemplo, de seguro obrigatório, vinculado a financiamento de imóvel habitacional, seguro de crédito à exportação e de transporte internacional de mercadorias.

4.            IOF- Títulos ou Valores Mobiliários

4.1-          Aspecto material

A disposição prevista no inciso IV do art.63 do CTN determina o fato gerador do IOF- Títulos ou Valores Mobiliários. Deste modo, “as operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável”, prevê vários atos acerca de incidência do imposto.

O art.25 do Decreto 6.306/07 define que o fato gerador do IOF é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários. No mesmo dispositivo, o parágrafo primeiro esclarece que, ocorre o fato gerador e torna devido o IOF no ato da realização das operações de que trata esse artigo. (MELO e PAULSEN, 2011, p.170-171).

Com acerto, salienta Eduardo Sabbag (2011, p.1053):

Operação relativa a títulos e valores imobiliários (art. 25, §2°, Decreto n.6.306/2007): implica a transferência de propriedade desses títulos. Segundo o art.2° da Lei n. 6.385/76, os títulos ou valores mobiliários são definidos como documentos ou instrumentos que materializam direitos de crédito, sendo aptos para circular no mercado entre mãos estranhas daquelas que lhes deram nascimento. Exemplo: a) as ações, partes beneficiárias, notas promissórias, letras de câmbio, debêntures, bônus de subscrição, apólices de dívida ativa (TDAs); b) os certificados de depósitos bancários (CDBS); c) outros, exceto os Títulos da Dívida Pública (Federal, Estadual ou Municipal).

4.2-          Aspecto temporal

Não há um momento fixo da ocorrência do fato gerador, vez que considera-se identificado seu aspecto temporal, no momento da ocorrência dos fatos geradores do IOF- Títulos e Valores Mobiliários. (MELO e PAULSEN, 2011, p.171).

Esta previsão tem respaldo no art.25, §1° do Decreto 6.306/07, assim definido: “ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da realização das operações de que trata este artigo”.

4.3-          Aspecto econômico

O disposto no art.64, inciso IV, do CTN define a base de cálculo, assim redigido “(...) a quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários: na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver; na transmissão, o preço ou o valor nominal ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei, no pagamento ou resgate, o preço”.

O Poder Executivo deve respeitar o limite fixado à alíquota pela Lei 8.894/94 de 1,5% ao dia. O Decreto 6.306/07, no art.28, prevê que a base de cálculo do IOF é o valor de aquisição, resgate, cessão ou repactuação de títulos e valores mobiliários, da operação de financiamento realizada em bolsas de valores, de aquisição ou resgate de cotas de fundos de investimento.

No mesmo sentido, aduz Eduardo Sabbag:

Operações relativas a títulos ou valores mobiliários: a alíquota máxima é de 1,5% ao dia. É o que se depreende da dicção do art.29 do Decreto n. 6.306/ 2007 (art.29: “O IOF será cobrado à alíquota máxima de um vírgula cinco por cento ao dia sobre o valor das operações com títulos e valores mobiliários”). (SABBAG, 2011, p.1.054).

Vale destacar que, a alíquota será reduzida à zero nas operações com certificado de Direitos Creditórios do Agronegócio CDCA, nas demais operações com títulos ou valores mobiliários, inclusive no regate de cotas do Fundo de Aposentadoria Individual Programada – FAPI. (MELO e PAULSEN, 2011, p.176).

5.            IOF- Incidência sobre operações com o ouro ativo financeiro ou instrumento cambial.

5.1-          Aspecto material

O fato gerador do imposto ocorre com a comercialização do ouro devido a extração, materializada mediante os membros do Sistema Financeiro Nacional. O imposto em comento, sujeita-se a um incidência única, garantindo à circulação do ouro enquanto simples mercadoria. (SABBAG, 2011, p.1.054).

A Constituição da República no art.153§5°, assim prescreve:

o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do caput deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: I- trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou Território, II- setenta por cento para o Município de origem.

Neste aspecto, com precisão leciona Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo:

Conforme já destacado quando da análise dos critérios constitucionais para a instituição dos impostos sobre operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários, o ouro, enquanto ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se a uma única incidência do Imposto sobre Operações com Títulos ou Valores Mobiliários na operação de origem, excluída a incidência do ICMS, reservada à circulação do ouro quando simples mercadoria. . (MELO e PAULSEN, 2011, p.177).

5.2-          Aspecto temporal

Quanto ao aspecto temporal, caracteriza-se pela ocorrência do fato gerador, pois não há um momento fixo para considera-lo. Assim, como, por exemplo, na análise do imposto anterior, não há uma identificação do aspecto temporal, sendo aplicada a observância temporal quanto ao momento do fato gerador.

Deste modo, aduz mais uma vez Eduardo Sabbag:

Operações com ouro (ativo financeiro ou instrumento cambia): o ouro, como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, à incidência do IOF, que ocorre uma única vez,  na primeira comercialização do ouro após a extração, efetuada por instituição autorizada integrante  do Sistema Financeiro Nacional (art.40 do Decreto n.6.306/2007) (...).   (SABBAG, 2011, p.1054).

5.3-          Aspecto econômico

 A alíquota do imposto é de 1%, e a sua base de cálculo é o valor de aquisição do ouro, de acordo com os limites de variação da cotação vigente.  Desta forma, entende Paulsen e Melo (2011, p.177): “o imposto é de 1% sobre o preço de aquisição do ouro, observados os limites de variação da cotação vigente”.

De outro lado, no mesmo cenário, aduz Sabbag (2011, p.1054): “(...) A alíquota é de 1% e a base de cálculo do IOF é o preço de aquisição do ouro, desde que dentro dos limites de variação da cotação vigente no mercado doméstico, no dia da operação (arts. 38 e 39 do Decreto n. 6.306/2007)”.

REFERÊNCIAS

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

MELO, José Eduardo Soares; PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6°. ed, ver.  atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. ed. Atual. São Paulo: Saraiva, 2011.