RESUMO: O presente artigo visa delimitar o espectro de incidência do fato gerador do imposto sobre a transmissão de bens imóveis em face do capital social subscrito pelos sócios de pessoas jurídicas em realização de capital.

Palavras-chave:  Obrigação Tributária. Imunidade. Capital Social. Subscrição.

ABSTRACT: This article aims to delimit or spectrum of incidence of the taxable event the transfer of real estate in face of the share capital subscribed by the partners of legal entities in capital realization.

Key-words: Tax Obligation. Immunity. Share capital. Subscription.

1 – INTRODUÇÃO

Em uma sociedade altamente mercadológica, as organizações constituem o landmark do sistema constituído e importante móvel social. Assim, considerando o seu caráter frugível, usualmente seus contratos sociais experienciam alterações para melhor ajustá-los à realidade do empreendimento e/ou à eventuais inovações legislativas, conformando, inclusive, fatores ordinários do mundo empresarial, como fusões, incorporações, cisões e extinções.

Do mesmo modo, está multiplicidade de situações envoltas no dia a dia corporativo têm o condão de atrair a atuação do Poder Público, seja para prestar-lhes um serviço ou regular a atividade (poder de polícia). Não por outra razão, como agente normativo e regulador da atividade econômica, é dito que o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado (art. 174, CR).

Dessarte, o gestor cuidadoso com o trato da coisa pública, deve estar especialmente alerta à competência tributária atribuída ao ente que faz a presentação, sob pena de incidir em renúncia fiscal desautorizada e às consequências de praxe dessa conduta desatenta, gerando efeitos indesejados inclusive no campo da probidade.

Ora bem, um dos principais instrumentos de influência do Poder Público em face da esfera privada é a Tributação, cabendo ao intérprete primar pela límpida compreensão da regra, evitando-se distorções como o excesso de exação ou a renúncia fiscal indevida.

2 – ANÁLISE DO TEMA

No distinto ensaio denominado Federalismo Fiscal à Brasileira, produzido em parceria entre o então ministro da saúde e economista José Serra e o também economista José Roberto Rodrigues Afonso, à época chefe da Secretaria para Assuntos Fiscais, foi assinalado que:

Num país de dimensões continentais, com profunda diversidade econômica e social entre regiões e um sistema político-eleitoral inadequado, o federalismo fiscal no Brasil chega ao final do século com grandes desafios pela frente. Há que conciliar estabilização de preços e retomada do desenvolvimento com uma estrutura fiscal marcada por acentuada descentralização de poderes e recursos tributários, em favor dos governos estaduais e municipais e das unidades e regiões menos desenvolvidas.

Em resposta a estas dificuldades e ao momento de grande instabilidade política que o Brasil vinha atravessando, foi criada a tão criticada e ao mesmo tempo elogiada Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 (LRF); sancionada pelo então presidente Fernando Henrique Cardoso, com intuito de trazer à baila aparelhos de accountability que ganhavam destaque nos debates acadêmicos daquele período.

Dessarte, no artigo 11 da mencionada Legislação Fiscal, ficou estabelecido que “constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.” (grifamos), sob pena de renúncia fiscal antijurídica.

É sabido que a renúncia de receitas de natureza tributária somente pode ocorrer por meio de lei específica, de iniciativa exclusiva do Chefe do Poder Executivo, nos termos do que dispõe o art. 150, parágrafo sexto, da Constituição Federal:

§6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.

No particular contexto municipalista, a habilitação constitucional para instituir impostos vem arranjada no artigo 156, da Constituição da República, in verbis:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.  (grifamos)

Percebe-se, portanto, que o constituinte deixou a cargo do Executivo municipal a instituição e efetiva arrecadação do imposto sobre a transmissão de bens imóveis – ITBI, devendo ser aprovada por Lei (sentido estrito), qualquer espécie de incentivo ou carência de arrecadação do imposto.

Neste aspecto, a análise da relação jurígeno tributável é de particular importância para o servidor envolto na atividade arrecadatória, evitando-se leituras apriorísticas que poderiam gerar prejuízos ao erário e a responsabilização não só do agente administrativo, como, também, do Prefeito (agente político) ao conferir imunidade ou isenção em hipótese não prevista em lei.

Sem perder de vistas que a imunidade admite interpretação ampliativa; a prática diária nos informa (por um dever de cuidado) que quando a receita deixa de ser arrecadada, a situação deve ser avaliada mais atentamente. Ou seja, aqui já no âmago do estudo que nos propomos, é preciso cautela em atestar uma pretensa imunidade de empresa em realização de capital, devendo o parecerista estar imbuído de extrema certeza ao conferir interpretação positiva à norma imunizadora consubstanciando-a ao caso concreto.

Vejamos o que o professor Hugo de Brito Machado conceitua como imunidade tributária:

Pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida, por dispositivo da Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação. Caracteriza-se, portanto, a imunidade pelo fato de decorrer de regra jurídica de categoria superior, vale dizer, de regra jurídica residente na Constituição, que impede a incidência da lei ordinária de tributação

Percebe-se que a imunidade tributária é uma limitação constitucional ao poder de tributar conferido aos entes públicos, assim dizendo, uma hipótese constitucionalmente relevante que não pode ser atingida pelo tributo, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação imunizadora.

Em que pese existam pensamentos diferentes sobre o conceito de imunidade, certo é que o parágrafo segundo do retromencionado art. 156, em seu primeiro inciso, assevera que o ITBI:

não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil (grifamos)

Para entendermos o alcance da norma precisamos primeiro esclarecer que o dispositivo nos traz duas situações distintas e uma exceção expressa. Assim, no primeiro caso temos a (1) não incidência sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.

Conforme os ensinamentos de Machado, a realização de capital “se refere à transmissão dos bens imóveis ou direitos a eles relativos da pessoa de quem constitui uma pessoa jurídica, ou eleva seu capital social, como forma de pagamento do capital subscrito”. Ou seja, a primeira hipótese trata do pagamento do capital social a integralizar, mediante entrega de um bem à pessoa jurídica que está sendo criada, representando o excedente, caso o valor do bem seja superior ao capital social subscrito, como o ágio da operação ou, simplesmente, a reserva de capital.

No segundo caso (2) temos a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, subitem que engloba quatro subcategorias, que não são objeto deste estudo, evitando-se contornos desnecessários à celeuma.

Finalmente, foi revelada uma exceção, quando a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, o que poderá ser inicialmente verificado pela classificação nacional de atividades econômicas (CNAE) empregada no contrato social, que embora não seja determinante, servirá como forte evidência da prevalência.

Aliás, o art. 37 do CTN definiu, em termos gerais, o que poderia ser considerado “preponderante”. Veja-se:

Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

§1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

§2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

§4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

Baleeiro (2013, p. 273) estudando o parágrafo primeiro alhures, elucida que:

Se o início das atividades da firma adquirente data de menos de 2 anos, ela gozará do benefício fiscal, sujeita, porém, a perdê-lo e ser compelida ao pagamento do imposto, caso nos três anos posteriores à aquisição verificar-se a preponderância dos negócios imobiliários. A exoneração do tributo é condicional durante o triênio seguinte, convalidando-se, definitivamente, depois dele. O imposto fica diferido até que se complete o termo. Resolve-se se não houver a preponderância de negócios imobiliários. O Fisco adotou a técnica da “condição” do Direito Civil. Se aquela preponderância vier a confirmar-se prevalecem a alíquota e o valor venal do tempo da aquisição. Obviamente, a empresa adquirente deve estabelecer esse valor pelos meios administrativos ou, na impossibilidade ou inaceitabilidade deles, por vistoria e arbitramentos judiciais, ad perpetuam rei memoriam, com a indispensável citação do Estado.

Para José Alberto Oliveira Macedo, a pessoa jurídica que pretenda valer-se da norma de imunidade condicionada do ITBI deverá submeter a sua contabilidade ao Fisco para que se verifique a preponderância da receita operacional ante a atividade imobiliária. A par disso, vale lembrar o voto-vista do Ministro Humberto Gomes de Barros, nos autos do Recurso Especial nº 448.527/SP, que diversamente afirma caber ao Fisco este papel.

De toda sorte, no magistério do professor Sacha Calmon Navarro Coêlho:

A regra colima facilitar a mobilização dos bens de raiz e a sua posterior desmobilização, de modo a facilitar a formação, a transformação, a fusão, a cisão e a extinção de sociedades civis e comerciais, não embaraçando com o ITBI a movimentação dos imóveis, quando comprometidos com tais situações.

Verifica-se, dessarte, a intenção do constituinte em proteger a atividade econômica, sem que o comando sirva de estímulo para malversação empresarial e condutas voltadas à evasão fiscal, que afrontariam os próprios ideais republicanos e a função social da empresa.

É preciso atenção no presente ponto, eis que fato gerador (FG) em concreto do imposto somente ocorrerá quando houver transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. Nas palavras de Aires Fernandino Barreto apud Castro (p. 41):

à hipótese de incidência do chamado “imposto de transmissão de imóveis”, consiste em enfatizar que esta, por força de seu protótipo constitucional, deverá conceituar realidade integrada por elementos vários, que não se constituirá somente no ato de transmitir, nem no da transmissão ser de inter vivos, nem apenas na natureza desse ato (oneroso), nem só no imóvel, mas na conjugação de todos esses termos, que, conceitualmente, reporta-se ao “ato da transmissão, inter vivos, por ato oneroso, que tem por objeto um imóvel, por natureza ou acessão física”. Essa, em síntese, deverá ser a consistência material da hipótese de incidência desse imposto, em face do que estatui a norma constitucional, que o prefigurou de modo preciso

Assim, o primeiro enfoque que merece atenção é que o ITBI deverá incidir sobre a aquisição derivada da propriedade, sendo certo que os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (art. 1.227, CC).

Na mesma linha de raciocínio os direitos reais de garantia, mormente os dispostos no art. 1.419 e seguintes do Código Civil Brasileiro, também não estão sujeitos à tributação.

Como ensina Orlando Gomes, temos que:

A lei cerca de maiores garantias a circulação de riqueza imobiliária, exigindo solenidades para a transmissão da propriedade dos bens imóveis, que se estendem até ao próprio título. Assim é que a alienação de tais bens deve obedecer necessariamente à forma de escritura pública. O título, se revestido das solenidades legais, há de ser levado à transcrição para que produza o efeito translativo

A questão que nos parece levantar é a possibilidade da sociedade empresarial, em sua realidade abstrata, ser considerada como um ser vivo hábil a deflagrar a incidência tributária, nos exatos termos do que preconiza o art. 156, II, da Constituição da República.

Estuando o fenômeno verificamos que a conceituação do que hoje depreendemos como empresa desenvolve-se a partir da Teoria dos Atos de Comércio, que buscava definir a figura do comerciante a partir de uma análise dogmática, elencando condutas definidoras daquilo que se convencionou chamar de comerciante.

Este modelo de interpretação, contudo, revelou-se lacônico, posto que não conseguia abarcar toda atividade econômica, enfrentando críticas dos estudiosos do direito e da sociedade em geral. Buscando superar o imbróglio, na Itália, em 1.942, foi unificado o direito civil, passando a integrar este arcabouço jurídico, igualmente, o que estava compreendido no âmbito do direito comercial.

No Brasil, foi adotada expressamente a Teoria dos Atos de Comércio a partir de 1.850. Porém, com forte influência europeia e as inovações introduzidas em 1.942 na Itália, os juristas tupiniquins começaram a voltar-se para uma teoria conglobante, jungindo os ramos do direito civil e comercial, em um novo sentido, iniciando os pensamentos do que mais tarde foi reconhecido como Teoria da Empresa.

Diferentemente da antiga teoria do comércio, a Teoria da Empresa inova ao definir a empresa com base na organização voltada para um fim de produzir e/ou circular bens e serviços.

No Código Civil de Reale, considerava-se empresário “quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços” (art. 966, do CC). Por outro lado, não era considerado empresário “quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa” (parágrafo único do art. 966, do CC).

Assim, parafraseando Alberto Asquini (Perfis da Empresa, 1.943), com a Teoria da Empresa, passamos a analisar o perfil subjetivo da empresa, considerando-a como sinônimo de empresário, confundindo-se os termos em benefício do segundo, de tal forma que a empresa é o próprio empresário e aquela é caracterizada pela atividade empresarial.

Nas palavras de Carlos R. Gonçalves, em Direito Civil Brasileiro: parte geral (p. 220):

A personalidade jurídica é, portanto, um atributo que o Estado defere a certas entidades havidas como merecedoras dessa benesse. O Estado não outorga esse benefício de maneira arbitrária, mas sim tendo em vista determinada situação, que já encontra devidamente concretizada, e desde que se observem determinados requisitos por ele estabelecidos

Sob este aspecto, a transferência onerosa de capital, ainda que para um sujeito de realidade técnica como as corporações, pode ser englobada na hipótese deflagradora do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) de competência municipal, sob o viés jurídico da identificação de “entre vivos”.

Lançando os olhos sobre a operação em testilha, especificamente em relação à norma imunizante do artigo 156, §2°, I, da CR, no que se refere à vedação ao exercício do poder de tributar quando da realização do capital social das pessoas jurídicas; temos que o preceito não abrangeu a conjuntura onde haja formação de reserva de capital, posto serem distintos os contextos. Portanto, não é correto que se empregue interpretação à norma capaz de desinformar institutos consagrados e com desenhos bem distintos como a integralização do capital social e a reserva de capital.

Nestes termos, sobre o valor sobejante (superior ao capital integralizado ou por integralizar) deverá incidir aludido imposto, ou seja, remanesce a incidência do ITBI sobre a diferença entre a quantia integralizada e o valor venal do imóvel incorporado para aumento de capital social, o que deve ser verificado pelo funcionário responsável em lançar a tributação.

Nesta quadra de discussões, encontramos na Lei das S.A. a definição de reserva de capital:

art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

Sobre o tema, aliás, em agosto de 2020, foi julgado pelo STF o Recurso Extraordinário nº 796.376 (Tema 796), em sede de repercussão geral, oportunidade que restou decidido que “a imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do §2º do artigo 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado”.

No leading case, inconformada com o acórdão da Quarta Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina que deu provimento à apelação do Município de São João Batista, afastando a imunidade tributária do artigo 156, §2º, inciso I, da CR, a requerente manejou o Recurso Extraordinário, buscando reformar a decisão.

3.CONCLUSÃO

Como prevenido, o exegeta, sobretudo o Parecerista Municipal, a quem acaba combustando o ensaio da categoria, deve possuir especial concentração neste assunto, distanciando-se de renúncias tributárias impertinentes; eis que é preciso ampla compreensão legal dos institutos estudados, em que pese umbilicalmente tão dispares.

À margem de todo sustentado até aqui, a conclusão a que se chega é a de que se o valor dos imóveis incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica exceder o limite do capital social subscrito a ser integralizado, haverá incidência do mencionado imposto sobre o ágio, que por não transitar por contas de resultado, ou seja, não ser proveniente da atividade operacional, não faz parte do capital social em realização e será tomado como aquisição pura, havendo consubstanciação do fato a norma (Hipótese de Incidência ou Fato Gerador em Abstrato mais Fato Gerador em Concreto), sobrevindo o fenômeno da incidência tributária.

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