Resumo: O presente artigo tem o objetivo de enfrentar as questões relacionadas com a tributação dos novos serviços sob os aspectos constitucionais e infraconstitucionais. Abordaremos a tributação da economia digital com a finalidade de interpretar os dispositivos legais que alicerçam a exação tributária sob o olhar da doutrina, jurisprudência e das fontes formais e materiais do direito tributário. Para isso, analisaremos a tributação dos serviços da economia digital contemporânea, a exemplo dos serviços de over-the-top transmitidos via  streaming e serviços on demand,  bem como os serviços de intermediação ou agenciamento de hospedagem, de transporte desenvolvidos através de aplicativos, das operações envolvendo software de prateleira ou por meio digital - via download ou na nuvem - e a disputa da competência tributária entre os Estados na exigência do ICMS e dos Municípios na exigência do ISS.

Abstract: This article aims to address issues related to the taxation of new services under constitutional and infraconstitutional aspects. We will approach the taxation of the digital economy in order to interpret the legal provisions that underlie tax exaction from the perspective of doctrine, jurisprudence and the formal and material sources of tax law. To this end, we will look at the taxation of services in the contemporary digital economy, such as over-the-top streaming services and on-demand services, as well as hosting, brokering, application-developed services, operations involving off-the-shelf or digital software - either download or cloud - and the dispute over tax jurisdiction between states under the ICMS requirement and the municipalities under the ISS requirement.

Palavras-chaves: tributação de novos serviços, economia digital, serviços de intermediação, streaming, software, competência tributária, ICMS, ISS.

Keywords: taxation of new services, digital economy, intermediation services, streaming, software, tax competence, ICMS, ISS.

Sumário: 1. Introdução. 2. Os Serviços de Streaming e Over-The-Top e a Tentativa da Tributação pelos Estados e Municípios. 3. A Inconstitucionalidade da Exigência de ISS e ICMS nos Serviços Over-The-Top.  3.1. Tributação e conflito de competência na incidência de ISS ou ICMS sobre os aplicativos de serviços de transporte. 3.2. Tributação de negócios desenvolvidos através de aplicativos de serviços de hospedagem. 4.  A Inconstitucionalidade da Exigência de ISS e ICMS nos Serviços Over-The-Top.  5. Conclusão. 6. Bibliografia.

1.Introdução

A economia digital refere-se a uma ampla gama de atividades econômicas que usam informações e conhecimentos digitalizados como fatores-chave de produção. A digitalização da economia gera muitos benefícios e, à medida que as tecnologias digitais impulsionam a inovação e incentivam as oportunidades de emprego e o crescimento econômico, elas também transformam as interações sociais, provocando amplas mudanças de comportamento dos consumidores.

Em um cenário mais positivo, diversos fatores tendem a impulsionar a economia, gerando maiores investimentos em inovação e tecnologia nos diversos setores que ainda podem ampliar seu desenvolvimento tecnológico.

A queda contínua da taxa Selic, com o melhor índice histórico esperado para 2020 (5,8% em 2018, 5,6% em 2019 e 5,4% em 2020)[1], trará fôlego ao setor. Com juros baixos, o consumidor geral se sentirá mais compelido a realizar empréstimos e financiamentos, investindo em produtos e serviços do setor de tecnologia - geralmente, com maior valor agregado.

Essa também representará uma oportunidade para empresas de diversos setores investirem em tecnologia e atualizarem seu negócio, aperfeiçoando sua gestão com a contratação de produtos e serviços de software, otimizando processos internos, melhorando a experiência de seus consumidores e criando novos canais de comunicação com o público. Como resultado, o mercado de tecnologia ficará aquecido, com um ambiente propício para a expansão de negócios e melhores índices de lucro, com novas empresas se consolidando no mercado e fortalecendo a economia digital brasileira. Com maior competitividade interna e inovação, e favorecida pelo aumento do consumo interno, a economia digital brasileira também ganhará maior competitividade no cenário internacional.

A inflação também estará mais controlada, com valores próximos à meta do governo (3,19% em 2018, 3,22 em 2019 e 3,89 em 2020, com a meta do governo em 4,15% para 2018, 4,10% em 2019 e 4% em 2020), o que representa maior poder de compra para os consumidores, propiciando melhores vendas às empresas e maiores recursos para investir em tecnologia.[2]

Um recente estudo da Accenture aponta que, em 2016, a economia digital era responsável por 22% do PIB Brasileiro. A expectativa do mesmo estudo é que esse valor atinja 25,1% em 2021, podendo ser acrescido de 5,7% (equivalente a US$ 115 bilhões), se adotada uma estratégia digital otimizada. Já o estudo da Oxford Economics indica que, em 2025, a economia digital global deverá representar um montante de US$ 23 trilhões, registrando um crescimento 2,5 vezes superior ao crescimento da economia mundial em geral.

O setor de Tecnologias da Informação e Comunicação congrega os segmentos Telecom, Indústria (hardware) e Software e Serviços de TI. O segmento de Telecom abrange as áreas de telecomunicações por fio, sem fio ou por satélite, operadoras de televisão por assinatura e outras atividades relacionadas. A Indústria de TIC contempla a fabricação de equipamentos de informática e periféricos, produtos eletrônicos e ópticos, mídias e equipamentos de comunicação. O segmento de Software e Serviços de TI contempla as atividades dos serviços de tecnologia da informação, tratamento de dados, hospedagem na internet e outras atividades relacionadas

Tecnologia da Informação (TI): 

a) Indústria (Hardware) - contempla a fabricação de equipamentos de informática e periféricos, produtos eletrônicos e ópticos, mídias e equipamentos de comunicação;

b) Software e Serviços de TI - são as atividades dos serviços de tecnologia da informação, tratamento de dados, hospedagem na internet e outras atividades relacionadas;

c) Telecom (C) - inclui as áreas de telecomunicações por fio, sem fio ou por satélite, operadoras de televisão por assinatura e outras atividades relacionadas.

Em 2018, o mercado brasileiro de Tecnologia da Informação apresentou uma melhora em todos os seus segmentos, mesmo se considerarmos que no ano, o PIB brasileiro teve um crescimento de apenas 1,1% em relação ao ano anterior e com a influência de fortes variações cambiais ocorridas no período. Mesmo assim, o setor de TI ainda apresentou um dos melhores desempenhos no cenário econômico nacional. No mundo, o setor de TI apresentou um crescimento de 6,7%, com o segmento crescendo 9,8% no Brasil, atingindo US$ 47,7 bilhões, se considerarmos software, serviços, hardware e as exportações. Com esse mercado, o Brasil se manteve na 9ª posição no ranking mundial, representando 2,1% do mercado mundial de TI e 42,8% do mercado da América Latina.[3] Dentro do segmento, os serviços de TI tiveram maior relevância. Com um mercado bastante fragmentado, a área foi a que apresentou o crescimento mais acentuado em 2018, situação refletida nos estudos que acompanham as empresas ativas no país, e que apontam um crescimento maior que 65% no primeiro semestre de 2018 no setor de serviços. Avaliando o cenário de tecnologia, observamos que muitas das empresas de serviços são constituídas por pessoas

O mercado mundial de Software e Serviços atingiu em 2018 o valor de US$ 1,220 bilhões, e o Brasil se manteve na 9ª posição no ranking mundial, com um mercado interno de aproximadamente US$ 23 bilhões.

Tendo em vista a importância que a economia digital assume para o crescimento da economia nacional, este artigo aponta para a tributação da economia digital.

2.Os Serviços de Streaming e Over-The-Top e a Tentativa da Tributação pelos Estados e Municípios

Os serviços de streaming over-the-top são as denominadas transmissões provisórias de conteúdo, via streaming, de áudio e vídeo. O serviço de streaming ou fluxo de mídia consiste na disponibilização de conteúdo em tempo real, sem necessidade de recebimento ou disponibilização integral do arquivo envolvendo uma contratação direta, sem que haja qualquer intermediação, entre o usuário e aquele que disponibilizará o serviço.

O negócio jurídico compreende a possibilidade de o usuário usar apenas os conteúdos disponibilizados mediante pagamento periódico. A causa do contrato é exatamente a disponibilização de conteúdo de áudio e/ou vídeo em ambiente virtual em troca de pagamento periódico, pressupondo o acesso à internet pelo assinante.

Diferente das transmissões via cabo, os serviços via streaming, são caracterizados por um fluxo de mídia muito ágil, pois a operação se dá através da rede mundial de computadores, mediante transmissão contínua e em alta velocidade. O conteúdo escolhido dentro da plataforma é enviado repetidamente, impedindo que haja falha no acesso às informações e permitem o acesso integral ou parcial do conteúdo. Na atividade de streaming, há um ambiente virtual em que o consumidor pode navegar, usufruindo do conteúdo disponibilizado e acessível.

Uma outra característica exclusiva do serviço over-the-top é o serviço de streaming on demand que ocorre pela disponibilização, sob demanda, de conteúdo armazenado em nuvem, no qual, os dados veiculados não são definitivamente baixados no aparelho do usuário, uma vez que o acondicionamento dos dados se dá em arquivos menores do que o tamanho daquele que se quer acessar.

O streaming diferencia-se, assim, do download, porque não é preciso transmitir completamente o arquivo para a sua reprodução. Na operação de streaming, não permanece qualquer resquício dos dados acessados, como ocorre como serviço de TV por assinatura, uma vez que, nenhuma informação é transferida em caráter permanente ou definitivo para o usuário.

Uma outra peculiaridade das plataformas de streaming, é a permissão de download para o consumidor usufruir em modo offline do conteúdo disponibilizado. No entanto, não há transferência definitiva ou imutável como na aquisição de conteúdo via download, porque o conteúdo de áudio e vídeo não comportam a cessão definitiva dos conteúdos disponibilizados.

Compreendendo que sequer o contratado é o proprietário dos conteúdos para cedê-los ao usuário, não há qualquer entendimento acerca da transferência definitiva de dados envolvendo a empresa prestadora e o assinante.

 Enfrentemos, assim, as questões tributárias na tentativa de minimizar o desequilíbrio na tributação das empresas de TV por assinatura versus as empresas prestadoras de serviços over-the-top.

Em 14.12.2016 foi aprovada pelo Senado Federal a Lei Complementar 157, responsável por introduzir importantes alterações na LC 116/03, refletimos sob dois aspectos: a necessidade de tributar os serviços over-the-top, por serem fontes extremamente significativas dos prestadores, e o consequente aumento na arrecadação dos Municípios, já que o item 1.09 da lista anexa, ao inovar, estabeleceu:

1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de  conteúdos  pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei n^o 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).  (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016).

Ocorre que os serviços over-the-top não constituem cessão definitiva e nem se equiparam a prestação de serviços, portanto, sobre as suas receitas não poderá incidir o ISS. A Lei Complementar, na tentativa de anteder aos anseios das empresas de TV por assinatura, criaram uma solução inconstitucional.

Os Estados, por sua vez, representados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONDAZ), editaram o Convênio 106/2017[4], no qual prevê a exigência de ICMS sobre a comercialização de transferência de dados por meio da rede mundial de computadores, ou seja, a transferência de dados de softwares, jogos e arquivos eletrônicos, desde que padronizados, através da internet resultam em incidência de ICMS.

O Convênio estabeleceu, ainda, o contribuinte do ICMS e as hipóteses de responsabilidade tributária por substituição,[5] que foram atribuídas aos comercializadores de mercadorias digitais, intermediadores de mercadorias digitais, intermediadores e consumidores de produtos por meio eletrônicos de comércios eletrônico, entre outros.

Naturalmente, como resultado da autorização do Confaz, os Estados têm editado as suas normas locais prevendo a efetividade da cobrança do ICMS, o que confere, tanto ao Convênio 106/2017 quanto às normas estaduais, inconstitucionalidades.

Nesse sentido, é a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo a respeito do Convênio[6]:

Numa primeira análise, verifico a relevância dos fundamentos invocados, pois admitir a incidência de ICMS sobre o software padronizado por transferência eletrônica por download (o conteúdo é baixado da internet e armazenado no aparelho do usuário) e por acesso remoto, o chamado streaming (o conteúdo acessado, um filme, por exemplo, não é armazenado no aparelho e somente poderá ser acessado novamente por meio de outro acesso à internet), com base em convênio e decreto afronta, sem qualquer dúvida, o disposto no art. 146 da Constituição Federal, pois compete somente a lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre os entes da federação; regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (base de cálculo, fato gerador e contribuintes responsáveis).

Ademais, o Plenário do STF, no julgamento da ADIn 1945, tendo como relator o Ministro Gilmar Mendes, embora tenha se posicionado, por maioria de votos, pela necessidade de ser dado tratamento idêntico ao software em base física àquele objeto de download na internet, ainda não há decisão definitiva e, assim, forçoso concluir que deve ser analisado se o comércio de produtos digitais na internet constitui fato gerador do ICM, diante dos termos do art. 155, II da Constituição Federal, isto é, se a transferência de conteúdo de digital (por download ou streaming) configura uma circulação efetiva de mercadorias .

 Na tentativa de impor as regras de responsabilidade por substituição tributária e criar uma nova incidência de ICMS na transferência de conteúdo digital, o Convênio usurpou a competência da Lei Complementar.

Evoluímos, portanto, para as discussões a respeito da inconstitucionalidade da cobrança de ISS e ICMS sobre os serviços over-the-top.

2.A Inconstitucionalidade da Exigência de ISS e ICMS nos Serviços Over-The-Top

A previsão do art. 156, III, da CRFB outorga, aos Municípios, a exigência do ISS desde que os serviços de qualquer natureza estejam, expressamente, contidos pela lista anexa à LC 116/2003, excluindo a competência dos Municípios apenas em relação aos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ambos, previstos no âmbito da competência dos Estados (art. 155, II, da CF).

À lei tributária infraconstitucional não cabe a criação de conceitos do direito privado e muito menos a ampliação da materialidade das hipóteses da norma de incidência tributária. Nesse sentido, a prestação de serviços incidirá apenas sobre as obrigações de fazer, prestar, que envolvam um esforço humano físico-intelectual prestado a uma pessoa ou a terceiros, independentemente de habitualidade em que haja contratação de natureza privada e onerosa entre o prestador e o tomador do serviço, que definam o conteúdo material ou imaterial que objetive obtenção de um bem.

Porém, apesar de previstos pela lista anexa à LC 116/2003, alguns serviços carecem de constitucionalidade por desatenderem ao conteúdo previsto pelo art. 156, III, da CF e o serviço de streaming é um deles, uma vez que, o item 1.09 responde não por uma obrigação de fazer, mas revela, na verdade, a disponibilização de conteúdo de áudio e vídeo sem cessão definitiva, tendo natureza de cessão de direitos, não podendo se equiparar nem às prestações de serviços e nem aos serviços de comunicação.

Contrário ao entendimento acima esposado, o voto do Relator Ministro Luiz Fux, que reconheceu a incidência de ISS identificando a obrigação de fazer na atividade das operadores de plano de saúde, no RE 651.703, conclui que o conceito de serviço não está vinculado à configuração dada pelo direito privado, sendo, na realidade, o oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestados com habitualidade e intuito de lucro, podendo ou não estar conjugada com a entrega de bens ao tomador.

O voto adota o posicionamento de que é de competência da Lei Complementar a definição do conceito de “serviços de qualquer natureza”, cabendo a ela o poder de estabelecer, de forma ampla, o conceito de serviço, independentemente de qualquer outro conceito prévio, seja constitucional ou de direito privado, portanto, a interpretação isolada do art. 110, do CTN resultaria, inconcebivelmente, na prevalência hermenêutica na ordem jurídica. Ainda nesse sentido, destacamos os trechos do voto do Ministro Luiz Fux na superação entre as obrigações de fazer e de dar para fins de cobrança de ISS desenvolvido no RE 651.703[7]:3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual não há um primado do Direito Privado. 4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade pelo legislador infraconstitucional. 5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos. 6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado. 7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço.2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou dexpressão, onde se requer a definição de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional. 3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual não há um primado do Direito Privado. 4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade pelo legislador infraconstitucional. 5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos. 6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado. 7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço, 2 Supremo Tribunal Federal permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos.

Nesse julgado, portanto, o STF sinalizou mudança de entendimento e a relatoria foi acompanhada pela maioria dos Ministros daquela Corte no sentido de que a evolução tecnológica e os novos tempos impõem uma alteração de concepção com relação aos conceitos constitucionais.

Destacamos dois votos no sentido da incidência do ISS, mas sob justificativas diferentes do Ministro Luiz Fux. São eles os Ministros Edson Fachin e Luiz Roberto Barroso ao, respectivamente, defenderem a incidência de ISS, o primeiro por identificar uma obrigação de fazer tanto na atividade-meio quanto na atividade-fim, afastando a obrigação de dar e o segundo porque o conceito de serviços na CRFB é mais amplo do que o descrito no Direito Civil e busca abranger as múltiplas e complexas atividades econômicas existentes no mercado.

Orlando Gomes, em sentido contrário em sua obra-prima a respeito das obrigações, esclarecia, já na década de 80, a natureza das obrigações: nas obrigações de dar, o que interessa ao credor é a coisa que lhe deve ser entregue, pouco lhe importando a atividade de que o devedor precisa exercer para realizar a entrega. Nas obrigações de fazer, ao contrário, o fim que se tem em  mira é  aproveitar o serviço contratado.[8]

Nenhuma das hipóteses de cessão de direitos prevista pela lista anexa à LC 116/2003, portanto, poderia ensejar a cobrança de ISS, por não constituírem uma obrigação de fazer e por consequência, não se subordinarem ao conceito constitucional de serviços, a exemplo dos subitens 1.05,[9] 3.02[10], 15.08[11] e 15.09[12] da lista anexa.

É nesse sentido que entendemos como a Profa. Betina Treigner Grupenmacher[13]: a lei tributária infraconstitucional não poderá criar conceitos e ampliar a materialidade das hipóteses de incidência dos tributos desvirtuando seu arquétipo constitucional.

Os serviços over-the-top transmitidos por streaming não consistem, portanto, em cessão definitiva já que possuem a natureza da cessão de direitos, o que afasta a prestação de serviços, não podendo haver a incidência de ISS.

O local para fins de identificação do aspecto espacial e competência do Município parece impraticável, já que, o local da prestação de serviços para definição do ente tributante esbarra em um problema de ordem prática:  o local da prestação de serviços é aquele em que o contrato é ultimado, ou seja, o Município em que está o tomador do serviço, mas esse não é o entendimento previsto pelo art. 4º da LC 116/2003, já que para fins de incidência do ISS, os prestadores dos serviços over-the-top  realizados por meio de streaming estão fora do território nacional, - a exemplo da Netflix, Google Play, Spotfy- , sendo devido o imposto ao Município tomador (art. 1º, §1º combinado com o art. 6º, §2º, inciso I da LC 116/2003[14]), tornando inviável ou impraticável o recolhimento do imposto ou porque essas empresas estrangeiras não se submeteriam à legislação nacional ou por mera falta de conhecimento de como recolher o imposto aos cofre públicos dos Municípios ou pior: como imaginar que os usuários recolham, além das mensalidades devidas pela disponibilização dos serviços, o ISS aos Municípios.

2.1 Tributação e conflito de competência na incidência de ISS ou ICMS sobre os aplicativos de serviços de transporte

A cessão de direito de uso de software ou o licenciamento está previsto na lista anexa à LC 116/2003, no subitem 1.05, estabelecendo a incidência de ISS. Motivo pelo qual os aplicativos de transportes cujas pessoas jurídicas são as proprietárias dos softwares que permitem a conexão entre os motoristas e passageiros para a efetivação do serviço de transporte individual, seja ele privado ou de táxi, a exemplo do Cabify, 99 Táxi, Uber, entre outros.

 Todas essas pessoas jurídicas, no entanto, através dos Termos de Uso que regulam a relação entre a empresa e o usuário dos serviços, na medida em que coloca, à disposição de seus passageiros, o serviço de transporte individual e o modelo econômico de negócio é traduzida em verdadeira obrigação de dar e não uma obrigação de fazer.

O Município de São Paulo, por seu turno, na solução de Consulta n. 30 de 24 de novembro de 2014, considerou que o contrato celebrado entre os aplicativos de transporte e os taxistas era de intermediação através de plataforma eletrônica, em troca de uma comissão devida pela intermediação entre os usuários e os taxistas, enquadrando o serviço no subitem 10.2[15] da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, porém, em julho de 2017, através de Parecer Normativo a Prefeitura do Município de São Paulo, uniformizou entendimento acerca dos negócios jurídicos de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, sob a justificativa de atender ao item 1.05[16] da lista anexa à Lei Complementar.

No entanto, as autoridades fiscais pretendem reclassificar as funcionalidade de tais aplicativos como serviços prestados às pessoas jurídicas, enquadrando-as, portanto, como intermediação de serviços entre o passageiro e o motorista quando na realidade, não se sujeita o serviço realmente prestado, qual seja: emissão de relatórios mensais sem qualquer participação dos aplicativos de transporte em tal emissão, já que configura, apenas, mais uma funcionalidade do software.

Outro ponto de preocupação é a insegurança jurídica como resultado da tentativa de exigência de ICMS pelos Estados. Através da edição do Convênio ICMS 181/2015, aprovou uma redução de alíquota do imposto sobre operações com software, ou seja, está estabelecido o conflito de competência entre Estados e Municípios na operação com aplicativos e programas de computadores.

Tanto a tentativa de exigência do ICMS, quanto a de ISS são inconstitucionais, além de ilegais porque a legislação de ambos os impostos não poderá alterar a natureza do direito autoral concedida pela CRFB e regulamentada pela Lei de Direitos Autorais.

Nesse sentido entendemos como o Prof. Gustavo Brigagão[17]:

Como se sabe, um dos principais requisitos para a incidência do ICMS é a necessidade de que haja "operação da qual decorra circulação", ou seja, negócio jurídico do qual decorra a transmissão da propriedade do bem vendido, a transferência da disponibilidade do bem objeto da transação. É nesse sentido a jurisprudência pacífica dos nossos tribunais superiores.

Especificamente em relação ao assunto examinado nesta coluna, verificamos que a exploração econômica de produtos digitais que tenham a natureza de direito autoral não se dá, obviamente, por meio de um contrato do qual decorra a transferência da sua propriedade, mas, sim, pelo licenciamento do direito de uso daquele bem intelectual.

Depreende-se disso que a negociação do software é, na verdade, uma negociação do direito de uso a ele inerente, e não das informações digitais nele contidas. Ou seja, ao fazer a venda de um software, o detentor do direito autoral não cede o referido direito ao consumidor. Ao contrário, ele mantém o referido direito em seu patrimônio, podendo continuar a ceder o seu uso a outras pessoas.

Em outras palavras, a disponibilidade do "bem incorpóreo" se mantém com o cedente, sendo permitido ao consumidor simplesmente utilizar o software sem qualquer poder de disposição.

O comércio eletrônico de bens incorpóreos, portanto, não promove "operação da qual decorra circulação", como é necessário para a incidência do ICMS. Só por essa razão, já se poderia negá-la na sua inteireza.

Contudo, ainda que superada a questão de não haver operação, o ICMS não poderia incidir sobre o comércio de bens digitais por inexistir "mercadoria" comercializada, pois, como visto acima, o software, por si só, não é destinado à venda ou à revenda, ou seja, não é destinado ao comércio. A sua exploração econômica se dá por meio da cessão e do licenciamento do seu uso, e não da sua alienação. (grifos próprios)

A despeito do assunto, complementa a respeito da incidência do ICMS somente sobre o software de prateleira que, produzido em série, é adquirido pelo consumidor: o software de prateleira é tributável pelo ICMS porque é produzido em série e comercializado no varejo, sendo necessária a utilização de um corpus mechanicum para que ele possa circular. Ou seja, o entendimento que se extrai do referido julgado é o de que a tributação pelo ICMS ocorre por causa do seu suporte físico, e não pelo seu conteúdo. Inexistindo o suporte físico, como ocorre nas hipóteses de download, não incide o referido imposto.

Porém, entendimento em sentido oposto é o do STF que, ao analisar a ADIn 1.945, de 26/5/2010, sendo relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes, o Plenário do STF se manifestou, por maioria de votos, pela necessidade de dar-se tratamento idêntico ao software contido em base física e àquele objeto de download na internet. De qualquer forma, por ser decisão proferida em medida cautelar, ela ainda não representa uma posição firme do tribunal sobre o assunto.

Não olvidamos que não há nem efetiva prestação de serviços que enseje a cobrança de ISS e nem circulação de mercadorias, afastando, contudo, a incidência de ICMS.

A legislação, portanto, necessita ser revista sob o risco de causar ainda mais insegurança jurídica ora como resultado de interpretações não uníssonas por parte das autoridades fiscais, ora pela falta de adaptação da legislação às novas tecnologias e negócios. É certo que ainda que incida ISS ou ICMS, a exigência desses tributos não poderá resultar em inconstitucionalidades.

2.2 Tributação de negócios desenvolvidos através de aplicativos de serviços de hospedagem

Na hipótese em que ocorre a intermediação de serviços de hospedagem por meio de aplicativo, a exemplo da plataforma Airbnb, deverá ser analisada se a locação é por temporada, definida pelo art. 48 da Lei 8.245/1991[18],  “Lei do Inquilinato”,  ou prestação de serviços  de hospedagem que é disciplinada pelo art. 23 da Lei 11.771/1991[19], “Lei do Turismo” que define a relação como “meios de hospedagem”.

A distinção é extremamente relevante para fins de tributação por ISS, já que a locação imobiliária não enseja o nascimento da obrigação tributária e hipótese de incidência do imposto municipal, mas poderia ensejar a cobrança do ISS na prestação do serviço quando se tratar de hospedagem, sendo possível a exigência não só do ISS, mas da taxa de fiscalização de estabelecimento também devido ao Município.

Vejamos o item 1.10 que é objeto do projeto de Lei Complementar 493/2017 que objetiva adicionar à lista anexa à LC 116/2003, os serviços de intermediação:

Item 1.10 da Lista de Serviços: “Agenciamento, organização, intermediação, planejamento e gerenciamento de informações, através de meio eletrônico, de serviços de transporte privado individual previamente contratado por intermédio de provedor de aplicações da internet”

O ISS não incidirá, portanto, sobre os serviços de locação de bem imóvel. Nesse sentido é a Súmula Vinculante 31:

É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.

O ISS é devido apenas quando realizadas as atividades de intermediação, mas não se aplica às redes de hotéis que prestam serviços típicos de hospedagem e não de intermediação. Porém, uma boa parte dos negócios intermediados pelo Airbnb está concentrado em particulares que se valem da ausência de maior burocracia e maio retorno financeiro.

3.Inconstitucionalidade da Exigência de ICMS nos Serviços Over-The-Top

Passemos a analisar a questão sobre o ponto de vista da cobrança do ICMS com base no Convênio 106/2017 que passou a estabelecer, a partir de 1.04.2018 a incidência de ICMS sobre a comercialização de softwares, jogos, aplicativos e arquivos eletrônicos, desde que sejam padronizados e estabelecendo como contribuintes os detentores dos sítios eletrônicos, denominados sites ou plataformas eletrônicas.

Entendemos que a regra contida no Convênio não conflita com o item 1.09 da lista anexa à LC 116/2003 porque essa visa a incidência de ISS na cessão não definitiva de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto através da internet e aquele esclarece que a comercialização dos itens é necessária para a incidência do ICMS.

Ocorre que para fins de incidência do ICMS-Comunicação é necessária não somente a comunicação para atrair a incidência do imposto, mas também que haja, além da onerosidade contratual, um transmissor e um receptor identificáveis em ambos os polos. No mais, seguimos as lições do Prof. Roque Antonio Carrazza ao definir o ICMS só incide quando, em decorrência da execução onerosa de um contrato de prestação e serviços de comunicação, firmado entre um prestador e um tomador, este último passa a trocar mensagens com um terceiro perfeitamente identificável.[20]

Não se identificam com os serviços de televisões por assinatura. Isso porque estes são prestados por empresas que, se valem da sua própria estrutura para veicular a mensagem (programa) ao destinatário (telespectador). Ressaltamos que que essa própria incidência também é controversa, mas em razão de serem as mesmas empresas que veiculam a mensagem e prestam serviços de comunicação, há um autoserviço e não uma prestação.

Concluímos no sentido da não-incidência do ICMS-Comunicação sobre os serviços de streaming se deve ao fato de que não há qualquer tipo de relação comunicativa entre a empresa que disponibilize o conteúdo e o assinante que que realiza a contratação.

4.Conclusão

A presença de novos modelos de negócios, passiveis ou não de intermediação, é uma realidade presente e impossível de se afastar, e o aumento dos novos modelos econômicos impede que as legislações estaduais e municipais legislem sobre matérias não previstas em suas competências, sob o risco de inconstitucionalidade e ilegalidade nas interpretações realizadas por parte da fiscalização.

Tanto a legislação do Município quanto do Estado que utilizem a tributação como forma de inibir esses novos negócios, impondo a arrecadação do tributo ou criando obrigações claramente abusivas, resultará em insegurança jurídica e em desconfiança por parte de investidores estrangeiros no país.

A tributação, portanto, não poderá resultar em instabilidade, mas sim em segurança jurídica, aumento de oportunidade de emprego, estabilidade econômica com a queda de juros e taxas e maior crescimento econômico orientado pelos novos modelos de negócio diante do estabelecimento de regras precisas, seguras, claras e constitucionais.

5.Bibliografia

ANDRADE, Leonardo Aguirra de Andrade. Tributação de Negócios Desenvolvidos Por Meio de Aplicativo Associados aos Serviços de Hospedagem no Brasil. In FARIA, R.V.; SILVEIRA, R.M.; MONTEIRO, A.L. (coord.). Tributação da Economia Digital – Desafios no Brasil, experiência internacional e novas perspectivas. São Paulo: Saraiva, 2018.

BRIGAGÃO, Gustavo. ICMS não incide sobre download de softwares, Consultor Jurídico, 24-2-2016. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2016-fev-24/consultor-tributario-icms-nao-incide-download-softwares Acesso em: 01 dez 2019.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17ª ed. São Paulo: Malheiros, 2015.

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GALDINO, Guilherme. Streaming: incidência de ICMS- Mercadoria, ICMS- Comunicação ou ISS sobre serviço de valor adicionado? In Revista Tributária e de Finanças Públicas 2019 – Rtrib 140.

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MACEDO, Alberto. “Tributação de atividades de streaming de áudio e vídeo: guerra fiscal entre ISS e ICMS”. In FARIA, R.V.; SILVEIRA, R.M.; MONTEIRO, A.L. (coord.). Tributação da Economia Digital – Desafios no Brasil, experiência internacional e novas perspectivas. São Paulo: Saraiva, 2018.

MACHADO, Rodrigo Brunelli; Brandão, Nathalia Xavier da Silveira de Mello. Tributação de Negócios Desenvolvidos Por Meio de Aplicativos Associados aos Serviços de Transporte. In FARIA, R.V.; SILVEIRA, R.M.; MONTEIRO, A.L. (coord.). Tributação da Economia Digital – Desafios no Brasil, experiência internacional e novas perspectivas. São Paulo: Saraiva, 2018.

Mercado Brasileiro de Software: panorama e tendências, 2019 = Brazilian Software Market: scenario and trends, 2019 versão para o inglês: Anselmo Gentile - 1ª. ed. - São Paulo: ABES - Associação Brasileira das Empresas de Software, 2019.

PISCITELLI, Tathiane. A Inconstitucionalidade do Convênio ICMS 106/2017 e a Incidência do ICMS Sobre Bens Digitais. In Piscitelli, Tathiane (coord). Tributação da Economia Digital.  São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2018.

SCHOUERI, Luis Eduardo; GALDINO, Guilherme. Internet das Coisas à luz do ICMS e do ISS: entre mercadoria, prestação de serviço de comunicação e serviço de valor adicionado. In FARIA, R.V.; SILVEIRA, R.M.; MONTEIRO, A.L. (coord.). Tributação da Economia Digital – Desafios no Brasil, experiência internacional e novas perspectivas. São Paulo: Saraiva, 2018.

[1] [1] Cenários prospectivos do setor de Economia Digital 2018-2020: A transformação digital e o potencial de mercado do segmento de Software e Serviços de TI. Acesso:  2 de dezembro de 2.019: https://blog.sebrae-sc.com.br/o-setor-de-economia-digital-2018-2020/

[2] Cenários prospectivos do setor de Economia Digital 2018-2020: A transformação digital e o potencial de mercado do segmento de Software e Serviços de TI. Acessado em 2 de dezembro de 2.019: https://blog.sebrae-sc.com.br/o-setor-de-economia-digital-2018-2020/.

[3] Mercado Brasileiro de Software: panorama e tendências, 2019 = Brazilian Software Market: scenario and trends, 2019 versão para o inglês: Anselmo Gentile - 1ª. ed. - São Paulo: ABES - Associação Brasileira das Empresas de Software, 2019.

[4] Cláusula primeira. As operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio.

Cláusula segunda. As operações com os bens e mercadorias digitais de que trata este convênio, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados anteriores à saída destinada ao consumidor final ficam isentas do ICMS.

Cláusula terceira. O imposto será recolhido nas saídas internas e nas importações realizadas por meio de site ou de plataforma eletrônica que efetue a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, na unidade federada onde é domiciliado ou estabelecido o adquirente do bem ou mercadoria digital.

Cláusula quarta. A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas unidades federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada unidade federada:

I - a indicação do endereço e CNPJ de sua sede, para fins de inscrição; II - a escrituração fiscal e a manutenção de livros e documentos no estabelecimento referido no inciso I;III - a exigência de indicação de representante legal domiciliado em seu território.§ 1º A inscrição de que trata o caput será realizada, preferencialmente, por meio da internet, mediante procedimento simplificado estabelecido por cada unidade federada.§ 2º A critério da unidade federada, poderá ser dispensada a inscrição de que trata esta cláusula, devendo o imposto, neste caso, ser recolhido por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE, ou documento de arrecadação estadual previsto na legislação da respectiva unidade.

[5] Cláusula quinta Nas operações de que trata este convênio, as unidades federadas poderão atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do imposto: I - àquele que realizar a oferta, venda ou entrega do bem ou mercadoria digital ao consumidor, por meio de transferência eletrônica de dados, em razão de contrato firmado com o comercializador; II - ao intermediador financeiro, inclusive a administradora de cartão de crédito ou de outro meio de pagamento; III - ao adquirente do bem ou mercadoria digital, na hipótese de o contribuinte ou os responsáveis descritos nos incisos anteriores não serem inscritos na unidade federada de que trata a cláusula quarta; IV - à administradora de cartão de crédito ou débito ou à intermediadora financeira responsável pelo câmbio, nas operações de importação.

[6] Concessão de Liminar (15.03.2018) Processo sob o n. 1010278-54.2018.8.26.0053 - Mandado de Segurança Coletivo Requerente: Brasscom - Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação. Requerido: Coordenador da Coordenadoria da Administração Tributária - CAT e outros

[7] Trecho do Voto do Ministro Luiz Fux no RE 651.703. p. 5-7

8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional. 9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária. 10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e Contabilidade. 11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos. 12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico. 13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica. 14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a permitir a3 permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos. 8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional. 9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária. 10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e Contabilidade. 11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos. 12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico. 13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica. 14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva. 15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer” e “não fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no Título “Das Modalidades das Obrigações”, no Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis. 16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de “serviços” desvinculado do conceito de “obrigação de fazer”.

[8] GOMES, Orlando. Obrigações. Rio de Janeiro, 1967.p 67

[9] 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

[10] 3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.

[11] 15.08 – Emissão, remissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento E registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para quaisquer fins.

[12] 15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).

[13] GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tributação do Streaming: Tributação do Streaming e Serviços Over-The-Top. São Paulo, 2018. p. 331.

[14] Art. 1^o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. § 1^o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. Art. 6^o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.§ 2^o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1^o deste artigo, são responsáveis: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006). I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

[15] 10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral, valores mobiliários e contratos quaisquer.

[16] 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

[17] BRIGAGÃO, Gustavo. ICMS não incide sobre download de softwares, Consultor Jurídico, 24-2-2016. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2016-fev-24/consultor-tributario-icms-nao-incide-download-softwares Acesso em: 01 dez 2019.

[18] Art. 48. Considera - se locação para temporada aquela destinada à residência temporária do locatário, para prática de lazer, realização de cursos, tratamento de saúde, feitura de obras em seu imóvel, e outros fatos que decorrem tão-somente de determinado tempo, e contratada por prazo não superior a noventa dias, esteja ou não mobiliado o imóvel.

[19] Art. 23. Consideram-se meios de hospedagem os empreendimentos ou estabelecimentos, independentemente de sua forma de constituição, destinados a prestar serviços de alojamento temporário, ofertados em unidades de freqüência individual e de uso exclusivo do hóspede, bem como outros serviços necessários aos usuários, denominados de serviços de hospedagem, mediante adoção de instrumento contratual, tácito ou expresso, e cobrança de diária.

[20] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17ª ed. São Paulo: Malheiros, 2015. P 256.

 Artigo publicado em 27/09/2021 e republicado em 17/07/2024