ANTONIO DE LUCENA BITTENCOURT NETO

(orientador)

RESUMO: Este artigo objetiva analisar a ferramenta da dação em pagamento descrevendo a mesma no âmbito do Direito Tributário, viabilizando o pagamento de bens móveis/imóveis como meio de extinção do crédito tributário, retratando os conflitos doutrinários não compreendidos pelos entes políticos.

PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário. Crédito Tributário. Dação.

1 INTRODUÇÃO

Os Estados, desde o início, criaram impostos a serem pagos por seus habitantes, enfatizando certos membros da sociedade que têm a capacidade  contributiva, com a intenção de ter recursos econômicos para alocá-los ao desenvolvimento de políticas econômicas e sociais.

Os impostos fiscais são importantes para a geração de recursos econômicos a partir de uma nação que lhes permite cobrir suas despesas correntes, bem como financiar as diferentes obras e projetos que possibilitem o desenvolvimento de sua sociedade.

O objetivo do sistema tributário país é reduzir a desigualdade de seus habitantes pelo que é realizar os controles necessários para evitar a evasão e isenções fiscais. Nasce assim à obrigação tributária, que é o vínculo jurídico pessoal entre os Estado e o contribuinte que deve cancelar um benefício de forma monetária, no momento da verificação do evento gerador.

No entanto, a obrigação fiscal deve extinguir, entre os quais está o modo de dação que é um acordo celebrado entre credor e devedor, onde o credor permite receber a prestação do lhe for devido. O credor não se obriga a receber prestação diversa da que lhe é devida, mesmo que esta seja mais valiosa.

A dação tornou-se um mecanismo para que o contribuinte possa cobrir suas obrigações fiscais se tiver um crédito fiscal podendo cancelar parcial ou totalmente suas obrigações. Ou também pode ser o caso de Receita Federal no momento de receber um pedido de devolução de créditos tributários a favor, entre no banco de dados para determinar se existe algum tipo da dívida, podendo fazer a dação diretamente, desde que comunique ao contribuinte.

Desta forma, este artigo teve como objetivo geral analisar a ferramenta da dação em pagamento de crédito tributário, além de especificamente descrever o crédito tributário no âmbito do Código Tributário Nacional (CTN); além de especificamente identificar a viabilidade legal da dação em pagamento de bens móveis/imóveis como dispositivo de extinção do crédito tributário no Brasil; Identificar a viabilidade legal da dação em pagamento de bens móveis/imóveis como dispositivo de extinção do crédito tributário no Brasil; descrever analiticamente os conflitos doutrinários sobre o tema. Definindo o Direito Tributário como o conjunto de normas legais que regulam o sistema de cobrança de tributos em seus diferentes aspectos e as consequências que geram chega-se ao conceito de Relação Jurídico-Tributária e Obrigação Tributária.

O primeiro se refere aos correlativos direitos e obrigações decorrentes do exercício do poder tributário, que chega ao dono deste (o Estado), por um lado, e aos contribuintes e terceiros, por outro. A Obrigação Tributária, por outro lado, adquire caráter pessoal e é conceituada como o vínculo jurídico em virtude do qual um sujeito (devedor) deve dar outro sujeito que atua exercer o poder tributário (credor), somas de dinheiro ou quantidades de certas coisas pela lei.

O referido permite distinguir os sujeitos da obrigação tributária: a) o sujeito ativo, representada pelo Estado e a que corresponde o crédito tributário e b) o sujeito passivo, responsabilidade, recaída sobre a pessoa singular ou coletiva. Este contribuinte possui diversos meios que lhe permitem extinguir a obrigação, incluindo compensação. Usando o “Planejamento Tributário e seus condicionalidades” e especificidades relacionadas com a técnica de orçamentação, considera-se que o estudo das compensações, tanto em matéria tributária quanto previdenciária, é de vital importância para uma adequada projeção econômico-financeira de qualquer organização. No entanto, é essencial ter em consideração quando a obrigação fiscal é cancelada ao usar esta forma de extinção da ação tributária e possibilidade de se considerar a indenização como exceção oponível em julgamento de execução fiscal.

A obrigação fiscal deve ser extinta em alguns casos, entre os quais está o modo de dação. A dação tornou-se um mecanismo para que o contribuinte seja capaz de cobrir suas obrigações fiscais se tiver um crédito fiscal desta forma e poderá cancelar parcial ou totalmente suas obrigações.

Ou também pode ser o caso que a Receita Federal no momento de receber um pedido de devolução de créditos tributários a favor, entre no banco de dados para determinar se existe algum tipo da dívida, podendo fazer a compensação diretamente sem o contribuinte poder fazer algo contra isso. Tornando-se uma forma de extinguir obrigações (dação) entre o sujeito ativo e o passivo.

Entender esses mecanismos é o fulcro deste estudo, o que justifica este trabalho. O interesse por essa pesquisa surgiu a partir de um experiência pessoal com a dação, cujos advogados da área tributária parecem que não lidem muito com esse termo no dia a dia. Assim nasceu o interesse da pesquisa.

No campo acadêmico se justifica pela necessidade de aprimorar os conhecimentos a respeito do termo dação na legislação tributária; no campo social, o trabalho se justifica por que houve a necessidade de conhecimento mais aprofundado do termo por experiência pessoal; no campo científico, o estudo se justifica por se tratar de um tema que chama muit a atenção de pesquisadores do direito.

Desta forma o estudo foi construído por revisão integrativa da literatura que é um método de pesquisa em que os autores argumentam entre si. Conclui que a dação, ainda não inteiramente compreendida pelos entes  políticos  do Estado brasileiro,  fazendo  com  que  esta matéria  ainda esteja em evidência para se levar a debate no mundo jurídico e acadêmico.

2 HISTÓRICO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO DO BRASIL

O Estado para atingir sua finalidade de promover o bem comum e exercer funções necessita de recursos financeiros ou receitas. As receitas do Estado provêm de atividades econômicas privadas dos entes públicos, de monopólios de empréstimos, e principalmente da imposição tributária fiscal, parafiscal, extra-fiscal. As pessoas sob a jurisdição do Estado ao contribuir devem obedecer a determinadas normas, cujo conjunto constitui o Direito Tributário também chamado de Direito Fiscal (AMARO, 2018).

Foi fruto da evolução histórica, mas foi objeto de racionalização, realizada com a reforma tributária feita pela Emenda Constitucional nº 18 de 1965, que e, com outras alterações foi inserida na Constituição de 1967 e ampliada na atual (1988) (BRASIL, 1965).

A ideia de racionalização foi mesmo visada pelo legislador da Emenda nº 18, que esclarece... “A comissão procurou subordinar seus trabalhos a duas premissas que adotou como fundamentos” (BRASIL, 1965).

A primeira delas é a consolidação dos impostos de idênticas naturezas em figuras unitárias, definidas por referências econômicas.  A segunda premissa é a concepção do sistema tributário integrado no plano econômico e jurídico nacional, em substituição ao critério atual e histórico, de origem essencialmente política, de coexistência, de três sistema tributários: federal, estadual e municipal. Porém, a maior novidade introduzida pela Emenda nº 18, de 1965, foi elevado às disposições básicas do sistema tributário nacional ao nível constitucional inspirada na legislação alemã. Neste sentido, veio criar maior instrumentalidade para impedir conflitos de tributação dentro da federação e tornou maus efetivo o controle de constitucionalidade e legalidade pelo poder judiciário (BORBA, 2016).

Na introdução do grande dicionário de direito tributário e das ciências fiscais da Alemanha, esta esma colocação e relevância estão assim ressaltadas: “na República Federal estruturada dentro do sistema federativo, a legislação na criação das leis financeiras e tributárias é vinculada à ordem constitucional expressa na lei fundamental especialmente às garantias individuais dos cidadãos” (BRASIL, 1965).

Esta novidade da Constituição Federal é inestimável, pela sua importância na estruturação e desenvolvimento do Direito Tributário moderno. Os tribunais, portanto, principalmente a corte constitucional federal tem a atribuição de examinar se a legislação observou os seus limites constitucionais (BRASIL, 1988).      

2.1 Natureza Jurídica Do Direito Tributário

Quanto à natureza jurídica do Direito Tributário pode ser classificado com um ramo do Direito Público, com a figura do Estado sempre presente em um dos polos da relação jurídica, e sempre em situação de superioridade jurídica perante o particular. Ainda quanto à natureza pode-se assegurar que o Direito tributário revela-se como um ordenamento obrigacional comum (CASTRO, 2020).       

A lei outorga ao Estado a pretensão ou o direito de exigir de quem está submetido à norma, uma prestação pecuniária que chamamos de tributo, resultante do poder de tributar. O Direito Tributário é assim um direito de levantamento pecuniário entre os jurisdicionados, porém, disciplinado sobre a base dos princípios do Estado de Direito (AMARO, 2018).

Ressalta-se que o Direito Tributário é a disciplina da relação entre Fisco e o contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e contribuições. Com efeito, o Direito Tributário é a representação positivada da ciência jurídica que reúne um conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações intersubjetivas na obrigação tributária, cujos elementos são as partes, a prestação e o vínculo jurídico (CASTRO, 2020).

Assim, as partes destacam-se como o Ente Público Estatal de um lado e o contribuinte do outro O objeto é a obrigação em si, que pode consistir numa obrigação, dar de cunho patrimonial, de fazer ou não fazer de cunho instrumental (emitir notas fiscais, entregar declarações). A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, inseridos no Artigo 3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais, como a promoção do bem estar da coletividade. Assim ensina Amaro (2018, p. 2) “O Direito Tributário é disciplina jurídica dos tributos. Com o que se abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladores da criação e fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributárias”.

Desta forma, o direito tributário é o conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos (NOGUEIRA, 2015).

2.2 Relação Jurídica

Destaca-se a relação jurídica: a) conforme o polo o ativo (credor), os entes tributantes ou pessoas jurídicas de direito público interno, também conhecido por FISCO: a União, os Estados- membros, os municípios e o Distrito Federal. b) no polo passivo (devedor), o contribuinte (ou responsável) representados pelas pessoas físicas ou jurídicas. Harada, (1995, p. 241) apud SABBAG (2019, p. 334): “o cenário afeta a invasão patrimonial caracterizadora do mister tributacional, em que O Estado avança em direção ao patrimônio do súdito, de maneira compulsória, a fim de que logre retirar uma quantia em dinheiro, que se intitula tributo arrecadando-o para seus cofres.”.

Tal invasão é inflexível, não havendo como dela se desviar, exceto se o tributo apresentar-se ilegítimo, ou seja, fora dos parâmetros impostos pela norma tributária, mostrando-se inconstitucional, o que poderá ensejar a provocação do Poder Judiciário, no intuito de que se proceda à correção da situação antijurídica. A relação tributária é, portanto, uma relação jurídica. Daí se tem de concluir que paga-se tributo em cumprimento a um dever jurídico, e não em cumprimento a um dever de solidariedade social (AMARO, 2018). 

É importante ressaltar, que esta relação jurídica tributária se verifica entre o FISCO (denominação dada ao Estado enquanto desenvolve a atividade de tributação) e aquele que está diretamente obrigado ao pagamento do tributo. Conforme Melo (2016, p. 10), a cobrança:

De tributos se mostra como a principal. Fonte das receitas públicas voltada ao Atingimento dos objetivos fundamentais Inseridos no Artigo três da Constituição Federal, tais como a construção de uma Sociedade livre, justa e solidária, a garantia desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tende a redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem estar da coletividade.

Conclui-se que, o Direito Tributário tem por finalidade promover o equilíbrio nas relações entre os que têm e os que não tem poder. Sendo certo que, o Estado é a maior expressão de poder que se conhece, por isso, conclui-se que o Direito Tributário tem por finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidadão contra os abusos desse poder (AMARO, 2018).

Dito isto, é possível conceituar o Direito tributário como um ramo do direito que se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas à imposição tributárias de qualquer espécies, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão (MELO 2016).

A denominação “direito tributário” tem predominado entre nós, e na verdade parece ser a melhor para designar a matéria em estudo. Entretanto, outra denominação tem sido utilizadas tais como: direito fiscal direito financeiro e legislação tributária (AM, ARO, 2016). 

2.3 Direito Fiscal

A expressão ”direito fiscal”, chegando a nós por influência francesa (Droit Fiscal) e inglesa (Fiscal Law) foi substituída com o tempo, pelas denominações domésticas ”Direito Financeiro e mais especificamente, Direito Tributário”, está consagrada na Emenda Constitucional nº n.18\65 e após, no próprio Código Tributário Nacional. Na trilha de Machado, (2015, p.49), parece evidente que esta denominação se aplica perfeitamente no caso da definição de direito fiscal em que se atribui a problemática estatal de cobrança de tributos. Prossegue o referido autor: “Que o qualificativo ”Fiscal”, demarca algo amplo, abrangendo toda a problemática afeta ao Erário, e não apenas as questões adstritas ao tributo em si, o que faz pender sua tradução mais para o Direito Financeiro do que para o Direito Tributário”. Ademais, a expressão atrela-se tão somente a um dos sujeitos da relação o FISCO o que se denota o seu caráter reducionista.

3 CONCEITO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A expressão ‘crédito tributário’, chegou ao Brasil por influência francesa (Droit Fiscal) e inglesa (Fiscal Law) e foi substituída com o tempo, pelas denominações domésticas ”Direito Financeiro” e mais especificamente, “Direito Tributário”, e, está consagrada na Emenda Constitucional nº 18\1965 e após, no próprio Código Tributário Nacional. Na trilha de vários autores, dentre eles Machado (2015) parece evidente que esta denominação se aplica perfeitamente no caso da definição de direito fiscal em que se atribui a problemática estatal de cobrança de tributos. Prossegue o referido autor: “que o qualificativo ”Fiscal”, demarca algo amplo, abrangendo toda a problemática afeta ao Erário, e não apenas as questões adstritas ao tributo em si, o que faz pender sua tradução mais para o Direito Financeiro do que para o Direito Tributário”.

Ademais, a expressão atrela-se tão somente a um dos sujeitos da relação o FISCO o que se denota o seu caráter reducionista. Neste sentido é o direito que o Estado detém de cobrar tributos com sujeitos que forma o contingente populacional, sejam eles de natureza física ou jurídica.

Quanto à natureza jurídica do crédito tributário pode ser classificado com um ramo do Direito Público, com a figura do Estado sempre presente em um dos polos da relação jurídica, e sempre em situação de superioridade jurídica perante o particular. Ainda quanto à natureza pode-se assegurar que o Direito tributário revela-se como um ordenamento obrigacional comum.   

Na realidade o crédito tributário é o direito que o Estado possuir de cobrar tributos, ou melhor, dizendo, a obrigação do sujeito passivo de pagar tributos ao Estado, que se efetiva a partir do fato gerador por parte do sujeito passivo. Neste momento ocorre a denominada relação jurídica tributária. Isso ocorre exatamente entre a pessoa política competente, no caso o Estado que detém o direito de arrecadar o tributo e o sujeito que realizou o fato gerador que estabeleceu o tributo. Assim o sujeito que tem o dever de pagar, recolher certa quantia em dinheiro para o sujeito ativo (Estado) com o objetivo de financiar as atividades e funções estatais. Melo (2016, p. 441-442) define crédito tributário como “o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro”.

Esse conceito do autor supracitado é bastante amplo e se constitui em um conceito que inclui todos os determinantes do Código Tributário Nacional – CTN. Os autores definem também o crédito tributário, mas no campo doutrinário, se trata apenas de conceituações semânticas sem nenhuma diferenciação conceitual importante. Desta forma, o crédito tributário acontece a partir da obrigação tributária principal e esta possui duas (2) vertentes: obrigação e crédito. Obrigação, segundo Melo (2016) é o fato que decorre da situação de passividade dos sujeitos e, crédito é o direito do Estado de cobrar o tributo. Como dito o CTN define com clareza explícita a definição de crédito tributário em seus arts. 139, 140 e 141:

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

Desta forma, o ordenamento jurídico brasileiro diz exatamente o que é e como deve ocorrer o crédito tributário. Nos referidos artigos que diz ele é decorrente da obrigação de pagar tributo e se tem uma obrigação, gera certamente o direito de cobrar e esse é exercido pelo Estado a partir de um fato gerador e que não há nenhuma excepcionalidade legal que os exclua a não ser a previstas em Lei. Também o CTN prevê as condicionalidades de lançamento do referido crédito tributário, 144, § 1º:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Neste sentido, o CTN é muito explícito quanto à questão do lançamento, deixado bem evidente, prazos e condições de legalidade que devem ser expressos em lei, desde que obedecidos os princípios constitucionais.

4 ISENÇÃO NO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O Direito Tributário Brasileiro garante a figura da exclusão do crédito tributário que ocorre exclusivamente em caso de promulgação de lei que determina a não exigibilidade do crédito tributário por parte do sujeito ativo (Estado), ou seja, ela é uma figura garantida tanto pela Constituição Federal e quanto pelo Código Tributário Nacional é que determinada pelo Estado.

Segundo Lopes (2018; p. 56).

Isenção que é a dispensa do tributo devido, como ocorre com o imposto de renda para todos aqueles sujeitos abaixo da renda mínima determinada para o recolhimento do tal imposto, ou seja, pessoas que não atingiram o patamar da tributação determinada em Lei Federal; também nos casos do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU, imposto municipal, cobrado anualmente em que a prefeitura, também, considerando suas prerrogativas constitucionais, isenta pessoas a partir de determinados pré-requisitos estabelecidos em Lei.

A isenção, não é extensiva a todos os tributos, sendo isentos somente em situações especiais, como por exemplo, em impostos que possuem características produtivas de bens ou serviços. Neste contexto, havendo uma autorização legislativa, diante d determinadas condições, o Estado pode, ou não, cobrar o tributo em um determinado período, ou não fazê-lo em outro, diferentemente da imunidade, que é perene e somente pode ser revogada ou modificada através de um processo de emenda à Constituição.

O texto constitucional define as competências tributárias, dado total liberdade  aos entes federativos par que estabeleçam aquilo que devem cobrar ou não, inclusive na definição de alíquotas, respeitando-se, evidentemente os limites federativos e aqui fica bem claro que em questões de isenção tributária não se pode extrapolar os limite determinativos do ordenamento jurídico brasileiro, embora alguns Estados tenham extrapolado essa competência o que se passou a denominar de ‘Guerra Fiscal”, levando os Estados que se sentiam prejudicados a procurarem o Supremo Tribunal Federal – STF para que esse se manifestasse sobre tais pleitos. O Estado do Amazonas, desde o Governo de Amazonino Mendes na década de 1990, a até os dias de hoje, vive recorrendo ao STF em função de leis que são puramente inconstitucionais já que burlam o ordenamento jurídico brasileiro.

A competência para legislar é clausula pétrea da Constituição Federal e seguindo por todas as Constituições Estaduais, mas não se podem extrapolar os limites do ordenamento jurídico brasileiro, principalmente com respeito à concessão de incentivos fiscais e estes são para Harada (2004, p. 333): “Os incentivos vêm sendo instituídos sempre sob o manto do interesse público, porém, com resultados negativos, porque são outorgados por critérios meramente políticos”.

Ou seja, para o referido autor, os incentivos fiscais não tem como fundamento justificável o desenvolvimento regional, a geração de empregos, o incremento da economia local, mas fundamentalmente são instrumentos políticos e muitas das vezes partidários, já que aquelas empresas podem se transformar em doadoras de campanhas políticas e em vez de promover o necessário aporte econômico substancial para aquela região, acaba por se transformar em um situação que desregula a economia como um todo; causando enormes  distorções sociais, já que acaba por incidir diretamente no princípio da isonomia, já que prejudica mais do que ajuda.

O fundamental, segundo Gadelha (2016) é resguardar no processo de isenção tributária o princípio isonômico, garantido na Constituição Federal que para Silva (2009), o principio da igualdade tributária relaciona-se com a justiça distributiva m em matéria fiscal. Diz respeito à repartição do ônus fiscal do modo justo possível. Fora disso a igualdade será puramente formal.

Desta forma, o Estado brasileiro concedeu a isenção para projetos econômicos localizados na ZFM, a partir de 1967, cumprido exatamente os preceitos do princípio constitucional da isonomia, já que havia uma intensa concentração de projeto econômicos nas regiões Sudeste e Sul do país, causando uma intensa falta de oportunidades de desenvolvimento em outras regiões do Brasil, especialmente na Amazônia Legal.

O processo da uniformidade tributária de impostos federais está insculpido no artigo 151, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, como se depreende da letra legal: “Art. 151. É vedado à União: I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação ao Estado, ao Distrito Federal ou ao Município, em detrimento de outro [...]”. Da simples leitura do dispositivo depreende-se que há um regramento geral determinado que os entes federados estejam impedidos de obter tratamento diferenciado em relação a tributos nacionais. Silva (2009, p. 433) esclarece acerca do impedimento lógico no tratamento desigual em matéria de isenção tributária:

[...] é vedado a União instituir tributo que não tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, Distrito Federal ou Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país. È o princípio que se aplica aos tributos federais em geral e ao imposto sobre produtos industrializados em particular. Ele encerra um sentido especial de política fiscal federalista.   

Desse modo, a tributação deve possuir uniformidade para que haja o respeito ao princípio federativo, preservando o caráter da indissolubilidade dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, como inculpe o artigo 1º da Constituição Federal de 1988. Em que se pese o dever de respeito ao princípio da uniformidade dos tributos federais, o legislador-constituinte, admitindo a existência de regiões brasileiras muito pobres, e quase completamente esquecida pelos seus governos, resolveu moldar uma exceção a esse princípio, “[...] admitida à concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre diferentes regiões do país”.

Do mesmo modo, o artigo 176, da Lei nº 5.172, de 29 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), e seu parágrafo único dispõem acerca da possibilidade de concessão de incentivos fiscais a determinadas regiões do país, com o objetivo de fomentar a economia em busca do desenvolvimento: “Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função das condições a ela peculiares”. Alexandre (2010, p. 33) ao analisar o dispositivo do Código Tributário Nacional conclui:

Segundo o parágrafo único do art. 176 do CTN, são possível que a isenção abranja somente parte do território da entidade tributante, em função das peculiaridades locais. Entretanto, caso a isenção seja concedida pela União, deve ser observado o princípio da uniformidade geográfica, previsto no art. 151, I, da CF. Assim, não e lícito que o benefício implique discriminatório diversidade de incidência tributária nos diferentes pontos do território nacional, ressalvada a possibilidade de concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país. A despeito da constitucionalidade da exceção prevista no art. 151, I, da Constituição Republicana de 1988.    

A possibilidade está em plena consonância com o art. 3º, da Magna Carta, que inclui entre os objetivos da República Federativa do Brasil, o de reduzir igualdades sociais e regionais. Neste artigo objetivo que a Constituição Federal de 1988, previu, no artigo 40, do ADCT, a manutenção da Zona Franca de Manaus, com suas características de área de livre comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da Constituição:

Esta exceção ao princípio da uniformidade dos tributos federais tem um objetivo maior, qual seja o de promover a cooperação entre os entes do pacto federativo. Mas para haver concorrência devem ser asseguradas condições de iguais para a competição. Não estamos falando da competição negativa, aquela em que pretende eliminar o outro concorrente, mas sim, da competição como vistas ao desenvolvimento uniforme do país, em que todas as regiões tenham condições de se desenvolverem, assim contribuindo para alcançar os objetivos republicanos. 

A Constituição Republicana de 1988 apresenta vários dispositivos os que serem de esteio para a implementação de políticas públicas nas regiões menos desenvolvidas e carecedoras de mais atenção por parte da República Federativa do Brasil, como se extrai do art. 174 e parágrafo único da Carta Federal de 1988. Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da Lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinado para o setor público e indicativo para o setor privado. Por seu turno Silva (2009) tece comentários acerca da necessidade de que sejam criadas políticas públicas para o desenvolvimento regional.

A uniformidade geográfica da tributação federal mereceu críticas por serem insustentável tais regras num país em que as desigualdades geoeconômicas são tão marcantes, situação, que, ao contrário, requer tratamento diferenciado a fim de que se possa executar uma política fiscal niveladora da economia nacional. O dispositivo constitucional em causa agora acolhe essas ponderações com o admitir incentivos destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país.

A Constituição Federal de 1988 traz como razão para a quebra da uniformidade geográfica o desenvolvimento nacional equilibrado, mas para isso é preciso preencher alguns requisitos indispensáveis previstos pela própria ordem constitucional. A parte final do caput do artigo 151, da Constituição determina que haja a promoção do equilíbrio do desenvolvimento entre as regiões do Brasil.

Este requisito constitucional estabelece que os incentivos apenas sejam concedidos acaso tenham por escopo o equilíbrio equitativo no desenvolvimento socioeconômico entre as regiões brasileiras trazendo progresso financeiro e melhoria da qualidade de vida da população.

Um segundo requisito está na necessidade de que os incentivos fiscais abrangem uma política desenvolvimentista de uma região, como por exemplo, a Região Norte, Nordeste brasileiras.

Desse modo depreende-se que o incentivo fiscal atribuído pela União ocorrerá para beneficiar uma das cinco regiões do país. Caso contrário, estará patente a inconstitucionalidade da concessão dos incentivos. Um espaço territorial não pode locupletar de prerrogativas as quais a Constituição Federal de 1988 prevê toda uma região.

E por fim, mas não menos importante, está o requisito da temporariedade da concessão de incentivos fiscais federais. Seu tempo se dará tão longo seja alcançado o objetivo do desenvolvimento econômico da região. Os incentivos, segundo a Constituição Republicana de 1988 de modo algum será ad eternum, pois se isto ocorresse, estaríamos criando uma distinção regional ferindo a inteligência do artigo 150, inciso II, da Carta da República de 1988.

4.1 Dação em pagamento

Em primeiro lugar faz-se necessário que seja identificado brevemente à natureza jurídica  da  dação  em pagamento.  Ordinariamente a obrigação acaba no momento em se cumpre o pagamento da obrigação por parte do devedor; no caso dos tributos que a lei o obriga a prestar. Desde o direito Romano que se admite tal possibilidade “em amenização  do  princípio,  que  o  consentimento  do  credor  autorizava  o devedor  a  solver  o  obrigado  mediante  a  entrega  de  coisa  diversa” (MACHADO, 2015).   

Assim a dação ocorre quando ambos os sujeitos ativos e passivos da obrigação se obrigam a extinguir a dívida. Assim o devedor pode oferecer um bem em troca da dívida. Assim débitos tributários que o contribuinte possui podem ser utilizados em dação ​​com os créditos que  possui a favor da extinção da obrigação tributária, no todo ou em parte (MELO, 2016).

Pode até ter valores favoráveis ​​que podem ser descontados em eventos futuros. Dessa forma, a dação passa a ser uma ação razoável entre dois sujeitos que algo em comum, podendo extinguir a dívida pelo valor presente (ALEXANDRE, 2010).

Essa situação é chamada de dação admitida nas leis tributárias atuais do Brasil, sendo um benefício para o contribuinte que tendo dívidas com o sujeito ativo pode recorrer à dação para cobrir as suas obrigações fiscais, total ou parcialmente (SILVA, 2009).

Pode-se dizer que duas características distintas do instituto em análise, a força de pagamento e sua obrigatoriedade. O CT estabelece uma série de condicionantes para a origem compensação e da dação, que será resumida a seguir segundo Amaro (2015, 233):

a) Reciprocidade: Manifesta-se na medida em que o credor de um tributo é por sua vez devedor de outro e  vice-versa.

b) Uniformidade ou Fungibilidade: Refere-se à finalidade da provisão.

c) Liquidez: A dívida é certa e seu valor está determinado.

d) Exigibilidade: ocorre quando o credor tem o direito de exigir o pagamento do devedor da dívida imediata.

e) Créditos e dívidas aceleradas: Os créditos e dívidas podem ser livremente liquidados, sem afetar os direitos de terceiros que os autorizam a se opor ao pagamento.

f)  Apenas créditos apreendidos podem ser compensados. Procura limitar o uso deste meio para cancelar obrigações para aqueles créditos que não são penhor comum dos credores.

Da mesma forma, encontra-se uma limitação expressa: dívidas e créditos tributários e o status não pode ser compensado ou usado em dação  nos seguintes casos: a) Se as dívidas dos particulares provêm de leilões de coisas do Estado, ou de receitas fiscais, ou se vierem de contribuições diretas ou indiretas, ou de terceiros pagamentos a serem feitos na alfândega, como armazenamento, armazenamento; b) Se as dívidas e créditos não eram do mesmo ente; c) No caso de os créditos de pessoas físicas estarem incluídos na consolidação dos créditos contra o Estado, nos termos do CT;

Os contribuintes e responsáveis ​​podem solicitar indenização por suas obrigações ao Ministério Público levando em consideração o que regulamenta o CT  que estabelece os requisitos e formalidades a observar em matéria de dação de saldos de impostos, quando não existe um regime específico de dação. Pode-se  dizer então, que o regime que se analisa é um regime geral. Os aspectos mais salientes são, segundo Castro (2020, 334): a) As obrigações fiscais devem ser determinadas e exequíveis; b) Os saldos devedores e credores devem pertencer ao mesmo assunto na qualidade de detentor passivo de sua dívida tributária e detentor ativo de seu crédito junto ao Tesouro; c) A dação deve ser autorizada pelas normas que regem as diferentes ônus em questão.

Os saldos a favor podem decorrer de: 1.- Determinações ex officio e - declarações juramentadas primitivas ou corretivas destinadas a evitar erros de cálculo  (GADELHA, 2016).

5 CONCLUSÃO

No presente trabalho, partindo da noção de "Crédito Tributário", diferentes conceitos que compõem o interesse fiscal e econômico-financeiro do contribuinte forma analisados. Na análise do instituto da dação, foram destacadas questões próprias do regime e algumas especificidades do tem ainda muito discutido na doutrina,

Da mesma forma, ao estudar a forma como a dação pode ser considerada exceção no direito tributário, conceitos básicos das diferentes exceções que podem ser levantadas como uma defesa no mesmo procedimento tributário. O estudo dos tributos que recaem sobre os contribuintes que existem para fazer extinção do crédito tributário, facilitando seu uso e cumprimento das Obrigações Tributárias.

É por isso que, ao fazer um orçamento financeiro, a área competente pode considerar a existência de certos créditos impostos a seu favor no cumprimento de certos compromissos fiscais. Embora se deva prestar muita atenção a todos os requisitos a serem cumpridos para que as compensações tenham força de pagamento, visto que não basta o mero pedido, de modo que antes do início do julgamento da execução fiscal pode ser oposta como exceção na sua defesa.

É preciso destacar o avanço na informatização dos processos que fazem a liquidação de impostos e/ou compensações/dação, mas deve-se ressaltar que é necessário conhecer os regulamentos e não se deixar levar pelo que as aplicações ou serviços permitem ou não executar, já que em certas ocasiões eles vão contra as normas.

Do que foi afirmado até agora, pode-se dizer que os contribuintes que utilizam a dação como forma de extinção da obrigação tributária, antes que o julgamento de execução fiscal possa invocar o mesmo que uma exceção ao referido acórdão na medida em que tenham a aprovação de tal procedimento por parte do fisco, não bastando como prova à mera prova de apresentação da candidatura

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