RESUMO: O desiderato deste artigo é, sucintamente, perquirir os efeitos da Lei Complementar Federal Nº 160/2017, que dispõe sobre convênio que permite aos Estados e ao Distrito federal deliberar sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrente de isenções e benefícios fiscais instituídos em desacordo com a Constituição Federal de 1988, em relação aos créditos tributários já constituídos, notadamente se resta autorizada conclusão acerca de ilegalidade dos lançamentos promovidos pela administração tributária estadual.

Palavras-chave: Lei Complementar Federal Nº 160/2017. ICMS. Convênio. Remissão. Anistia. Extinção. Processo administrativo fiscal.

SUMÁRIO: 1. Introdução, 2. Possibilidade de alteração do lançamento tributário. Análise do art. 145 do Código Tributário Nacional, 3. Lei Complementar Nº 24/75. Efeitos da anistia e remissão sobre créditos tributários definitivamente constituídos, 4. Conclusão, 5. Referências

1. INTRODUÇÃO

Até a edição da Lei Complementar Nº 160/2017 é assaz importante ter como premissa que o cenário fiscal era de verdadeira guerra fiscal: grande parte dos Entes estaduais e o Distrito Federal concediam benefícios fiscais sem observância da necessidade de convênio interestadual para esta finalidade, malferindo a  alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.

De parte-a-parte os entes federativos, visando evitar prejuízos financeiros inovaram no seu ordenamento jurídico-tributário, formulando normas que restringiam a utilização de créditos fiscais aos valores de ICMS efetivamente cobrados no Estado de origem, desprezando, por conseguinte, benefícios fiscais não autorizados por convênio ou protocolo, nos termos da Lei Complementar Nº 24/75, em relação ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).

Desta forma, os adquirentes de mercadorias de outros estados passaram a ter contra si lançamentos tributários que lhes exigiam glosa dos créditos fiscais concedidos pela origem em valores superiores ao que os estados de destino das mercadorias julgavam corretos.

Tal cenário era de absoluta insegurança jurídica para os contribuintes, que, invariavelmente, viam-se prejudicados em razão de uma verdadeira guerra entre os entes federativos.

Descortina-se, sob este viés, a Lei Complementar Nº 160/2017, que autorizou os Estados e o Distrito Federal, a editarem convênio, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), com o fito de deliberar sobre remissão de créditos tributários e anistia de penalidades aplicados. Razão disso, no mesmo ano, foi editado o Convênio ICMS Nº 190/2017, em que os entes federados acordaram conferir eficácia extraordinária a normas concessivas de benefícios fiscais originalmente inválidas, pela ausência de lastro convenial.

Sob estas premissas, cumpre observar a forma os efeitos, tanto da norma legal, quanto convenial, em relação aos processos administrativos tributários já inscritos em dívida ativa, mormente se deve ser reconhecida a necessidade de reconhecimento de ilegalidade no lançamento tributário ou, mantendo-se este hígido, deve ser procedida a extinção do crédito tributário.

2. POSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ANÁLISE DO ART. 145 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

O art. 145 do CTN estabelece, de forma taxativa, as hipóteses em que o lançamento pode ser alterado, quais sejam: i) impugnação; ii) recurso de ofício; e iii) iniciativa de ofício da autoridade administrativa nos casos previstos no art. 149 do mesmo código.

Percebe-se que a única previsão de alteração de lançamento por iniciativa do sujeito passivo contida no CTN é a decorrente de impugnação, que é o meio regular de instauração do processo administrativo contencioso. 

Registre-se, por necessário, que na hipótese de o sujeito passivo não ter exercido o seu direito de impugnação – em outras palavras: seja revel - previsto no inciso I do art. 145 do CTN, ou, no caso de tê-lo exercido, com consequente decisão definitiva na esfera administrativa, total ou parcialmente desfavorável – a possibilidade de o interessado vir a apresentar petição com apontamento para questões outras que, a seu ver, são justificadoras da improcedência do lançamento efetuado, se é possível de esta ser apreciada pela autoridade administrativa, por meio de revisão de ofício do lançamento.

A autoridade administrativa diante de si possível inconsistência no lançamento, não pode se furtar à revisão deste se ocorrer alguma das hipóteses previstas no CTN, justificadoras de revisão de ofício.

Por ser a definitividade da decisão administrativa decorrente de mera preclusão processual, esse ato tem efeito inteiramente distinto do que se opera com o trânsito em julgado judicial. A sentença judicial cria norma individual e concreta com eficácia vinculativa plena para as partes envolvidas no litígio, sendo imutável mesmo fora do processo em que foi conferida.

A preclusão, sabidamente, é um instituto eminentemente processual e não atinge o direito material sob litígio, só produzindo efeitos extintivos no âmbito do processo em que é alegada, ou seja, o interessado se mantém titular do direito material, apenas perdeu a faculdade de exercê-lo no processo.

A possibilidade de revisão do ato quando se fala em preclusão é muito mais ampla do que na coisa julgada, tanto que o contribuinte pode ingressar em Juízo pedindo anulação do lançamento fiscal já considerado procedente por decisão final no processo administrativo, como também, por força do princípio da legalidade, procede-se a autorrevisão – mas, com limites – do lançamento pela Administração[1].

Dispõe o CTN:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Passando em revista das ideias até aqui coligidas, firma-se que é possível que uma norma jurídica posterior, desde que concreta e se amolde ao lançamento tributário, induza a reabertura da discussão administrativa do lançamento, conquanto que, em benefício do contribuinte.

Contudo, deveras importante observar que a aplicação da legislação tributária, em regra, não produz efeito em relação a fatos geradores consumados, tanto assim que o art. 106 do Código Tributário Nacional contém previsão expressa neste sentido. Veja-se:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Bem de ver, que são restritas as possibilidades de aplicação retroativa da legislação, limitando-se à lei “expressamente” interpretativa, que não mais representam do que a interpretação legal acerca de lei anterior; ou, noutro caso, conforme inciso II, aplicação de lei mais benéfica tão somente em relação às infrações e penalidades, enquanto não definitivamente julgado o “ato”, seja administrativa ou judicialmente.

É assente, portanto, que a possibilidade de alteração do lançamento tributário pode ocorrer, na esfera administrativa, apenas enquanto o não encerrado o contencioso fiscal, mas não em relação ao tributo; ou, noutra hipótese, a partir de edição de lei interpretativa. Vale dizer, que sem prejuízo da validade de tais premissas, em razão do já apregoado dever de autotutela o lançamento tributário pode ser cancelado a partir de verificação ulterior de vícios processuais ou ilegalidades, ainda que a partir de provocação do contribuinte, manifestando-se com fulcro no direito constitucional de petição.

A controvérsia grassa sobre a possibilidade de cancelamento do crédito tributário em razão da edição do Convênio ICMS 190/2017 em face da ausência de ilegalidade no lançamento tributário, posto que, quando de sua materialização – e em alguns casos pelo órgão responsável pelo julgamento administrativo do lançamento – estava alinhado à legislação tributária.

Vindica análise os efeitos do Convênio ICMS quando presentes todas as condicionantes nele previstas, mormente as previstas na cláusula oitava, em relação aos créditos tributários definitivamente constituídos, não se podendo perder de perspectiva a natureza e efeitos da norma tributária.

3. LEI COMPLEMENTAR Nº 24/75. EFEITOS DA ANISTIA E REMISSÃO SOBRE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DEFINITIVAMENTE CONSTITUÍDOS.

É cediço que a Constituição Federal vigente dispõe que cabe à Lei Complementar “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”, a teor do art. 155, §2º, XII, “g”, da Constituição Federal.

Importa observar que a exigência de Lei Complementar existe em razão da vocação do Imposto de Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte e Comunicação – ICMS – possuir vocação nacional.

O prejuízo à desregulamentação por completo foi antevista pelo Legislador Originário da Carta Magna, que bem captou a virtual possibilidade de que se cada unidade federativa dispusesse como bem lhe aprouvesse sobre o tributo para atração de investimentos em seu território, em detrimento de outros entes federativos. A situação conjuntural do momento pode(ria) desenhar um cenário em que determinada unidade federativa enfrentasse problemas de crescimento macroestrutural por meio da concessão de benesses às empresas produtoras de mercadorias.

Por seu turno, a Lei Complementar Nº 24/75, parcialmente recepcionada pela Constituição Federal de 1988, dispôs sobre o tema, nos termos em dispõe o art. 1º, caput, in verbis:

Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Sem embargo, é profícuo observar, em complemento, que o parágrafo único do mesmo artigo determina a aplicação do caput a outras hipóteses .

Assumiu-se um compromisso indissociável de observação da referida Lei. Foram estabelecidas as consequências cumulativas em caso de inobservância do diploma legal, dentre os quais, calha observar o previsto no art. 8º, I, que prevê a “nulidade do ato e a ineficiência do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria”.

Com esteio na previsão legal, diversos Estados passaram a promover estornos de crédito e exigência de pagamento do ICMS em relação às mercadorias procedentes de Estados-membros que concedeu benefícios fiscais ao arrepio da existência de convênios autorizativos no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.

Nessa senda, em verdadeira autodefesa, diversas Secretarias de Fazenda Estaduais, passaram a criar verdadeiras “listas-negras”, por meio das quais foram elencados benefícios fiscais inquinados ilegais e lesivos aos interesses dos Estados destinatários.

Um abismo colossal se verificou então: a conduta – qual seja, a concessão irregular de benefícios fiscais – colide frontalmente com dispositivos constitucionais e a própria Lei Complementar editada para regulamentar a questão.  E mais, voltando-se ao ICMS, a conduta de negar vigência ao crédito e imposição de recolhimento implica em cumulatividade, o que fere de morte o texto constitucional (que prevê, como regra geral, a não cumulatividade do tributo).

Está configurada, neste contexto, o que é conhecido como “guerra fiscal”. A concessão de benefícios fiscais em interesse próprio, isto é, atrair investimentos empresariais e desenvolvimento econômico deve ser vista como violação ao princípio da moralidade. Em muitos casos, de toda essa celeuma jurídica entre os entes públicos, são os contribuintes, normalmente de boa-fé, que suportam os efeitos lesivos.

Neste ínterim, a questão não escapou à análise do Supremo Tribunal Federal, que em sucessivos julgamentos, concluiu que o princípio da não cumulatividade conflita com a norma que veda a compensação com o imposto recolhido na operação anterior.

Digno de destaque, que o Supremo Tribunal Federal não se furtou a apreciação do mérito da relevante matéria – a fim de saber se os Estados têm autonomia administrativa e legislativa para glosar créditos do ICMS decorrentes de incentivos fiscais irregularmente concedidos – e, por vislumbrar guerra fiscal, declarou a inconstitucionalidade de artigos das Leis Estaduais do Estado do Rio Grande do Sul e Paraná, que concediam benefícios fiscais a empresas locais (ADINs 2.663 e 3.796, respectivamente).

Em que pese o acertamento da questão, a decisão da Corte Suprema foi objeto de recorte temporal, por meio da modulação de seus efeitos .

Pavimentados os apontamentos supra, sobressai da análise da jurisprudência que, em última análise, leis estaduais que, sem arrimo em convenio autorizativo – e em desobediência, por conseguinte, do artigo 155, parágrafo 2º, XII, “g”, da Constituição Federal, que confere à lei complementar a tarefa de “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados” – são inconstitucionais. O julgamento, a rigor, não contém fundamentação nova. Há muito tempo o sodalício já decidia da mesma forma.

Melhor esclarecendo, o que se viu de novo foram os efeitos prospectivos da decisão – ex nunc – em detrimento da declaração de nulidade com efeitos retroativos (conhecidos pela plateia jurídica como ex tunc).

A solução para a controvérsia adveio recentemente, de forma incompleta, pela edição da Lei Complementar Nº 160/2017, que autorizou a normatização da questão por meio de nova Lei Complementar, a fim de aquilatar questões que a LC Nº 24/75 não se mostrou capaz de resolver.

Decorrente da autorização legislativa específica foi publicado, ainda em 2017, o convênio 190, que estabeleceu as regras de convalidação dos benefícios fiscais existentes. Essencialmente, para o recebimento do tratamento especial do convênio susoreferido restou determinado que os benefícios fiscais devem ser publicados pelos Estados que os concederam, sob pena de não havendo a publicação serem tidos como revogados.

Sem embargo do quadro acima, é importante observar que as normas em cotejo não declaram a ilegalidade ou nulidade de qualquer lançamento tributário, de forma que, supondo-se que em algum momento seja pretendido o cancelamento do crédito tributário por estas razões não deve o pedido prosperar.

Corrobora tal entendimento a verificação de que os termos utilizados pelo Convênio ICMS Nº 190/2017 são remissão e anistia, causas de extinção e exclusão do crédito tributário, respectivamente. Entrementes, tais causas são posteriores a verificação da legalidade do crédito tributário, resultando daí, conforme precitado, que não se está diante de caso típico de cancelamento do lançamento tributário em razão de sua ilegalidade, mas cancelamento em razão da sua extinção e/ou exclusão, a depender da motivação do lançamento realizado pelo ente federativo.

Assinale-se, por pertinente, que em termos práticos poder-se-ia questionar a ausência de efeitos práticos na distinção tracejada, que é plenamente justificada. Importante observar que a legislação tributária condicionou o reconhecimento da remissão e anistia a uma série de condições, tais como: desistência de ações ou embargos à execução fiscal relacionados com os créditos tributários; de impugnações, defesas e recursos apresentados pelo sujeito passivo em âmbito administrativo e desistência de eventuais honorários de sucumbência, de modo que, estes verdadeiros atos-condição conduzem à conclusão de que seria impossível o reconhecimento de ilegalidade no lançamento tributário sob condição.

4. CONCLUSÃO

Estabelecidas essas premissas, convém retomar o ponto de partida: o Estado deve declarar a nulidade dos lançamentos tributários se evidenciadas todas as condições necessárias para seu enquadramento no Convênio ICMS Nº 190/2017?

Não, a resposta é negativa, tendo em vista que a Lei Complementar ou o convênio dela decorrente não têm efeitos retroativos, especialmente sob os lançamentos já definitivamente constituídos, impondo-se, ainda que oficiosamente, a extinção do crédito tributário com esteio na extinção ou exclusão do crédito tributário. Os efeitos não tem efeitos retroativos em razão de não serem automáticos, visto que dependem do preenchimento de condições objetivas e subjetivas, além da ausência de reconhecimento de ilegalidades na glosa de créditos fiscais suportados pelos Estados de destino que suportaram créditos inconstitucionalmente instituídos.

Valioso, a propósito das conclusões acima, destacar que em sentido menos técnico - e menos jurídico – a remissão das dívidas deve ser entendida como verdadeiro perdão, de molde que, ocorrendo sob condições, não autoriza que se inquine ilegal o lançamento tributário, ante a incompatibilidade diametral dos institutos.

5.  REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. Salvador: Ed. Juspodivm, 2018.

BAHIA. Regulamento do Processo Administrativo Fiscal. Disponível em: chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/http://mbusca.sefaz.ba.gov.br/DITRI/normas_complementares/decretos/decreto_1999_7629_paf_regulamento.pdf. Acesso em 25/07/2022.

BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 05/07/22.

___________. Lei Federal Nº 5.172/1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 05/07/22.

___________. Lei Complementar Nº 160/2017. Dispõe sobre convênio que permite aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal e a reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais; e altera a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp160.htm. Acesso em: 15/07/22.

___________. Convênio ICMS 190/2017. Dispõe, nos termos autorizados na Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições. Disponível em: https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2017/CV190_17. Acesso em: 15/07/22.

CANOTILHO, J. J. G. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. Coimbra: Almedina, 1998.

CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de direito administrativo. São Paulo: Atlas, 2018.

GUERRA, Cláudia Magalhães. Lançamento tributário & sua invalidação. Curitiba: Juruá, 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2009.

NUNES, Cleucio Santos. Curso completo de direito processual tributário. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.