SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Noções introdutórias e essenciais do direito tributário. 2.1. Direito tributário como ramo do direito público e os princípios da supremacia do interesse público sobre o privado; b) e a indisponibilidade dos bens públicos. 2.2. Noções introdutórias acerca do conceito de tributo. 2.2.1. Prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. 2.2.2. Não constituição de sanção de ato ilícito. 2.2.3. Instituída em lei. 2.2.4. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 2.3. Obrigação tributária, crédito tributário e sujeitos da relação jurídica tributária. 2.4. Hipótese de incidência, fato gerador e não incidência. 2.5. Das limitações constitucionais ao poder de tributar. 2.6. Conceitos de direito tributário. 3. Conclusão. 4. Referências.

RESUMO: O presente artigo trata da busca do autor de um conceito ideal para o direito tributário.

1. INTRODUÇÃO

Objetivo do artigo em questão da busca do autor de um conceito ideal para o direito tributário.

Para alcançar o desígnio acima, foram estudados os institutos mais essenciais do direito tributário, bem como foi lido inúmeros conceitos do citado ramo direito com o fim de propor um conceito mais perto do ideal.

2. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS E ESSENCIAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

É de extrema importância para o objetivo do presente texto, tecer comentários acerca dos institutos mais essenciais do direito tributário para que possamos obter o melhor e mais eficaz conceito desse importante ramo do direito público.

03.1. DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO E OS PRINCÍPIOS DA SUPREMACIA DO INTERESSE PÚBLICO SOBRE O PRIVADO; B) E A INDISPONIBILIDADE DOS BENS PÚBLICOS

O direito tributário é classificado como ramo de Direito Público (dentro daquela velha dicotomia utilizado pela doutrina em dividir o direito em público e privado), ou seja, ele (direito tributário) tem como norte aqueles dois macros princípios do Direito Administrativo (ou da Administração Pública ou mesmo do Direito Público), quais sejam: a) a supremacia do interesse público sobre o privado; b) e a Indisponibilidade dos bens públicos. Sobre o princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, o advogado Caio César Soares Ribeiro Patriota⁰¹, em seu artigo “O princípio da supremacia do interesse público”, de forma bastante didática informa:

O princípio da supremacia do interesse público sobre o privado é um princípio implícito, que tem suas aplicações explicitamente previstas em norma jurídica. Trata-se, pois, das prerrogativas administrativas.

A essência desse princípio está na própria razão de existir da Administração, ou seja, a Administração atua voltada aos interesses da coletividade. Assim, em uma situação de conflito entre interesse de um particular e o interesse público, este último deve predominar. É por isso que a doutrina considera esse um princípio fundamental do regime jurídico administrativo.

Para Maria Silvia Zanella Di Pietro, o princípio da supremacia do interesse público está presente tanto no momento de elaboração da lei como no momento de execução em concreto pela Administração Pública. Dessa forma, o princípio serve para inspirar o legislador, que deve considerar a predominância do interesse público sobre o privado na hora de editar normas de caráter geral e abstrato.

É possível ver a sua aplicação em diversas ocasiões como exemplo:

a) nos atributos dos atos administrativos, como a presunção de veracidade, legitimidade e imperatividade;

b) na existência das chamadas cláusulas exorbitantes nos contratos administrativos, que permitem, por exemplo, a alteração ou rescisão unilateral do contrato;

c) no exercício do poder de polícia administrativa, que impõe condicionamentos e limitações ao exercício da atividade privada, buscando preservar o interesse geral;

d) nas diversas formas de intervenção do Estado na propriedade na propriedade privada, como a desapropriação (assegurada a indenização), a servidão administrativa, o tombamento de imóvel de valor histórico, a ocupação temporária, etc.

Por fim, deve-se destacar que nas situações em que a Administração não atuar diretamente para a consecução do interesse público, como nos contratos de locação, de seguro ou quando agir como Estado-empresário, não lhe cabe invocar o princípio da supremacia. Contudo, Alexandrino e Paulo destacam que, mesmo que indiretamente, ainda nessas situações – quando não são impostas obrigações ou restrições aos administrados -, os atos da Administração Pública revestem-se de aspectos próprios do direito público, a exemplo da presunção de legitimidade. (Grifos nossos)

Quando se fala em Princípio da Indisponibilidade dos bens públicos, tem-se aqui a aplicação do princípio em sua acepção ampla, envolvendo todo o conglomerado de bens públicos, incluindo, os direitos e anseios da coletividade. Faz-se conveniente proferir que deste princípio emanam todas as limitações cominadas à atividade administrativa.

As restrições existem, pelo simples fato de que a Administração Pública não é proprietária da coisa pública (dos bens públicos, do patrimônio público), mas uma mera gestora de bens e interesses públicos. Os bens públicos são indisponíveis à Administração Pública, bem como a seus agentes, pertencendo, em veridicidade, ao coletivo, ao povo.

Exemplos deste princípio no âmbito do Direito Tributário podem ser vistos, a título de exemplo, em dois comandos legais do Código Tributário Nacional, a saber: a) art. 3º; b) parágrafo único do art. 142. Seguem os comandos legais, bem como comentários pertinentes:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (Grifos nossos)

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (Grifos nossos)

Ao dispor que o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, o comando legal tá informando que o agente fiscal tem que cobrar o tributo, caso seja verificado as condições legais para tanto, ele é obrigado a fazer isso, não tendo nenhuma margem de discricionária para aplicar ou não a exação tributária. Já tratei⁰² sobre o tema em momento oportuno no passado, vejamos o que foi dito:

O Sujeito Ativo (Credor-Estado) concretiza atos administrativos presos à lei, o administrador não pode utilizar do instituto da discricionariedade para efetivar a arrecadação, exigência e fiscalização do tributo, isso quer dizer que a autoridade fiscal está plenamente preso-vinculado ao comando da lei.

A parte final do referido art. 3° está inteiramente conexa ao princípio da indisponibilidade dos bens públicos, “princípio-mor” do Direito Público (da clássica divisão didática entre Direito Público e Direito Privado).

(...)

O princípio da indisponibilidade do interesse público (denominação ofertada por Marcelo Alexandrino) traz como resultado lógico, que há um comando principiológico que dele emanam várias restrições legais que impossibilitam os agentes públicos de exercitarem atos-comportamentos que possam depreciar a coisa pública.

Luís Silveira Difini ao dissertar sobre a atividade plenamente vinculada alude que: “A arrecadação dos tributos é ato vinculado, em consequência mesmo do princípio da legalidade. Se o tributo é previsto em lei, é devido e tem de ser cobrado, não podendo qualquer funcionário fiscal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por considerações de justiça, conveniência ou mesmo excessivo ônus no caso concreto. Se o tributo não é previsto em lei, não pode ser cobrado, em face do princípio da legalidade, por mais que fosse justo que “A” ou “B” contribuísse para a satisfação de determinada necessidade pública” (DIFINI, 2008).

Como os tributos “são cobrados mediante atividade plenamente vinculada”, não há espaço para ponderação sobre mérito político-administrativo, exame discricionário do administrador ou juízo de conveniência ou oportunidade do servidor que aplica a norma jurídico-tributária.

O mesmo raciocínio se tem quando o CTN nos informa que “a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional” da autoridade administrativa. Sobre o tema Eduardo Ribas⁰³ nos informa:

O texto do art. 142 denota, de forma inequívoca, que a atividade da administração pública na constituição do crédito tributário é plenamente vinculada, estando estritamente determinada na lei. Descabe, portanto, qualquer análise de conveniência e oportunidade por parte da autoridade administrativa – como ocorreria em atos administrativos discricionários. Concomitantemente, a atividade é obrigatória, pois havendo o nascimento da relação entre sujeito ativo e sujeito passivo, a autoridade administrativa estará obrigada a constituir o crédito tributário. Parte da doutrina considera a expressão vinculada e obrigatória uma redundância, já que os atos vinculados são, por definição do direito administrativo, obrigatórios.

Uma vez superado o tema quanto a classificação do Direito Tributário como ramo do Direito Público, bem como a aplicação dos princípios abordados no tópico, segue ensinamentos introdutórios quanto ao conceito de tributo.

03.2. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS ACERCA DO CONCEITO DE TRIBUTO

De acordo com o art. 3° do Código Tributário Nacional, tributo “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Segundo leciona Ruy Barbosa Nogueira⁰⁴, “os tributos (…) são as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por normas de direto público que constituem o Direito Tributário”

Para Delmo Zenari⁰⁵ tributos são “imposições legais do Estado instituídas para obtenção de recursos financeiros” (DENARI, 2008). Crepaldi⁰⁶ ao conceituar o instituto jurídico tributo alude:

O tributo é a receita derivada, compulsoriamente lançada e arrecadada pelo Estado, na forma da lei, em moeda corrente ou em valor que por ela se possa exprimir, sem contraprestação diretamente equivalente, cujo montante é aplicado na execução das finalidades que lhe são próprias.

Caracteriza-se pela compulsoriedade, pelo pagamento em dinheiro ou valor equivalente, pelo seu caráter não punitivo, pela previsão legal e pela sua cobrança vinculada, sem margem de discricionariedade.

A doutrina denomina de elementos do gênero tributo as categorias que formam o seu conceito legal, a saber: a) prestação pecuniária compulsória; b) não constituição de sanção de ato ilícito; c) instituição em lei; d) e cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Sobre os elementos acima indicados, seguem comentários.

2.2.1. PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA COMPULSÓRIA, EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR

O termo “prestação’ vem do verbo “prestar”, que significa a grosso modo a atribuição a determinado sujeito de uma forma de se comportar e/ou desempenhar alguma tarefa ou atividade.

Quando aludimos ao termo “pecuniário”, queremos expor que o objeto do elo jurídico-tributário (prestação) entre o sujeito ativo, ora denominado Estado, e o sujeito passivo, simplesmente alcunhado de contribuinte, será, o de dar (entregar, transferir, passar as mãos) dinheiro que advém da Obrigação Tributária Principal – que é pagar o tributo - conforme se depreende do Art. 113, caput e parágrafo 1°, do CTN, in verbis:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Observa-se que o tributo surge com esse objeto, e comumente se suprime com a entrega da coisa (entregar o dinheiro para o ente fiscal competente).

Hugo de Brito Machado⁰⁷ aduz que: “Toda prestação pecuniária: cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, por isto que é de natureza pecuniária”.

O conceito predito no art. 3º possibilita a interpretação de que não é lícito instituir tributos in natura ou in labore, ou seja, não há possibilidade de adimplir a exação por meio da entrega de bens (salvo a exceção do art. 156, XI do CTN), produção ou prestação de serviços.

O art. 162 do Código Tributário Nacional adverte que o pagamento do tributo deve ser feito em moeda corrente, cheque ou vale postal e/ou nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico, senão vejamos:

Art. 162. O pagamento é efetuado:

I – em moeda corrente, cheque ou vale postal;

II – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.

Carecemos atentar a expressão “cujo valor nela se possa exprimir”, pois tal redação consente que o tributo seja expresso não somente em dinheiro, como também em títulos e/ou coisas que possam ser convertidos em pecúnia.

Exemplo disso é a novidade trazida pela lei complementar 104/2001 que alterou o art. 156 do CTN possibilitando extinguir crédito tributário mediante “dação em pagamento em bens imóveis”, verbis: “Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (…) XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.”

Luciano Amaro⁰⁸ explica que “dação em pagamento, na lei civil, dá-se quando o credor consente em receber prestação diversa da que lhe é devida (CC/2002, art. 356)”.

De acordo com raciocínio do festejado autor, o fisco competente aceita receber imóveis no lugar da prestação pecuniária, ou seja, consente que contribuinte salde sua dívida tributária com Estado, por meio da transferência de propriedades imobiliárias, desde que observadas às condições estabelecidas em lei.

Outra característica acerca da conceituação do tributo é a compulsoriedade, que denota que o pagamento do Tributo não depende da pretensão do contribuinte, ou seja, a cobrança é feita por força da lei.

Sobre a compulsoriedade, Hugo de Brito Machado⁰⁹ delineia que “embora todas as prestações jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade”. Sobre o tema dispõe Vitório Cassone¹⁰ o seguinte:

prestação obrigatória – porque devida por força de lei (regime jurídico de direito público); motivo pelo qual costuma-se dizer que o tributo é ex lege, distinguindo-se da obrigação ex voluntate, derivante do regime jurídico de direito privado. A facultatividade se distingue da compulsoriedade, à medida que aquela se apresenta em algumas exações parafiscais não tributárias, em que a pessoa tem plena liberdade de associar-se, ou não, a uma determinada entidade.

Hugo de Brito Machado Segundo¹¹ informa em seu livro Manual de Direito Tributário o seguinte exemplo para expressar e elucidar o conceito denominado compulsoriedade previsto no art. 3° do CTN, vejamos:

Um exemplo poderá ajudar a compreender a distinção entre uma obrigação gerada pela vontade, e de outra, na qual o elemento volitivo não é relevante. Imagine-se que um cidadão vai até uma concessionária de veículos, e adquire um carro novo. Depois de alguma negociação, chegam a um acordo quanto ao preço, e fecham o negócio. Algum tempo depois, o cidadão é comunicado de que terá de pagar o imposto sobre a propriedade de veículos automotores, o IPVA. Ele não poderá dizer, nesse momento, que não sabia desse ônus e de que ele não havia sido mencionado na negociação feita com o vendedor, para com isso legitimamente se recusar a pagá-lo, pois se trata de prestação decorrente da lei, e do fato nela previsto (a propriedade do veículo que passou a ser seu). Suponha-se, então, que, posteriormente, é apresentada para o mesmo cidadão uma cobrança adicional por uma “garantia estendida”, ou pela colocação de “película” nos vidros do carro. Nesse caso, sim, como são obrigações de cunho contratual, decorrentes de acordo de vontades, ele poderá dizer que não quer a garantia estendida, tampouco a colocação de películas, e que, ademais, nada disso fora mencionado ou pactuado com o vendedor ou com qualquer outra pessoa, legitimamente opondo-se à cobrança correspondente.

Logo o contribuinte é obrigado a dar seu dinheiro aos cofres do Estado, caso haja acontecido o fato gerador, constituindo essa obrigação uma coação legal, vez que saldar o tributo é uma conduta obrigatória, tendo ele o dever legal de arcar com a exação fiscal.

Não há opção para o contribuinte, senão o pagamento do que lhe é taxado, podendo o mesmo apenas contestar o valor devido, o quantum debeatur do tributo e/ou mesmo a legalidade da exação fiscal.

2.2.2. NÃO CONSTITUIÇÃO DE SANÇÃO DE ATO ILÍCITO

O fato gerador que estabeleça tributo deve necessariamente transcorrer de um evento lícito, legal, legítimo, visto que tributo não é multa, o tributo, funda‐se no poder fiscal e a multa, por sua vez, no poder de punir.

Difini¹² assevera que “tributo não tem natureza sancionatória (…). A hipótese de incidência do tributo é ato lícito, enquanto a da norma sancionatória (seja administrativa ou criminal) é ato ilícito”

Hugo de Brito Machado¹³ assevera que “o tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito”.

O tributo não poderá emanar de uma presteza ilícita, ressaltando-se que os frutos de comportamento ilícito originam o dever de pagar o tributo, conforme se depreende do Art. 118 do CTN, verbis: “Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”

Utilizemos o exemplo de traficantes, que exercitando comportamentos ilegais acabam por granjearem renda. A despeito de a renda ser adquirida mediante comportamento criminoso, a obtenção da disponibilidade econômica ou jurídica (que é o fato gerador do Imposto de Renda) vai estar presente, nascendo assim, a obrigação tributária e o dever do adimplemento do tributo.

Isso acontece porquanto o art. 118 do CTN nos diz que em relação ao fato gerador, não se leva em conta a legalidade das ações efetivamente exercitadas pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do objeto ou das suas implicações.

Assim sendo, ainda que o fato do tráfico de drogas seja identificado como um ato criminoso pelo Código Penal, ou seja, contrário ao ordenamento jurídico, não tornará o fato gerador tributário (auferir renda) ilícito, pois aqui, não se trata da atividade de tráfico, e sim do fato gerador da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica.

Observa-se que o tributo não vai emanar como medida de sanção, mas do simples fato gerador da obrigação tributária, ou seja, a tributação não vai incidir sobre o comportamento criminoso, mas sobre os frutos do tráfico da atividade ilícita, que, como vimos, podem ser taxados.

Isto decorre do Princípio denominado de “Pecunia non olet” que em tradução livre quer dizer “o dinheiro não tem cheiro”, ou seja, a abastança será tributada de forma autônoma de sua procedência.

Segundo o princípio tributário do ‘non olet’, a hipótese tributária deve ser apreendida de forma que o intérprete se abstraia da licitude ou ilicitude da atividade desempenhada.

Conforme leciona Ricardo Lobo Torres¹⁴, “o tributo deve incidir sobre as atividades licitas e, de igual modo, sobre aquelas consideradas ilícitas ou imorais”.

Para Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.¹⁵, “quando a norma jurídica tributária define um dado paradigma como hipótese de incidência – fato econômico ao qual o Direito atribui relevância jurídica –, já́ está sopesando a situação em si e a capacidade contributiva da pessoa que a deflagra". Alexandre Mazza¹⁶ ao tratar do referido brocardo latino nos informa:

A expressão latina non olet, que em português pode ser traduzida como “sem cheiro”, deriva do provérbio pecúnia non olet (“o dinheiro não tem cheiro”).

(...)

Para a realidade atual do Direito Tributário brasileiro, o princípio do non olet significa que não importa a origem remota do dinheiro do contribuinte e nem se a atividade tributada é ilícita ou imoral.

O fundamento normativo do princípio é o art. 118, I, do CTN, segundo o qual:

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Desse modo, por exemplo, traficantes, “bicheiros” ou mafiosos também devem Imposto de Renda. A venda de madeira de corte proibido e a comercialização de animais silvestres sujeitam-se à incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.

Então podemos afirmar que os tributos são recolhidos em virtude do acontecimento do fato gerador que faz nascer à obrigação tributária, onde tal fato, jamais poderá ser um ilícito (com as ressalvas do non olet), visto que a exação fiscal não possui como objetivo a punição do contribuinte, mas sim o de arrecadação fiscal e/ou mesmo a intervenção econômica e/ou política em determinados setores do Estado.

2.2.3. INSTITUÍDA EM LEI

O tributo é classificado como uma receita derivada, emanado de uma prestação imposta por lei, sendo assim, é uma obrigação “ex lege”.

Sabbag¹⁷ ao comentar sobre o assunto alude: “Seu nascimento se dá́ pela simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a vontade das partes de todo irrelevante (ver art. 123 do CTN). A legalidade avoca (I) o caráter pecuniário do tributo e (II) sua compulsoriedade, sendo, portanto, atributos dela decorrentes. (…) Em breve revisitação na temática do princípio da legalidade, depreende‐se que o tributo depende de lei (ordinária ou complementar), consoante o art. 150, I, CF c/c art. 97, I e II, CTN”

Zelmo Denari¹⁸ informa que “não há tributo sem prévio assento em lei. O princípio da legalidade é axiomático em Direito Tributário. Nenhuma definição de tributo seria completa sem expressa referência a tal requisito e, tampouco, sem menção ao titular da imposição, qual seja, o Estado”.

Difini¹⁹ alude que o termo instituído em lei decorre: “Do princípio de legalidade tributaria (Constituição Federal, art. 150, I), o tributo só́ pode ser instituído (ou aumentado) por lei. Em princípio, o instrumento legal adequado para a instituição de tributo é a lei ordinária. Quando para instituir determinado tributo é necessário lei complementar (o que poderíamos denominar exigência de legalidade qualificada), a Constituição diz expressamente”.

O art. 97, I, do Código Tributário Nacional é claro quando afirma que somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos, ou a sua extinção, evidenciando que não há tributo sem lei.

É importante enaltecer de acordo com entendimento do SABBAG²⁰ que a EC n. 32/2001 “derrogou (modificação parcial) o art. 3° do CTN, pois previu a possibilidade de instituição e majoração de imposto por medida provisória, ressalvados os tributos instituídos por lei complementar”.

2.2.4. COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA.

O Sujeito Ativo (Credor-Estado) concretiza atos administrativos presos à lei, o administrador não pode utilizar do instituto da discricionariedade para efetivar a arrecadação, exigência e fiscalização do tributo, isso quer dizer que a autoridade fiscal está plenamente preso-vinculado ao comando da lei.

A parte final do referido art. 3° está inteiramente conexa ao princípio da indisponibilidade dos bens públicos, “princípio-mor” do Direito Público (da clássica divisão didática entre Direito Público e Direito Privado), conforme já visto no início do artigo.

É indispensável, destacar que quando se fala em Princípio da Indisponibilidade dos bens públicos, tem-se aqui a aplicação do princípio em sua acepção ampla, envolvendo todo conglomerado de bens públicos, incluindo, os direitos e anseios da coletividade.

Posteriormente a esta elucidação, se faz conveniente proferir que deste princípio emanam todas as limitações cominadas à atividade administrativa. As restrições existem, pelo simples fato de que a Administração Pública não é proprietária da coisa pública (dos bens públicos, do patrimônio público), mas uma mera gestora de bens e interesses públicos.

Os bens públicos são indisponíveis à Administração Pública, bem como a seus agentes, pertencendo, em veridicidade, ao coletivo, ao povo. Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo²¹, ao tratarem do tema em sua obra Direito Administrativo, 18ª edição, asseveram que:

Em razão do princípio da indisponibilidade do interesse público (a expressão “interesse público” é utilizada, aqui, em sentido amplo, abrangendo todo o patrimônio público e todos os direitos e interesses, imediatos ou mediatos, do povo em geral, único titular da coisa pública) são vedados ao administrador quaisquer atos que impliquem renúncia a direitos do Poder Público ou que injustificadamente onerem a sociedade.

Trata-se de um princípio implícito, e dele decorrem diversos princípios expressos que norteiam a atividade da Administração, como o da legalidade, o da impessoalidade, o da moralidade, o da eficiência.”(…) É mister frisar que o princípio da indisponibilidade do interesse público está diretamente presente em toda e qualquer atuação da Administração Pública, diferentemente do que ocorre com o princípio da supremacia do interesse público, que, de forma direta, fundamenta essencialmente os atos de império do Poder Público.”(…) “o princípio da indisponibilidade do interesse público tem, no direito administrativo, estreita relação com o princípio da legalidade, não sendo raro o uso dessas expressões como se fossem sinônimas.

Com efeito, justamente pelo fato de não ser a titular da coisa pública, de não ter disposição sobre a coisa pública, toda atuação da Administração deve atender ao estabelecido na lei, único instrumento hábil a determinar o que seja de interesse público. Afinal, a lei é a manifestação legítima daquele a quem pertence a coisa pública: o povo.

O administrador não pode agir contrariamente ou além da lei, pretendendo impor o seu conceito pessoal de interesse público, sob pena de inquinar seus atos de desvio de finalidade. Deve, simplesmente, dar fiel cumprimento à lei, gerindo a coisa pública conforme o que na lei estiver determinado, ciente de que desempenha o papel de mero gestor da coisa que não é sua, mas do povo. (ALEXANDRINO, PAULO, 2010)

O princípio da indisponibilidade do interesse público (denominação ofertada por Marcelo Alexandrino) traz como resultado lógico, que há um comando principiológico que dele emanam várias restrições legais que impossibilitam os agentes públicos de exercitarem atos-comportamentos que possam depreciar a coisa pública.

2.3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, CRÉDITO TRIBUTÁRIO E SUJEITOS DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA

No sentido popular da palavra, obrigação é sinônimo de: dever, encargo, responsabilidade, incumbência, atribuição, compromisso, disposição, múnus, ônus e etc. (https://www.sinonimos.com.br/obrigacao/)

Para o direito, a nomenclatura obrigação é visto como relação jurídica ou vínculo jurídico.

De acordo com Felipe Bartolomeo o termo ²²“obrigação decorre de duas palavras em latim: ob (para) e ligatio (ligação), que juntas formam a obligatio que quer dizer que se vincula, que se liga”, ainda de acordo com o mesmo, ²²“no direito romano, a obligatio era considerada um vínculo jurídico, um elo ao qual as pessoas escolhiam se submeter e se mantinham obrigadas a cumprir uma prestação”.

A obrigação no direito ou direito das obrigações é matéria amplamente estudada no Direito Civil, inclusive o próprio Código Civil possui um livro para tratar acerca do direito obrigacional.

Assinalam respectivamente a respeito do conceito de obrigação Washington de Barros Monteiro e Álvaro Villaça Azevedo, ambos apud Daniel Sales Cardoso²³ que:

Obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio.

A obrigação é a relação jurídica transitória, de natureza econômica, pela qual o devedor fica vinculado ao credor, devendo cumprir determinada prestação positiva ou negativa cujo inadimplemento enseja a este executar o patrimônio daquele para a satisfação de seu interesse.

Uma vez realizada a introdução acerca da obrigação, vamos tratar acerca da obrigação que nos interessa, que é a obrigação tributária. Acerca da obrigação tributária dispõe Hugo de Brito Machado Segundo²⁴ o seguinte:

O Direito Tributário é um ramo do Direito Público que se caracteriza por ser predominantemente obrigacional.

Quem dele se ocupa, em seus estudos, examina institutos semelhantes aos estudados pelos que se debruçam sobre o Direito Civil dito “das Obrigações”, como é o caso da compensação, da dação em pagamento, do pagamento, do pagamento indevido e da restituição correspondente, da prescrição e da decadência etc.

Entretanto, diversamente do que se dá no Direito Privado, no âmbito do Código Tributário Nacional o vínculo jurídico obrigacional recebe dois nomes diferentes, a depender do momento em que é considerado e do grau de formalização a ele atribuído.

Diante da ocorrência, no mundo fenomênico, dos fatos descritos na norma jurídica tributária, ela incide, o que significa que colore ou carimba esses fatos, tornando-os “geradores” de direitos e obrigações, vale dizer, de uma relação no âmbito da qual alguém pode exigir o cumprimento da consequência prevista na norma, e outra pessoa é obrigada ao cumprimento dessa consequência.

Surge, assim, da ocorrência do fato, e da incidência da norma tributária sobre ele, a obrigação tributária.

Essa obrigação, depois de liquidada e acertada, adquire uma roupagem formal própria, que lhe atribui exigibilidade, passando a ser chamada de crédito tributário.

Voltar-se ao tema quando do exame do crédito tributário e do lançamento, mas de logo se pode dizer que ele, o crédito, consiste na mesma relação jurídica antes designada pela locução “obrigação tributária”, depois de submetida ao acertamento que lhe confere liquidez, certeza e exigibilidade.

A obrigação tributária é classificada como principal ou acessória. (art. 113 do CTN)

São elementos da obrigação tributária: o sujeito ativo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), a prestação (pagar o tributo ou observar as obrigações denominadas de acessórias) e o sujeito passivo (contribuinte, responsável pelo pagamento do tributo ou terceiro).  Harada²⁵ ao comentar sobre tema nos informa:

Obrigação jurídica in genere nada mais é do que o vínculo jurídico pelo qual uma pessoa (credora) pode exigir de outra (devedora) uma prestação consistente em entregar alguma coisa (dar), ou em praticar certo ato (fazer), ou, ainda, em abster--se de certo ato ou fato (não fazer), sob pena de sanção.¹ 

Dessa definição resultam três elementos conceituais: (a) o vínculo jurídico, em que se esboça uma relação de soberania do Estado, à medida que é regulado por lei munida de sanção; (b) as partes dessa relação jurídica, representadas pelo sujeito ativo e pelo sujeito passivo, ou seja, pelo credor e pelo devedor, isto é, o primeiro tem a faculdade de constranger o segundo a fazer ou deixar de fazer alguma coisa; (c) a prestação que é o objeto da obrigação, ou seja, o conteúdo da obrigação consistente em dar, fazer ou não fazer.

A obrigação tributária é espécie do gênero obrigação jurídica, não se assentando, no dizer de José Washington Coelho, em diferenciações quanto aos essentialia da obrigação civil, porque tanto uma, quanto a outra, alicerçam-se num tripé: causa, sujeitos e objeto.² Entretanto, a obrigação tributária tem suas peculiaridades que lhe asseguram a autonomia. Tem como causa, invariavelmente, a lei e não a convergência de vontades, essencial na obrigação de natureza civil. A obrigação tributária é sempre ex lege.

Em face do exposto, pode-se definir a obrigação tributária como uma relação jurídica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (União, Estados, DF ou Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1^o, do CTN), ou prática ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (art. 113, § 2^o, do CTN).

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. (art. 113, §1° do CTN).

A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. (art. 113, §3° do CTN)

A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. (art. 113, §2° do CTN). Ao dispor sobre a diferença entre obrigação tributária principal e acessória, Morgana Alencar²⁶ nos ensina acerca da obrigação acessória que:

A obrigação acessória é caracterizada pelas prestações de cunho positivo ou negativo, ou como são classificadas pelo Direito Civil de obrigações de fazer ou deixar de fazer, previstas no interesse da fiscalização dos tributos ou da arrecadação, nos termos do § 2.º do art. 113 do CTN:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.[…]

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

É importante frisar que tratam de obrigações simples e instrumentais que viabilizam o cumprimento das obrigações principais – obrigação de dar dinheiro. O art. 14, III, do CTN, traz um exemplo de obrigação acessória, para quem, em circunstâncias normais, não possui obrigações principais, ao menos no que se refere aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços (CF, art. 150, VI, c).

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:[…]

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:[…]

VI – instituir impostos sobre:[…]

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Obrigações acessórias existem com o interesse de fiscalizar ou arrecadar tributos, criadas com a finalidade de facilitar a aplicação da obrigação tributária principal, bem como de possibilitar a comprovação do cumprimento desta fiscalização.

Quanto às entidades imunes, as obrigações acessórias existem no interesse da fiscalização e arrecadação de tributos, pois são obrigadas a escriturar livros fiscais para que sejam fiscalizadas e devidamente verificadas, pelo corpo administrativo, se as condições para a fruição da imunidade permanecem presentes.

Acerca do “Crédito Tributário” podemos conceituá-lo como a prestação em moeda ou outro valor que nela se possa exprimir, que o sujeito ativo da obrigação tributária (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) tem o direito de exigir do sujeito passivo direto ou indireto (contribuinte, responsável ou terceiro).

O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. (art. 139 do CTN).

 As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. (art. 140 do CTN)

O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no CTN, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. (art. 141 do CTN)

O crédito tributário é constituído pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (art. 142 do CTN)

Os sujeitos da relação jurídica tributária são os contribuintes e os fiscos (federal, estadual, distrital e municipal).

O elo que liga o objeto de estudo do Direito Tributário (que são os tributos) aos seus interlocutores (contribuintes e fiscos), é um elo jurídico. Dessa forma, esse elo ou relação, pode ser chamado de elo ou relação jurídica tributária.

Os sujeitos do Direito Tributário podem ser classificados em dois: 01. O fisco, representando os entes federativos, que quase sempre ou pelo menos na grande maioria das vezes é o sujeito ativo da relação jurídica tributária; e 02 o contribuinte lato sensu, que é o conjunto de pessoas que se comportam dentro do campo jurídico tributário, fazendo nascer o dever de pagar o tributo.

São divididos normalmente em contribuinte - praticante do fato gerador que enseja o pagamento de tributo – e o responsável legal – que é aquele que por lei é obrigado a cumprir com o ônus de entregar valores a título de pagamento de tributo, mesmo não praticando o fato gerador que faz nascer à obrigação tributária principal.

Para ficar mais claro, vamos exemplificar os sujeitos acima apontados (o contribuinte e o responsável legal).

Iniciamos com o exemplo do contribuinte. Vamos lá. Exemplo 01. Pessoa que adquire um imóvel em área urbana, será um contribuinte, visto que praticou o fato gerador previsto no art. 34 do Código Tributário Nacional que informa que o contribuinte do IPTU, é o proprietário de imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. Esta pessoa se comportou no mundo jurídico de uma forma que ficou obrigada a pagar o IPTU (adquiriu imóvel urbano), que é um imposto de competência dos municípios.

Agora vamos tratar acerca do responsável legal. O melhor exemplo que pode ser utilizado acerca do responsável legal é o do empregador, popularmente chamado de patrão. O patrão é responsável por reter os valores a título de imposto de renda, da remuneração dos seus empregados, e repassá-los a União (ente federativo responsável pelo Imposto de Renda).

Veja que não é ele que pratica o fato gerador (que no presente caso, é auferir ganhos monetários), mas a lei o obriga a se comportar dessa forma (arrecadar os valores e repassá-los), sob pena de pagamento de multa, caso não o faça. 

Acerca dos contribuintes, podemos informar que existem basicamente três tipos: a) contribuinte de direito; b) Contribuinte de fato; c) e o já citado responsável legal (para parte da doutrina essa figura não deve ser chamada de contribuinte).

Contribuinte de direito ou contribuinte é a pessoa que o direito qualifica para ocupar o polo passivo da relação jurídica no Direito Tributário, é aquele que pratica comportamento descrito na lei que faz nascer a obrigação tributária (ou seja, que executa o fato gerador).

O contribuinte de fato é aquele que suporta de fato o ônus do tributo. O contribuinte de fato encontra-se ligado a ideia de que existe tributos diretos (que quem suporta o ônus fiscal é a mesma pessoa que pratica o fato gerador, como é o caso do contribuinte relativo ao IPTU) e indiretos (que quem suporta o ônus fiscal não é a mesma pessoa que pratica o fato gerador, como é o caso do ICMS). O referido contribuinte não está sujeito a qualquer exigência ou cobrança por parte do fisco competente, pelo simples fato de não integrar a obrigação tributária.

O responsável, como informado, é o sujeito passivo indireto da obrigação tributária, visto que ele não é vinculado diretamente com o fato gerador, mas por imposição da lei, ele é obrigado a responder pelo tributo. 

O Art. 128 do CTN informa que “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

2.4. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA, FATO GERADOR E NÃO INCIDÊNCIA

Hipótese de incidência é a situação descrita de forma abstrata na lei tributária, que se concretizada pelo fato gerador, fazendo nascer a obrigação tributária.

Eduardo Sabbag²⁷ afirma quando trata do tema que a “hipótese de incidência é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação principal”.

Fato gerador é o acontecimento no mundo fático da situação descrita na lei tributária (na hipótese de incidência).

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. (art. 114 do CTN)

Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. (art. 115 do CTN)

Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

1. Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.

2. Tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. (art. 116, I e II do CTN)

A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I. Da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.

2. Dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. (art. 118, I e II do CTN)

Marcelo Bacchi Corrêa da Costa²⁸ em seu artigo “Fato Gerador x Hipótese de Incidência e a tributação de atividades ilícitas” faz uma didática distinção entre fato gerador e hipótese de incidência, vejamos:

Fato gerador e hipótese de incidência são coisas distintas. O Código Tributário Nacional por vezes é impreciso na distinção quando trata como fato gerador tanto a abstração inserta na lei quanto a concretização observada no mundo, v. g., no artigo 114 do mencionado Código (Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência).

Entretanto, não há como denominar de fato gerador uma situação abstrata, vez que o vocábulo “fato” é algo efetivamente realizado, concreto, daí o motivo da preferência em distinguir o “fato gerador” da “hipótese de incidência”. Fazer a distinção afasta a imprecisão e ajuda na compreensão didática do tema.

Assim, fato gerador pode ser considerado como o fato efetivamente realizado, materializado. É a realização concreta de um comportamento descrito na norma, cuja observação faz nascer uma obrigação jurídica, bem como define juridicamente a natureza do tributo.

O eminente professor Sabbag (2011, p. 672) aduz que “fato gerador ou ‘fato imponível’, nas palavras de Geraldo Ataliba, é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede”. Não podemos olvidar que há exceções no tocante aos tributos finalísticos, uma vez que o fato gerador dos mesmos torna-se irrelevante, pois o que interessa é a finalidade para o qual foram instituídos, como por exemplo, os empréstimos compulsórios.

Já a hipótese de incidência é a abstração legal de um fato, ou seja, é aquela situação descrita na lei cuja previsão é abstrata, tratando-se, pois, de uma “hipótese” que poderá vir a ocorrer no mundo dos fatos, e que, uma vez realizada, se concretiza como fato gerador. Sabbag (2011, p. 672), com a precisão didática que lhe é peculiar, afirma: “hipótese de incidência é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação principal (…)”.

Vamos exemplificar o que foi dito acima, relacionando os institutos da hipótese de incidência e do fato gerador. O IPTU é um imposto de competência dos municípios. Dispõe o art. 32 do CTN: “O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município”.

Apesar da imprecisão técnica do citado comando legal (que utiliza o termo fato gerador em vez de hipótese de incidência na redação) iremos diferenciar um instituto do outro.

Como informado a “Hipótese de incidência é a situação descrita de forma abstrata na lei tributária”, ou seja, no presente caso seria “a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município” (isso no plano abstrato, no mundo das leis).

Já o fato gerador é a concretização no mundo fático daquilo que foi disposto no plano abstrato (na hipótese de incidência), seria o contribuinte (pessoa física ou jurídica) que adquiri (na vida real) “a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município”.

A não incidência de um tributo corresponde aos fatos ou atos que não estão constantes na lei para dar nascimento à obrigação tributária.

2.5. DAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

Denomina-se limitações constitucionais ao poder de tributar, o conjunto de princípios e normas que disciplinam e limitam a atuação fiscal dos entes federativos (dotados de competência tributária), a saber: União, Estados membros, Distrito Federal e Municípios.

Podemos dizer então que o texto constitucional presente na seção denominada das “limitações constitucionais ao poder de tributar” dispõe sobre princípios e regras que disciplinam o exercício da competência para instituir e alterar tributos.

As referidas limitações acima indicadas, encontram-se presentes nos arts. 150 a 152 da Constituição Federal de 1988.

Eduardo Sabbag²⁹ ao dispor sobre o assunto informa que as limitações ao poder de tributar são, “em última análise, qualquer restrição imposta pela CF às entidades dotadas de tal poder, no interesse da comunidade, do cidadão ou, até mesmo, no interesse do relacionamento entre as próprias entidades impositoras”.

Hugo de Brito Machado Segundo³⁰ sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar como normas constitucionais, nos informa que:

Para dar rigidez aos mais importantes desses limites, evitando que sejam suprimidos ou revogados do ordenamento jurídico, e para que a eles se submetam não apenas as autoridades do Poder Executivo, mas também o próprio Poder Legislativo de cada ente tributante, optou-se por inseri-los no texto da Constituição.

Não por acaso, a separação dos poderes, o princípio da legalidade e a ideia de rigidez e supremacia constitucionais surgiram no mesmo período, como fruto das já referidas revoluções liberais, cujas motivações foram marcadamente tributárias.

Tem-se, assim, as chamadas limitações constitucionais ao poder de tributar, previstas, na CF/88, precipuamente em seus arts. 150, 151 e 152.

Depois de legitimado, delimitado e dividido pela Constituição, o poder de tributar é então chamado de competência tributária.

É importante que tais limites sejam positivados no texto constitucional, e não na legislação infraconstitucional, pois o Direito Tributário, diferentemente da maior parte dos demais ramos do Direito, é um Direito nitidamente obrigacional, mas nele o Estado, parte credora, detém a chamada tríplice função de elaborar as regras aplicáveis às relações em que se vê envolvido, regulamentar e aplicar essas regras, além de julgar os conflitos decorrentes dessa aplicação.

Isso não acontece no Direito Civil, no Direito Empresarial, no Direito do Consumidor ou no Direito do Trabalho, em relação aos quais, por maior que seja o desequilíbrio eventualmente observado entre as partes, nenhuma delas é detentora de referidas funções.

Em razão disso, para que a relação tributária seja uma relação jurídica, e não uma relação apenas de poder, é importante que a separação de poderes e a jurisdição em face do poder público sejam efetivas, o que pressupõe a existência de uma Constituição que assim estabeleça, em normas que não possam ser alteradas pelo legislador.

Mas, mesmo havendo a separação de poderes ou funções, não se pode negar que também os membros do parlamento, e muitas vezes os do próprio Judiciário, têm interesse na arrecadação tributária, que em última análise mantém a estrutura da qual fazem parte.

Daí a importância de que as principais limitações ao poder de tributar constem da Constituição, que o conforma e disciplina, transformando-o em competência. (Grifos nossos)

São limitações constitucionais ao poder de tributar: 1. Legalidade; 2. Isonomia; 3. Irretroatividade; 4. Anterioridade de exercício; 5. Anterioridade nonagesimal; 6. Proibição do confisco; 7. Liberdade de tráfego; 8. Uniformidade geográfica; 9. Não diferenciação tributária; 10. Imunidades tributárias, além de outras limitações.

2.6 CONCEITOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Nesse tópico vamos ler e se debruçar acerca dos inúmeros conceitos de Direito Tributário ofertados pelos estudiosos desse tão importante ramo do direito.

Hugo de Brito Machado³¹ definiu Direito Tributário como “ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos deste poder”.

Nos informes de Paulo de Barros Carvalho³², “o Direito Tributário é o ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto de proposições jurídico-normativas, que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos”.

A luz do que preleciona Luciano Amaro³³, o Direito Tributário “é a disciplina jurídica dos tributos, com o que se abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladores da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária”.

Para Eduardo Sabbag³⁴“o Direito Tributário é a representação positivada da ciência jurídica que abarca o conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações intersubjetivas na obrigação tributária, cujos elementos são as partes, a prestação e o vínculo jurídico”.

Para Zelmo Denari³⁵ o Direito Tributário é o "ramo do direito público que regula as normas relativas à imposição, fiscalização e arrecadação de tributos e disciplina a relação entre fisco e contribuinte".

 Kiyoshi Harada³⁶ dispõe que o Direito Tributário é “o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte".

Para Rubens Gomes de Sousa³⁷ “é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos”.

Ao tratar do tema Anis Kfouri³⁸ dispõe que “O Estado, para fazer frente às suas despesas, cobra tributos do cidadão, sendo que o Direito Tributário consiste no ramo do Direito que tem por finalidade definir os critérios em que essa cobrança possa ser feita, estabelecendo os limites da atuação estatal, bem como regras e procedimentos para o exercício do direito de tributar”.

Para Paulo Caliendo³⁹ “O direito tributário é ramo didaticamente autônomo do direito público que estuda validade e eficácia das normas jurídico-tributárias, que impõe o dever constitucional de pagar tributos”.

Para Ruy Barbosa Nogueira⁴⁰ “É a disciplina da relação entre Fisco e Contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e contribuições”.

Já para Pedro Nunes apud Roberto de Paula⁴¹ é o “Ramo do direito público que compreende um conjunto de normas coercitivas que estabelecem relações jurídicas entre os contribuintes e o Estado, direitos e deveres de ambos e dos agentes fazendários; regula o sistema tributário e disciplina o lançamento, a arrecadação, fiscalização e aplicação dos impostos em geral, taxas e contribuições”.

Cláudio Borba⁴² de forma sucinta nos informa que “Dessa forma, o Direito Tributário é um ramo do Direito Público com objeto, princípios e institutos próprios, mas que tem uma relação de dependência com os demais ramos, dada a unicidade do Direito”.

Regine Helena Costa⁴³ dispõe o seguinte: “podemos definir o conceito de Direito Tributário como o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a instituição, a arrecadação e a fiscalização de tributos”.

Luciano Pereira⁴⁴ emite a seguinte informação quanto ao tema:

(...) ao conceituar Direito Tributário, por exemplo, separemos os conceitos. Se tomar pelo prisma jurídico positivo, diremos que se trata de diplomas legais que têm o objetivo de regrar relações instaladas entre o Estado e os particulares, por conta da realização de condutas que a lei elenca como geradoras de ônus tributário. Assim, se tomado pelo ângulo da Ciência Jurídica, podemos dizer tratar-se de ramo didaticamente autônomo que tem como finalidade estudar os textos jurídicos tributários.

Para o didático Alexandre Mazza⁴⁵:

Direito Tributário é o ramo do Direito Público que estuda princípios e regras disciplinadores do exercício das atividades de instituição, cobrança e fiscalização de tributos. No conceito apresentado destacam-se três partes fundamentais: a) “ramo do Direito Público”: o Direito Tributário é classificado como ramo do Direito Público por estudar atividades estatais; (...) b) “estuda princípios e regras”: significa dizer que existem dois tipos de normas jurídicas pertencentes ao Direito Tributário: 1) princípios: normas gerais que veiculam valores essenciais do sistema jurídico; 2) regras: normas específicas que disciplinam comportamentos determinados; c) “disciplinadores do exercício das atividades de instituição, cobrança e fiscalização de tributos”: essas são as três atividades estatais que compõem campo específico de interesse do Direito Tributário.

Emerson Santiago⁴⁶ dispõe o seguinte quanto ao conceito de direito tributário:

Direito Tributário, também conhecido como Direito Fiscal, é uma subdivisão do Direito Financeiro e é também ramo do Direito Público que lida com as leis que regulam a arrecadação de tributos, bem como a fiscalização dos mesmos. De acordo com o Código Tributário Nacional, em seu artigo 5º, são tributos os impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O Direito tributário concentra-se no estudo das normas relativas ao estabelecimento e coleta dos tributos, bem como a relação jurídica resultante de tal ato, onde os dois personagens principais, ente público e contribuintes estão ligados pelo chamado "fato gerador" (fenômeno que confirma a origem de uma obrigação tributária). O objeto da matéria é a obrigação tributária, sendo que esta pode ser uma obrigação de dar (entregar a moeda ao ente público) ou ainda uma obrigação de fazer ou não fazer (emissão de nota fiscal ou ato similar).

A principal utilidade do estudo da matéria tributária reside no combate de possíveis abusos que possam ser cometidos pelo fisco, numa ânsia de arrecadar tributos como custeio dos mais diversos projetos, ou então uma possível usurpação de riquezas individuais, ou ainda a utilização da área fiscal como ferramenta de manobra política. Assim, através da lei, derivada dos estudos da matéria tributária, encontramos a única forma de regular e atribuir tributos aos diversos componentes da sociedade envolvida.

Marcus Abraham⁴⁷ trabalha com a seguinte tese acerca da conceituação do direito tributário:

O Direito Tributário como ordenamento é um sistema normativo objetivo (pautado em regras positivadas), deôntico (indicando como deve ser a atividade arrecadatória tributária) e axiológico (pautado nos valores do Estado Democrático de Direito). É no seu conjunto de normas que encontramos as regras e os princípios para a realização da receita pública tributária. Por sua vez, como ciência jurídica é o ramo do Direito que vai buscar na justiça, na ética e na moral os fundamentos valorativos para a criação e interpretação de suas normas.

Para Kaio Guilherme⁴⁸ “o Direito Tributário é o ramo do direito público no qual o Estado atua com poder de império exigindo tributos, conforme determinação legal”.

Dino Jarach, jurista argentino⁴⁹ “O Direito Tributário é o conjunto de normas jurídicas que se referem aos tributos e os tributos são uma das formas de recursos estatais que o Estado impõe coercitivamente em virtude do seu poder de império”.

Para Carlos Valder do Nascimento⁵⁰ o “Direito Tributário é o conjunto de princípios e normas tributárias, ordenado sistematicamente, que regula as relações jurídicas entre o Estado e o contribuinte e os procedimentos administrativos delas derivados”.

Eduardo Jardim⁵¹ dispõe que “o direito tributário normatiza os estádios da instauração, existência e extinção da relação jurídico-tributária”. Manual de Direito Financeiro e Tributário. Eduardo Marcial Ferreira Jardim. P. 11

Benedetto Cocivera⁵² apud Jardim conceitua direito tributário como “aquele ramo do direito público que disciplina a instituição, a imposição e a arrecadação do tributo, expondo seus princípios, modo e sistema.

Louis Trouttabas⁵² apud Jardim conceitua direito tributário como “o ramo do direito público que regula os direitos do Fisco e as prerrogativas do respectivo exercício”13. Louis Trotabas, Droit fiscal, Ed. Gallag, 1975, p. 14.

Hugo de Brito Machado Segundo₅₃ nos informa:

A partir do que se examinou no capítulo anterior, percebe-se que a expressão Direito Tributário pode ser usada para designar duas realidades diferentes. Uma delas consiste no conjunto de normas jurídicas que disciplinam a instituição, a regulamentação, o lançamento e a cobrança de tributos. Trata-se, nesse sentido, de um ramo, ou uma parcela, da ordem jurídica. (...) O outro significado para a expressão Direito Tributário é o de ramo do conhecimento, vale dizer, o ramo do saber humano que se ocupa das normas (e dos fatos e valores) referidos no parágrafo anterior, que representam seu objeto de estudo. (...) Assim, e em síntese, pode-se dizer que o Direito Tributário é o conjunto de normas jurídicas que disciplina a atividade de tributação, levada a efeito pelo Estado e pelas entidades a ele relacionadas, de forma a que na cobrança de tributos e de penalidades pecuniárias decorrentes da infração a deveres tributários se observem critérios e limites pré-estabelecidos. Essa definição somente estará completa quando se definir o que se entende tributo, o que será feito mais adiante. Quanto à apontada finalidade, que não é a de “prover o Estado”, mas a de fazer com que esse provimento se dê em respeito a limites pré-estabelecidos, como proteção dos pagadores de tributos, vale ressaltar que ela deve estar na consciência, também, de quem estuda esse sistema de normas, no âmbito do ramo do conhecimento que delas se ocupa.

Para mim,⁵⁴ em momento anterior a este artigo, já escrevi que:

A expressão “Direito Tributário” pode ser conceituada como o corpo de normas jurídicas, pois possuem as características da bilateralidade, generalidade, abstratividade, imperatividade e coercibilidade que cuidam do estabelecimento, inspeção e arrecadação de tributos. O Direito Tributário é a fração do direito financeiro que delibera como se dará o nascimento, desenvolvimento e a extinção da obrigação tributária e tem como fito o granjeamento de riquezas em proveito do Estado. Ele se ocupa das relações jurídicas entre o Estado e as pessoas de direito privado (físicas e jurídicas) atinentes à instituição, cominação, escrituração, inspeção e arrecadação de todas as espécies tributárias, a saber: os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.

3. CONCLUSÃO

Enfim, chega o momento que tentaremos propor um conceito “ideal” para o Direito Tributário, com base em tudo o que foi noticiado no presente texto, mas antes de escrever essa difícil missão, vejamos algumas definições e sinônimos da palavra/termo “conceito”. O termo conceito possui muitos significados, mas atentemos para dois deles:

01. Noção, concepção ou ideia sobre palavra; concepção.

02. Percepção que alguém possui sobre algo ou alguém; noção.

Conceito é sinônimo de: concepção, noção, pensamento, fama, ponto de vista, opinião, máxima, moral, nota, apreciação, convicção, crítica, ideia, juízo, parecer, significado.

Conceito significa definição, concepção ou caracterização. É a formulação de uma ideia por meio de palavras ou recursos visuais.

De acordo com o portal www.dicio.com.br⁵⁵ “A palavra conceito deriva do latim "conceptus,us", que significa ato de conter ou pensamento”. Para o portal www.significados.com.br⁵⁶ o termo conceito é

Aquilo que se concebe no pensamento sobre algo ou alguém. É a forma de pensar sobre algo, consistindo em um tipo de apreciação através de uma opinião manifesta.

(...)

Em Filosofia, consiste em uma representação mental e linguística de um objeto concreto ou abstrato, significando para a mente o próprio objeto no processo de identificação, classificação e descrição do mesmo.

Quando contemplado como essência, um conceito define a natureza de uma entidade. Para Aristóteles, o conceito era comparado ao eidos e de acordo com a lógica aristotélica, um conceito é a forma mais básica de pensamento (em conjunto com o juízo e o raciocínio), sendo a representação intelectual abstrata de um objeto.

Partindo da premissa acima de que conceito é a forma mais básica de pensamento (em conjunto com o juízo e o raciocínio), segue o conceito idealizado de Direito Tributário.

Direito tributário pode ser conceituado como ramo jurídico de direito público que se caracteriza por ser predominantemente obrigacional, e que objetiva, ou seja, possui como finalidade regular o instituto jurídico nominado de tributo, que é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, bem como os sujeitos da relação jurídica tributária (contribuinte, responsável legal e os “fiscos” federal, estaduais, distrital e municipais). A regulação acima indicada se dá de forma ampla, contemplando a instituição, arrecadação e fiscalização de todas as espécies tributárias (impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais) e possui como fundamento “mor” a Constituição Federal que estabelece a competência tributária dos entes federativos e assegura inúmeras as garantias aos contribuintes, nominadas de limitações constitucionais ao poder de tributar, a saber: 1. Legalidade; 2. Isonomia; 3. Irretroatividade; 4. Anterioridade de exercício; 5. Anterioridade nonagesimal; 6. Proibição do confisco; 7. Liberdade de tráfego; 8. Uniformidade geográfica; 9. Não diferenciação tributária; 10. Imunidades tributárias, além de outras limitações.

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