SUMÁRIO: INTRODUÇÃO. 1 - CONCEITO E RELAÇÃO COM OS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA DA TRIBUTAÇÃO. 2 – EXTENSIVIDADE DAS ISENÇÕES. 3 – ESPÉCIES DE ISENÇÕES. 3.1 – ISENÇÕES ONEROSAS E NÃO-ONEROSAS. 3.2 – ISENÇÕES INDIVIDUAIS E GERAIS. 3.3 – ISENÇÕES AUTONÔMICAS E HETERÔNOMAS. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.

INTRODUÇÃO

A isenção fiscal ou tributária constitui, ao lado da anistia, uma das hipóteses de exlusão do crédito tributário.

Não faltam críticas à terminologia adotada pelo Código Tributário Nacional. A bem da verdade, sustenta parcela considerável da doutrina, a expressão “exclusão do crédito tributário” não se amolda perfeitamente à ideia que o vocábulo “exclusão” intuitivamente sugere – afastamento de algo que existe. De fato, com a exclusão, o crédito tributário passa a não poder existir e não cessa sua existência. Incongruência técnica do legislador à parte, é essa a denominação adotada e consagrada.

O crédito tributário nasce a partir de um fenômeno jurídico-tributário denominado lançamento, o qual, por sua vez, é um processo de individualização (atribuição de certeza, liquidez e exigibilidade) da obrigação tributária surgida com a ocorrência, no plano da realidade tangível, do fato gerador tributário.

A exclusão do crédito tributário consiste na não-individualização da obrigação tributária surgida com o fato gerador deflagrado. É dizer, excluir o crédito tributário é não permitir o aperfeiçoamento do lançamento tributário, inviabilizando, dessa forma, o nascimento do crédito fiscal e a sua cobrança.

A exclusão do crédito tributário é, portanto, um verdadeiro acidente de percurso no iter de formação do crédito tributário, uma vez que a ordem natural é a sua exigibilidade. Com a exclusão, a cobrança não se efetiva, visto que não há sequer crédito tributário hábil a possibilitá-la.

1. CONCEITO E RELAÇÃO COM OS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA DA TRIBUTAÇÃO

Excluir o crédito tributário é impedir a sua constituição via lançamento. A exclusão não permite que a obrigação tributária nascida seja cobrada. Há, no ordenamento jurídico-tributário nacional, apenas duas modalidades de exclusão do crédito tributário, nos exatos termos do artigo 175 do CTN: a isenção e a anistia.

O traço distintivo fundamental entre as duas espécies de exclusão é que, enquanto a isenção impede a formação do crédito tributário em relação a tributos propriamente ditos, a anistia é a exclusão referente às penalidades pecuniárias. Ambas, entretanto, não permitem o descumprimento das obrigações acessórias, correlatas às principais.

A isenção tributária vem disciplinada nos artigos 176 a 179 do Código Tributário Nacional. Caracteriza-se por ser, nos dizeres de Ricardo Alexandre, “a dispensa legal do pagamento do tributo devido”[1].

A isenção não se confunde, apesar da semelhança dos efeitos, com a imunidade tributária. Aquela se verifica no âmbito do exercício da competência, enquanto esta opera no próprio âmbito de delimitação da competência. Dessa maneira, as imunidades sempre serão previstas na Constituição Federal, ao passo que as isenções estão previstas em leis em sentido estrito, na medida em que atua na esfera de exercício legal de uma competência.

Para Hugo de Brito Machado, com a isenção não se teria a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Segundo o renomado tributarista, a isenção exclui o próprio fato gerador. Nos seus dizeres: “a lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei de tributação; isenção, portanto, não é propriamente dispensa do tributo devido.”[2]

A despeito dessa relevante posição doutrinária, o entendimento quase unânime é no sentido de que a isenção fiscal não é hipótese de não-incidência tributária, uma vez que há a ocorrência do fato gerador, o qual apenas não se torna exigível pela não constituição do referente crédito tributário.

Esse é, inclusive, o magistério de Kiyoshi Harada, para quem a isenção é “causa excludente do crédito tributário; a obrigação tributária que surge com a ocorrência do fato gerador se estanca atingida em seus efeitos”.[3]

O CTN, afinado às normas gerais de direito tributário previstas na Constituição Federal de 1988 e observando, mais especificamente, o preceituado na regra do art. 150, § 6º da Carta Magna, fixou em seu art. 176 a exigência de lei específica para a concessão de isenções tributárias. O dispositivo mencionado prevê, assim, a necessária observância do princípio da legalidade estrita no tocante às isenções, ainda quando esta seja prevista em contratos, não satisfazendo esse requisito a sua previsão em normas de caráter infralegal.  Eis o seu teor:

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

A leitura do parágrafo único do art. 176 do CTN nos permite concluir que é possível a delimitação da área de abrangência da lei isentiva a determinados pontos de uma circunscrição territorial, isto em virtude das características e vicissitudes próprias de cada região.

O que é vedado, no entanto, é a concessão discriminatória de isenções da competência da União. Em virtude do princípio constitucional da Uniformidade Geográfica da Tributação, não é permitido à União editar leis instituidoras de isenções que privilegiem, aprioristicamente e sem a observância de critérios objetivos, determinadas regiões do país em detrimento de outras. Essa lei fatalmente não resistiria ao controle de sua constitucionalidade pelo fato de ofender frontalmente o referido princípio, previsto no art. 151, I, CF.

2. EXTENSIVIDADE DAS ISENÇÕES

O art. 177 do CTN vaticina:

Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

I - às taxas e às contribuições de melhoria;

II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

As taxas e as contribuições de melhorias são tributos de caráter retributivo. Os seus fatos geradores estão umbilicalmente relacionados com atividades estatais direcionadas aos contribuintes, sendo a tributação uma espécie de contraprestação. Difere, dessa maneira, dos impostos cujos fatos geradores são desvinculados de qualquer atuação estatal, sendo produtos de manifestações de riquezas dos contribuintes.

Nada mais adequado do que não estender a essas espécies tributárias, de forma genérica, o benefício das isenções fiscais. Haveria uma vantagem desproporcional desses isentos em relação aos demais contribuintes, os quais não foram agraciados com uma prestação estatal que lhes agregassem quaisquer melhorias ou ganhos.

A regra, portanto, é a não-isenção, no tocante às taxas e contribuições de melhoria. A cláusula aberta “salvo disposição de lei em contrário”, prevista na regra, no entanto, não vedou, de forma absoluta, a possibilidade de isenção de taxas e contribuições de melhoria, de forma que há a possibilidade jurídica dessa espécie isentiva no nosso ordenamento jurídico, desde que lei específica assim estabeleça.

Hugo de Brito Machado relembra, em sua lição sobre a matéria, que as regras de isenção, por força do art. 111 do CTN, não comportam interpretação ampliativa, devendo ser interpretadas literalmente, para concluir que:

“O art. 177, ao dizer em seu inciso I, que a isenção não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria, limita o alcance da norma isentiva genérica, norma que diz ser tal pessoa, ou tal objeto, isento de tributos (...) Nesse caso, se a lei não diz explicitamente que a isenção se aplica às taxas e contribuições de melhoria, tem-se de entender, em face do art. 177, inciso I, do CTN, que a isenção não abrange tais espécies de tributo. Ser isento de tributos, nesse caso, significa ser isento de impostos. Só haverá isenção de taxas, e de contribuições de melhoria, se a lei o disser explicitamente.”[4]

A não-extensão das isenções aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão decorre de primado lógico. Em virtude da especificidade da lei instituidora da isenção, exigência do art. 150, § 6º da Carta Magna, não há razão nem apoio em permissivo legal para se ampliar sobremaneira o campo de incidência das isenções fiscais, abarcando, também, os tributos que sequer tenham sido criados ainda. Apesar de a redação do artigo insinuar uma possível disposição legal em sentido contrário - capaz de excetuar essa regra, de extrema dificuldade seria a aplicação de uma eventual lei isentiva de tributos inexistentes, principalmente em função da ausência da especificidade legal exigida.

É importante ressaltar que apenas não são abrangidos pela lei isentiva os tributos novos, entendidos como tais aqueles que sejam efetivamente inovações jurídicas. Se há alguma alteração no nomen iuris do tributo ou variação de alíquota, mas aquele mantenha seus elementos caracterizadores essenciais, não haverá tributo novo e, logo, as mudanças serão acobertadas pelo benefício da isenção.

3. ESPÉCIES DE ISENÇÕES

3.1. ISENÇÕES ONEROSAS E NÃO-ONEROSAS

As isenções podem trazer consigo ou não a necessidade de implemento de determinadas condições para o seu gozo. É nesse sentido que podemos falar em isenções onerosas e isenções não-onerosas. A distinção pragmática dos seus efeitos é trazida pelo art. 178 do CTN:

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

As isenções não-onerosas são desprovidas de qualquer contrapartida por parte do contribuinte isento. A regra é a sua livre revogabilidade, uma vez que não se caracterizam como direito adquirido.

As isenções onerosas, a seu turno, são aquelas que não trazem em seu corpo apenas o benefício da dispensa legal do pagamento do tributo, mas também algum ônus como condição para sua fruição. É caracterizada por possuir um prazo determinado e condições estabelecidas.

O cumprimento das condições, dessa forma, garante o direito adquirido do contribuinte, pelo prazo estabelecido, de não ver frustrada a sua expectativa de dispensa de pagamento do tributo, sendo vedado ao Fisco a possibilidade de revogação ou alteração da isenção fiscal concedida. Esse entendimento, inclusive, é produto de súmula da jurisprudência do STF, nos seguintes termos:

SÚMULA 544 – “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas”.

Trazemos à baila, ementas de julgamentos dos RE 91.291 e RE 73.489, ambos do Supremo Tribunal Federal, em sintonia com o posicionamento pacífico da excelsa corte:

ISENÇÃO TRIBUTARIA. ISENÇÃO POR PRAZO CERTO. REVOGAÇÃO. A ISENÇÃO POR PRAZO CERTO E EM FUNÇÃO DE DETERMINADAS CONDIÇÕES NÃO PODE SER REVOGADA PELA LEI POSTERIOR, SOB PENA DE CONTRARIEDADE AO ART. 178 DO CTN. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO[5].

ISENÇÃO TRIBUTARIA COM PRAZO CERTO. 1) AMPARADA, QUE SE ACHA, PELO DIREITO ADQUIRIDO, COM BASE EM PRECEITO CONSTITUCIONAL, NÃO PODERIA ELA SER ALTERADA POR DISPOSITIVO DE LEI COMPLEMENTAR E, MUITO MENOS, PELO CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL. 2) RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO[6].

Alguns doutrinadores, a exemplo de Hugo de Brito Machado, entendem que a revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de um tributo e que, por essa razão, deveria observar as limitações ao poder de tributar, sobretudo o princípio da anterioridade da lei, insculpido no art. 150, III, “b”, da CF/88.

O Supremo Tribunal Federal, no entanto, possui entendimento diverso. Para o pretório excelso a revogação da isenção possui eficácia imediata, possibilitando, assim, a pronta cobrança do tributo, no mesmo exercício tributário em que se deu aquela, sem prejuízo do princípio da anterioridade. Nesse sentido o RMS 14.257/65:

REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO TRIBUTARIA. NÃO SE TRATANDO DE CRIAÇÃO OU AUMENTO DE IMPOSTOS, A COBRANÇA NO MESMO EXERCÍCIO FINANCEIRO NÃO VIOLA O PAR 34 DO ART. 141 DA CONSTITUIÇÃO (regra que previa a anterioridade tributária). RECURSO DE MANDADO DE SEGURANÇA DESPROVIDO [7]. – grifamos.

Vale ressaltar que ao ente tributante é viável a revogação da lei concessiva da isenção, visto que tal medida reside na discricionariedade política de sua atuação legislativa. O que não lhe é permitido é revogar a isenção onerosa concedida.

Assim, poderá revogar uma lei que tenha concedido isenção fiscal a título oneroso, mas seus efeitos apenas terão repercussão jurídica em relação àqueles que não tenham iniciado o cumprimento das condições, não atingindo os contribuintes que já as tiverem implementado, ao menos pelo prazo de duração previamente estabelecido. É essa, justamente, a lição de Ricardo Alexandre:

“Em resumo, a revogação da lei concessiva de isenção onerosa não tem o condão de prejudicar quem já cumprira os requisitos para o gozo do benefício legal, mas impede o gozo daqueles que não tenham cumprido tais requisitos na data da revogação da lei”.[8]

3.2. ISENÇÕES INDIVIDUAIS E GERAIS

As isenções, do mesmo modo que os diversos benefícios tributários, podem ser concedidas a determinados indivíduos, especificamente considerados, ou a uma generalidade de contribuintes. Há, dessa forma, isenções de caráter individual e isenções de caráter geral.

A isenção de caráter individual se caracteriza pelo fato de ser atribuída a um grupo limitado de contribuintes que comprovem o preenchimento de determinadas condições legais. Apenas a habilitação junto ao Fisco daqueles que atendam aos requisitos pré-estabelecidos na lei isentiva permitirá o não-pagamento do tributo. A administração tributária do ente tributante deverá analisar, casuisticamente, o preenchimento dos requisitos para a concessão da isenção. É o que prega o art. 179 do CTN:

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.

§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

Haverá isenção de caráter geral, por sua vez, quando o benefício fiscal atingir um sem número de contribuintes, independentemente da satisfação de qualquer requisito legal. A isenção abrange um grupo indefinido de indivíduos, sendo dispensadas qualificação ou comprovação de características especiais habilitadoras. Decorre, unicamente, de lei.

Os parágrafos do citado artigo permitem o entendimento de que, em relação aos tributos cujos lançamentos são periódicos, os despachos concessórios de isenção devem ser renovados antes do término de cada período, cessando os seus efeitos automaticamente em caso contrário. O despacho não tem o condão de gerar, também, qualquer direito adquirido, sendo aplicadas à isenção, com as devidas conformações, as regras atinentes à moratória, previstas no artigo 155 do CTN.

Em caso de dolo, fraude ou simulação, o despacho concessivo da isenção poderá ser anulado pela autoridade competente. O CTN fala em “revogação”. Mera impropriedade técnica no emprego da terminologia, uma vez que se trata de desfazimento vinculado de ato administrativo; não é um ato discricionário, como a referência à revogação sugere, visto que não há espaço para o mérito administrativo na análise da conveniência ou oportunidade.

Anulado o ato concessivo, a administração tributária do ente tributante providenciará a constituição do crédito devido, acrescido de juros de mora e de eventual penalidade pecuniária. Sobre a anulabilidade do ato concessivo de isenção, o STF assim já decidiu no RE 75.480:

MANDADO DE SEGURANÇA. ISENÇÃO TRIBUTARIA. CONCEDIDA EM CARÁTER ESPECIAL E COM BASE EM CONDIÇÕES PREESTABELECIDAS, E SUSCETIVEL DE “REVOGAÇÃO”, APURADA A AUSÊNCIA DAQUELAS. DIREITO ADQUIRIDO INEXISTENTE (C.T.N., ART. 179, ART. 2). RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO PELA LETRA C (SÚMULA N. 285), MAS NÃO PROVIDO[9]. – grifamos.

3.3. ISENÇÕES AUTONÔMICAS E HETERÔNOMAS

As isenções podem ser, ainda, autonômicas ou heterônomas. Aquelas são concedidas mediante lei de autoria do ente tributante competente para instituir o mesmo tributo cuja isenção é conferida. Estas, por sua vez, são concedidas por lei de pessoa jurídica distinta da que detém a competência tributária.

Na Constituição de 1967 existia uma hipótese expressa de isenção heterônoma. Havia a previsão de a União, mediante lei complementar, conceder isenções de impostos estaduais e municipais.

Na atual Constituição Federal de 1988 não há mais essa previsão genérica. À União é vedada a concessão de isenções de tributos da competência dos estados e municípios. A única hipótese de isenção heterônoma existente no atual ordenamento jurídico, observada por Hugo de Brito Machado, é a prevista no art. 155, § 2º, XII, “e”.

Assim, a regra, hodiernamente, é a das isenções autonômicas, sendo vedadas as isenções heterônomas. Nesse sentido já decidiu o STF no RE-AgR 464.844:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. LEI COMPLEMENTAR N. 56/87. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. CARÁTER TAXATIVO. SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL. EXCLUSÃO. HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. 2. O Supremo Tribunal Federal, estabelecida a compreensão de que a lista de serviços anexa à LC n. 56/87 é taxativa, fixou jurisprudência no sentido de que os itens ns. 44, 46 e 48, da citada lista, excluíram da tributação do ISS determinados serviços praticados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central. Não se teria, no caso, isenção heterônima --- o que é expressamente vedado pelo artigo 151, III, da CB/88 ---, mas sim hipótese de não-incidência do tributo municipal. Agravo regimental a que se nega provimento[10].

CONCLUSÃO

            As isenções tributárias são objeto de estudo, juntamente com as anistias, do capítulo referente à exclusão do crédito tributário. Enquanto aquelas são pertinentes aos tributos, essas se relacionam com as penalidades pecuniárias.

            A exclusão do crédito tributário é fenômeno jurídico-tributário que impede a formação do crédito tributário que inevitavelmente se formaria em virtude do lançamento da obrigação tributária surgida pela ocorrência, no mundo dos fatos, da hipótese de incidência. A exclusão obsta, portanto, o natural pagamento do tributo, em tese, exigível.

            As isenções são, destarte, uma forma de dispensa legal do pagamento de um tributo devido. De vital importância para o regramento das isenções fiscais é a observância de dois princípios tributários fundamentais: o princípio da legalidade e o princípio da uniformidade geográfica da tributação. A verificação de ambos evita abusos e desvios de finalidade.

            Como regra, as isenções apenas se entendem aos impostos já criados. Não obstante, é perfeitamente possível, porque assim vislumbrado pelo próprio ordenamento jurídico, a concessão de isenção às taxas e contribuições de melhoria, bem como aos impostos a serem criados, desde que haja expressa previsão em lei específica nesse sentido.

            Doutrinariamente, as isenções são enquadradas em espécies distintas, tendo como base diferenciadora algumas particularidades de cada tipo. As espécies mais comuns nas lições de Direito Tributário são as isenções onerosas/não-onerosas, isenções individuais/gerais e isenções autonômicas/heterônomas.

            De todo o exposto, percebe-se a importância do estudo das isenções para a compreensão do intricado tema do crédito tributário e sua exclusão. A sua relevância jurídica, entretanto, transcende os limites da seara tributária, ganhando importância teórica e prática para toda a teoria geral do direito.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

• ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. Editora Método. 3ª ed. São Paulo. 2009.
• HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. Editora Atlas. 17ª ed. São Paulo. 2008.
• MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Editora Malheiros. 28ª ed. São Paulo. 2007.
• COSTA. Mauro José Gomes. Anotações acerca da teoria geral da isenção tributária. Disponível: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2063. Acesso em: 17/12/09.