1. Intróito

O presente artigo tem por objetivo analisar a ponderação entre o princípio federativo e o da liberdade religiosa no âmbito tributário para se avaliar se a conclusão sobre o posicionamento do Supremo na ADI 3421/PR, da qual se autorizou a isenção de ICMS nas contas de energia elétrica aos templos de qualquer culto, sem aprovação da medida no CONFAZ, estaria condizente com o ordenamento.

Todavia, é com base nesta ação direta que se vê a necessidade de se abrir um tópico específico, como uma questão de ordem, para se traçar alguns comentários básicos sobre o Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Comunicações – ICMS, sobretudo no que diz respeito ao art.155, § 2º, XII, alínea ‘g’, da Constituição da República e suas implicações com o fenômeno da guerra fiscal, temas estes imprescindíveis para as conclusões do presente trabalho.

2. Questão de ordem: ICMS

Sem qualquer pretensão de esgotar o tema, o que deveras seria impossível no presente artigo, o tópico a seguir visa traçar alguns comentários gerais sobre o ICMS, além de trazer a baila alguns aspectos específicos sobre o assunto, qual seja; o estudo das isenções de ICMS face ao comando constitucional do art. 155, §2º, aliena ‘g’ e suas repercussões com o problema federativo da guerra fiscal.

2.1 Aspectos gerais

a) Competência e sujeito ativo

O art. 155 da Constituição prevê que a competência para a instituição do ICMS é dos Estados e Distrito Federal. Esta espécie tributária, inclusive, é a sucessora do antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC) no ordenamento anterior, que foi substituído pela figura do ICMS na nova Carta da República.

Não se pode olvidar, contudo, que embora a competência para instituir e cobrar seja dos Estados, a própria Constituição prevê que pertencem aos municípios 25% do produto da arrecadação do ICMS, sendo três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios; e até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual.

Majoritariamente se entende que é um gravame de caráter fiscal, cujo objetivo é a arrecadação de renda para o erário estadual. Todavia, não são poucas as vozes a se levantar para explanar o seu caráter extrafiscal, uma vez que o ICMS tem sido utilizado pelos governos para reequilibrar setores da atividade econômica.

Além disso, é um tributo real, incidente sobre coisas e tem por irrelevante as condições pessoais. É plurifásico, submetido ao princípio da não cumulatividade, de sorte que as operações anteriores são compensadas com as posteriores, cujo objetivo é claramente evitar a tributação em cascata.

b) Sujeito passivo

Conforme prevê o art. 155, §2º, XII, alínea ‘a’ da Carta, a definição do sujeito passivo do ICMS será tarefa da lei complementar. Esta, é a Lei Complementar 87/96 (conhecida como Lei Kandir), sendo que o seu art. 4º prevê que contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Todavia, não se pode olvidar que o sujeito passivo do ICMS também pode ter a figura do responsável e neste caso a Carta prevê em seu art. 150, §7º a figura da substituição tributária progressiva, de sorte que uma terceira pessoa é escolhida para recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador, em uma nítida antecipação de recolhimento perante um fato gerador presumido. [1]

Ainda no âmbito da responsabilidade, a lei tributária admite o fenômeno da substituição tributária regressiva, cujo fato gerador tenha ocorrido em momento anterior ao pagamento do tributo, diferindo o seu pagamento no tempo e responsabilizando um terceiro por tal exação.

c) Fato gerador

Conforme observa Kiyoushi Harada, o antigo tributo sobre a circulação de mercadorias sofreu inúmeras modificações com a Constituição de 88, incorporando os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ao seu fato gerador. Assim, segundo o autor, o fato gerador do ICMS ficou bastante ampliado, não mais se limitando as hipóteses definidas no Decreto 406/68, que não mais vigora.[2]

Eduardo Sabbag, por sua vez, observa que o ICMS possui, em verdade, quatro núcleos definidos no art. 155, II, da Constituição, mas simplifica o tema, entendendo que, de maneira geral, este tributo possui três fatos geradores, quais sejam: i) circulação de mercadorias; ii) prestação de serviço de transporte (interestadual e intermunicipal) e iii) prestação de serviço de comunicação.[3]

Quanto a circulação de mercadorias, segundo Mauro Luís Rocha Lopes, abarca qualquer negocio que promova o impulso de mercadorias desde a produção até o consumo.[4] A circulação, por certo, exige a transferência de titularidade do bem. Nesse sentido, inclusive, vale dizer que a súmula 166 do STJ entende que “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento da mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.

Em mesmo raciocínio, entende Aliomar Baleeiro que a circulação é “todo negocio jurídico que transfere a mercadoria desde o produtor até o consumidor final.” Ainda nas palavras do autor, “a primeira, a mais geral eimportante, é o fato de sair a mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor. Isso acontece, normalmente, pelo negócio da compra e venda, mas pode ocorrer por outro contrato ou fato juridicamente relevante, isto é, por uma operação jurídica e econômica com valor definido ou não.”[5]  

Ainda, nesse contexto, relevante é a análise do conceito de mercadoria. Para Mauro Luis Rocha Lopes, a expressão mercadoria deve ser entendida a partir do que lhe é atribuído o código comercial, pois o interprete, a teor do art. 110 do Código Tributário Nacional, não pode modificar a definição, o sentido e o alcance de instituto de direito privado, quando este tenha sido utilizado pela Constituição para definir a competência tributária.

Nesse espeque, sustenta o autor que o conceito de mercadoria engloba bens moveis e semoventes enquanto objeto de circulação econômica, ou seja, envolvidos em uma atividade mercantil. [6]

Luiz Rosa Junior, ao seu turno, entende que mercadoria é bem móvel adquirido para revenda com fim de lucro, tendo o seu conceito sido recepcionado pela Carta de 88 para determinar a competência dos Estados e, por isso, a lei tributária não pode alterá-lo.[7]

Para Eduardo Sabbag, mercadoria é a coisa que se constitui objeto de uma revenda. Para o autor, ainda, “o que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao comercio. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio, mas somente aquelas adquiridas para revenda ou venda.”[8]

Ato contínuo, os conceitos aqui apresentados deixam a entender que o ICMS não poderia ter incidência sobre a importação para bens de uso próprio. Acontece que a Emenda Constitucional nº 23/83, impediu qualquer interpretação em contrário, incidindo a exação sobre as mercadorias ou bens importadas do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não sejam contribuintes habituais do imposto.

Ainda no que concerne a definição de mercadoria, é importante fazer a diferença entre os fornecimentos de água e energia elétrica. Nesse caso, o próprio texto constitucional prevê a incidência do ICMS sobre a circulação de energia elétrica, ficando, portanto, equiparada a mercadoria para fins de tributação. O mesmo entendimento poderia ser aplicado ao fornecimento de água encanada. Contudo, o Supremo na ADI 2224/DF[9] entendeu que a água encanada é serviço público essencial e que, por isso, não poderia ser definido como mercadoria.

Por outro lado, vale dizer que o tema voltou a pauta, tendo em vista que no RE 607056 o Supremo admitiu a repercussão geral da matéria, tendo a relatoria do ministro Dias Toffoli entendido não poder incidir tal tributo pelo fato de o fornecimento de água encanada ser considerado serviço essencial à população. O Ministro Luiz Fux pediu vista, fato que pode levar a Corte a modificar o seu posicionamento.

Sobre a energia elétrica ainda, vale chamar a atenção para o previsto no art. 155, §2º, X, alínea ‘b’, da Constituição. Para tanto, o dispositivo prevê que não incidirá o ICMS sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.

Trata-se de imunidade prevista pela Carta para as operações interestaduais que destinem a energia elétrica da usina hidroelétrica aos Estados. É regra que visa beneficiar os Estados onde ocorrem consumo de energia elétrica. Não visa o beneficiamento dos consumidores, pois quando a concessionária de energia elétrica aliena a energia elétrica para os consumidores ocorre o fato gerador e o tributo é devido.

Por outra banda, também é fato gerador do ICMS alguns tipos especiais de serviços. Assim, incide o ICMS sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal que ocorrem de maneira onerosa, sendo que é o local onde tenha iniciado a prestação do transporte o competente para a cobrança do tributo. Ainda nesse contexto, vale salientar que o serviço de transporte dentro do município é alvo de tributação do ISS, não se falando, nesse caso, em tributação pelos Estados via ICMS.

Por fim, as prestações de serviço de comunicação também são sujeitas ao ICMS. Estes, são os serviços onerosos prestados por empresas de radiodifusão sonora e de sons e imagens, por empresas de tevê por assinatura, por empresas de telefonia móvel e fixa e dentre outras. Nessa senda, segundo Roque Antônio Carraza, o ICMS não incide propriamente sobre comunicação, mas sobre a “relação comunicativa”, ou seja, sobre a atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a terceiro, condições materiais para que a comunicação ocorra. [10] 

d) Base de cálculo e alíquota

A base de cálculo do ICMS está previsto na Lei Complementar 87/96, mas pode ser resumida em três: i) valor da operação, em se tratando de operação de circulação de mercadoria; ii) o preço do serviço, em se tratando de transporte e de comunicação; e iii) o valor da mercadoria ou bem importado, nos bens e serviços importados.[11]

Quanto as alíquotas, o art. 155, §2º, incisos IV e V, da Carta possuem previsão específica sobre tema. Por esta razão, resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.

Ademais, é facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros.

Por demais, cabe ao Senado também a tarefa de evitar a guerra fiscal entre os entes, tendo o texto constitucional delegado ao Senado a faculdade de fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros. Medida, portanto, que visa diminuir as disputas não saudáveis entre os entes federativos.

2.2 Aspectos especiais: isenções, CONFAZ e guerra fiscal

Após alguns comentários dos aspectos gerais do ICMS, necessário se faz a análise, à luz da decisão do Supremo na ADI 3421/PR, sobre a sua forma de isenção, conforme foi previsto pela Carta. Assim, se verá que diante das características relativa a sua competitividade, a Constituição previu uma maneira diferente de realizar a exclusão doe  crédito tributário pelos entes da federação.

Nesse sentido, o art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Constituição prevê que, no que tange ao ICMS, cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Para tanto, a lei em comento é a Lei Complementar 24/75, a qual dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias. Nessa senda, válidas são as palavras de Roque Antônio Carraza ao observar que o art. 155, §2º, XII, ‘g’, da Constituição não estabelece o conteúdo dos convênios, mas, apenas, que a Lei Complementar estabeleça os mecanismos jurídicos para a celebração dos acordos fazendários. A LC 24/75 deve, portanto, limitar-se a dar operatividade técnica ao sistema de celebração dos convênios.[12]

Segundo o autor, ainda, a lei em comento “não poderá, sob pretexto algum, dificultar sua celebração, nem muito menos, estipular seu conteúdo. Tem, pois, caráter meramente formal, devendo, evidentemente, respeitar os princípios e normas constitucionais.”[13]

Outrossim, importante é o alerta de José Eduardo de Melo. O autor expõe que o art. 150, §6º da Constituição foi alterado pela Emenda Constitucional nº 3/93, de sorte que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de calículo e outros depende de lei específica. Nessa senda, o doutrinador afirma ainda que a necessidade de lei específica, prevista no dispositivo acima, representa norma genérica que deve conviver harmonicamente com o art. 152, §2º, XII, alínea ‘g’, norma especial que exige a necessidade de convênios fazendários para a isenção de ICMS pelos Estados e Distrito Federal.[14]   

Mauro Luís Rocha Lopes, em mesmo sentido, consigna o seguinte:

“Especificadamente em relação ao ICMS, o texto constitucional atribui à lei complementar a tarefa de regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Ao mesmo tempo em caráter genérico, dispôs o Constituinte que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.

Infere-se da conjugação desses dois dispositivos da Lei Maior que benefícios fiscais relacionados ao ICMS só podem ser concedidos mediante lei especifica e desde que haja convenio entre os Estados autorizando sua concessão.

Pensamos, assim, não ser correta a tese de que bastaria a existência do convênio para o benefício ser implantado no sistema tributário estadual via decreto do Governador. A Constituição, no art. 150, §6º, exige lei especifica para a concessão de incentivos fiscais, sem prejuízo do dispositivo no art. 155, §2º, XII, ‘g’. A expressão sem prejuízo revela, a nosso ver, exigência cumulativa, em relação ao ICMS, quanto à deliberação dos estados e do Distrito Federal a que se refere o mencionado art. 155, §2º, XII, g. é dizer, a concessão de benefício fiscal envolvendo ICMS depende de autorização em convênio e de lei específica.”[15]      

Por outro lado, o ponto polêmico na doutrina se refere ao art. 4º da Lei Complementar 24/75. O dispositivo prevê que o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados. Isso quer dizer que após os acordos realizados pelos Secretários da Fazenda estaduais, os convênios serão ratificados pelo próprio executivo.

Embora o Supremo não tenha firmado qualquer posicionamento sobre sua constitucionalidade, Roque Antônio Carraza afirma peremptoriamente que o dispositivo acima é inconstitucional, pois não poderia ser ratificado por decreto do executivo. Para o autor, se só a lei pode criar in abstracto o ICMS, também só ela pode dispor sobre isenções tributárias.[16] Em outras palavras, a ratificação dos convênios deveria exigir a participação do Legislativo.

Eduardo Sabbag, com mesmo entendimento, sustenta que a ratificação jamais poderia ser feita por decreto do Governador, mas por meio de decreto legislativo baixado pela respectiva Assembléia, sob pena de violar os princípios da legalidade e da separação dos poderes. Seu pensamento se encontra consignado no seguinte excerto:

“Os convênios apenas integram o processo legislativo necessário à concessão dessas desonerações tributárias, que exsurgem, sim,  jurídica e validamente, com o decreto legislativo ratificador do convênio interestadual, somente passando a valer como direito interno dos Estados e do Distrito Federal depois da ratificação. Aliás, a ratificação, não pode ser feita por “decreto” do Governador – como infelizmente, vem acontecendo, com base no art. 4º da Lei Complementar n. 24/75 -, mas por meio de decreto legislativo baixado pela Assembléia Legislativa ou, no caso do Distrito Federal, por sua Câmara Legislativa.

[...]

No iter procedimental que comumente se adota, percebe-se que os convênios são celebrados pelos representantes do Poder Executivo estadual, cabendo aos chefes deste Poder, os governadores, ratificarem-nos. É evidente a estranheza do procedimento, o que nos faz duvidar de sua constitucionalidade quando se permite a ratificação dos convênios pelo mesmo Poder que os celebra, ferindo inexoravelmente os princípios da legalidade tributária e da separação dos poderes. Explicando: fere o Princípio da Legalidade por ser o poder de isentar correlato ao poder de criar o tributo, exigindo-se subserviência aos ditames legais (art. 150, I, da CF, e arts. 9º; 97, I e VI; e 178, do CTN). Assim sendo, como regra, somente uma norma jurídica emanada do Poder Legislativo pode isentar o sujeito passivo do pagamento do tributo. Por outro lado, a norma da Lei Complementar n. 24/75 agride também o Princípio Constitucional da Separação dos Poderes (art. 2º da CF), porque a separação harmônica dos entes federados não permite que um  mesmo poder possa criar direito e, ao mesmo tempo, homologar seu próprio ato.”[17]  

José Eduardo de Melo compartilha o mesmo posicionamento observando que “os Estados e o Distrito Federal também deveriam contar com a participação dos dois Poderes, sem exclusão do Legislativo, na qualidade de autentico representante do povo.”[18] Hugo de Brito Machado, ao seu turno, não se esquiva do tema e consigna que “conceder ou revogar isenção é matéria da reserva legal, nos termos do art. 97, VI, do CTN. Assim, o instrumento pelo qual os Estados devem conceder ou revogar isenções há de ser a lei. Os convênios que celebrem uns com os outros devem funcionar como limitações ao Poder Legislativo de cada qual, mas não como instrumento para disciplinar as relações entre o Fisco e o contribuinte.”[19]

Geraldo Ataliba, sobre o tema, leciona o seguinte:

“À semelhança dos tratados internacionais que se convertem em direito interno pela ratificação do Congresso, os convênios – sinônimo absoluto de tratado, segundo o acatado internacionalista Marotta Rangel – só podem preencher as exigências do princípio da legalidade se ratificados pelo Poder Legislativo Estadual. Isto é, alías, imediata decorrência do princípio da relação de administração – magistralmente exposto por Cirne Lima – que não consente que o Executivo possa deliberar não realizar receita tributária, imperativamente criada por lei.”[20] 

Sacha Calmon Navarro Coelho também trata do tema e sustenta que “há um pecado original nesta lei. O de ter previsto para os convênios a ‘homologação pelo homologado’. Nesta parte é inconstitucional. A Constituição de 67 fala em ‘celebrados e ratificados pelos Estados’ e não em homologação pelo Executivo ... (o Estado não é o Executivo).”[21] O doutrinador, inclusive, revela sua experiência a época da edição da Lei Complementar 24/75, tendo vivenciado os bastidores da publicação desta lei. Consigna sua vivência prática nas seguintes palavras:

“Na época de estudos da Lei Complementar 24, o texto original previa que a ratificação dos convênios seria da alçada das Assembléias Legislativas. Sou testemunha pessoal dos fatos porque era Assessor de Secretário de Estado. Foi ujm Tecnocráta de Brasília – e na época era forte o regime, o poder central, o Ministério da Fazenda – que cometeu a monstruosidade jurídica de, contrariando a Constituição, conferir ao próprio Executivo a missão de se homologar a si próprio. Depois é que vieram os ‘juristas’ de segunda mão, na inglória tentativa de juridicizar o que é visceralmente injurídico.”[22]

Por outro lado, ainda sobre o art. 155, §2º, XII, ‘g’ da Carta da República, há que se revelar que o dispositivo constitucional em tela teve por objetivo resguardar o princípio federativo e evitar o fenômeno da guerra fiscal.

Além disso, o art. 2º, §2º da Lei Complementar 24/75 prevê que a concessão dos benefícios dependerá de decisão unânime dos Estados representados. Mauro Luís Rocha Lopes sustenta, nesse espeque, que “a exigência de que benefícios sejam aprovados por decisão unânime dos Estados representados tem o inegável escopo de coibir a chamada guerra fiscal entre os entes tributantes, que se revela altamente nociva ao equilíbrio e à manutenção da Federação”.[23]

Por certo, o ICMS é um tributo de grande relevância para os Estados e sua utilização pode desbocar para a área da extrafiscalidade, levando os entes competentes a criarem situações de benefícios fiscais com o objetivo atrair investimentos e aumentar o nível de emprego. Acontece que certas medidas podem prejudicar os demais entes e, com isso, criar no âmbito interno do país, Estados mais desenvolvidos que o outro, o que se revela contrário aos próprios objetivos fundamentais da República previstos no art. 3º da Carta Maior.

Nesse contexto, Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo analisam que o dispositivo constitucional em comento teve por finalidade dificultar a denominada guerra fiscal, exigindo, portanto, a celebração de convênios entre os entes, nos termos de uma lei complementar nacional, de maneira que não pudesse ser utilizado o artifício de oferecimento unilateral de vantagens objetivando a atração predatória de empresas ou de parcelas de mercado para determinado Estado em detrimento de outro.[24]

Sacha Calmon Navarro Coelho também observa que o objetivo da Constituição foi submeter os bens e serviços a um tratamento equânime, preservando-se a unidade política e econômica nacional.[25]

Roque Antônio Carraza, em mesmo sentido, expõe que em prol do pacto federativo, cujo objetivo é a harmonia entre as comunidades políticas que compõem o Estado Federal, o dispositivo permite as restrições de ordem constitucional que afetam o exercício, pelos Estados de sua competência normativa em tema de exoneração tributária pertinente ao ICMS. Assim, “a Constituição exige que todos eles se coloquem de acordo para que tal benefício passe a ter existência juridica. Assim é para evitar a guerra fiscal entre as diversas regiões do País, cujos efeitos deletérios são sobejamente conhecidos – e que, por isso mesmo, devem, por todos os modos, ser evitados.”[26]     

Em síntese, tem-se que a Constituição exige que os Estados e Distrito Federal promovam os benefícios fiscais, inclusive as isenções, por meio de convênios entre as Fazendas estaduais, nos moldes da Lei complementar. Para tanto, tal medida embora a doutrina exija que deva ser autorizada pelo legislativo, o mesmo não vem ocorrendo, sendo os convênios ratificados pelo Executivo. Ademais, a medida tem por finalidade promover o princípio federativo, evitando a guerra fiscal entre os entes e que o federalismo, que hoje tende ao equilíbrio, não se desvirtue para uma competição predatória entre os entes.

Por fim, cumpre chamar a atenção de que o Supremo vem tomando, na medida do possível, as providências sobre o tema, afirmando o caráter nacional do ICMS e declarando a inconstitucionalidade de benefícios fiscais em desacordo com os princípios da constituição e da Lei Complementar 24/75.[27]

Inclusive, a Corte Suprema não admite que o Estado inconformado com o benefício concedido unilateralmente por outro realize uma retaliação, ainda que limitado no tempo a duração do seu favor fiscal ao período de vigência do favor do outro. Segundo o Ministro Relator na ADI 2377 “as normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explicitas limitações e, ainda, o propósito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, não valida a retaliação: inconstitucionalidades não se compensam”(grifo nosso).

3 Ponderação entre o princípio federativo e liberdade religiosa na flexibilização do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Constituição pela ADI 3421.

Analisado os aspectos gerais e especiais acima, ainda se faz necessário, antes da ponderação do princípio federativo e da liberdade religiosa, tecer algumas considerações sobre o fato do ICMS ser um tributo indireto. Isso é crucial no entendimento do presente trabalho, pois foi dessa sistemática que decorreu a ADI 3421/PR.

Com efeito, os tributos, quanto a possibilidade de transferência do respectivo encargo fiscal, são classificados como diretos ou indiretos. Nos tributos diretos o sujeito passivo possui relação jurídica com o Ente tributante, ou seja, detém relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, bem como, suporta o ônus econômico da tributação, pois terá seu patrimônio reduzido para a satisfação do crédito tributário

Nos tributos indiretos o ônus econômico da tributação recai sobre um terceiro, cujo patrimônio será afetado à satisfação do crédito tributário. Assim, em que pese o contribuinte realizar o fato gerador, o ônus econômico da tributação recairá sobre o patrimônio de um terceiro.

Em regra, a tributação indireta recai sobre uma cadeia econômica e/ou produtiva, que apresentam várias relações jurídicas interligadas, incidentes sobre uma base econômica em comum e sobre uma mesma manifestação de riqueza, o consumo. Isto significa que o ônus destes impostos geralmente se transfere ao consumidor, que o paga indiretamente, sendo sua arrecadação feita por intermédio das empresas que produzem ou movimentam, pela comercialização, os bens e serviços gravados, incluindo-os nos preços pelos quais se realizam as transações.

Assim, a doutrina e a jurisprudência cognominaram as partes envolvidas em contribuinte de direito e contribuinte de fato, aquele possuindo relação jurídica com o Ente tributante, pois realiza o fato gerador e este quem suportará economicamente o ônus econômico da tributação.

Dessa forma, quem possui relação jurídica com o Fisco é apenas o contribuinte de direito, mas quem arca com o ônus econômico da tributação é o contribuinte de fato, que não possui relação jurídico-tributária com o Fisco.

Com isso, o contribuinte de fato não detém legitimidade ativa para pleitear a restituição de valores pagos a titulo de tributo indireto recolhido pelo contribuinte de direito, por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.

Esse, inclusive, é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça que no julgamento do RMS 27621/PA vem reafirmando a sua posição jurisprudencial, negando legitimidade ativa do contribuinte de fato, pois este não deteria qualquer relação com fisco.[28]

Com efeito, o art. 166, CTN autoriza a restituição de tributos que por sua natureza comportem a transferência do respectivo encargo econômico, desde que prove haver assumido o referido encargo, ou no caso de tê-lo transferido ao contribuinte de fato, estar expressamente por este autorizado.

O problema é maior quando se conjuga essa sistemática com os sujeitos imunes, sobretudo com os templos de qualquer culto. Eduardo Sabbag, inclusive, aponta que a discussão é antiga  e foi pacificada no RE 68741/SP, em 1970, entendendo que a figura do contribuinte de fato era estranha à relação tributária, não podendo os sujeitos imunes alegar, em seu favor, a imunidade tributária nas exações indiretas. O autor, com isso, arremata o tema, sintetizando que: i) não incide ICMS nas operações de venda de mercadorias fabricadas pelos templos com a condição de que o lucro obtido seja vertido na consecução da finalidade precípua da entidade religiosa; ii) incide ICMS nas operações de compras de mercadorias, uma vez que na compra não se esta pagando o tributo, mas o preço do bem.[29]

A jurisprudência sobre o tema é tão remansosa que o Superior Tribunal de Justiça publicou a Súmula 591, também aplicável ao ICMS, entendendo que “a imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados”.

Por conta disto, em razão dessa sistemática adotada pelos Tribunais Superiores, os templos de qualquer culto quando adquirem o produto (energia elétrica) não podem pretender que sua imunidade seja aplicada. Por ser contribuinte de fato na relação de consumo acaba suportando o encargo econômico fiscal embutido no produto, não detendo relação jurídica tributária direta com o ente tributante. Portanto, não haveria que se falar em imunidade.

Todavia, parcela da doutrina tem criticado esse modelo. Regina Helena Costa, por exemplo, após traçar as correntes sobre o tema, sustenta que a imunidade deve abarcar quaisquer impostos, sejam diretos ou indiretos. Para a autora é preciso relembrar que o caráter ontológico da imunidade tem por finalidade a preservação de um princípio fundamental, no caso o da liberdade religiosa. Ademais, o fenômeno econômico não pode ser levado em conta, pois, por via transversa estaria transferindo ao legislador ordinário o poder de limitar a competência tributária, ficando autorizado a descrever a hipótese de incidência e apontar o sujeito passivo. ^[30]

O fato é que embora parcela da doutrina tem entendimento contrário, os Tribunais, como dito alhures, possuem posição diversa. O Superior Tribunal de Justiça tem reafirmado seu posicionamento, como ocorre, por exemplo, nos Recursos Especiais 1191860/SC e 932647/MG, todos de 2011.

Diante desse panorama, é certo que os lideres religiosos, muitos leigos, não compreendem ou não aceitam esta sistemática adotada pelos tribunais. Para eles, a Constituição é clara, patente e expressa em conferir a imunidade aos templos de qualquer culto no que tange aos impostos. Contudo, periodicamente se vêem obrigados a pagar em suas contas de energia elétrica o valor do ICMS, em razão do consumo da mesma. Para as lideranças religiosas há um contra-senso. Para a jurisprudência ocorre uma aplicação técnica do direito, em que os contribuintes de fato, como são as entidades religiosas, não possuem relação direta com o ente estatal competente e, assim, não cabe invocar o fenômeno da imunidade.

Nesse contexto, a religião, como força política social, tem pressionado o legislador a tomar alguma providência. No Paraná foi encontrado. O legislador estadual, observando a não existência de imunidade aos templos de qualquer culto em tais situações, acabou trazendo a baila outro instituto, qual seja: a isenção. Nesse caso, foi aprovado lei isentando os templos de qualquer culto ao pagamento do ICMS nos serviços públicos estaduais próprios, delegados, terceirizados ou privatizados de energia elétrica.[31]

Por obvio, a medida tentou privilegiar o princípio da liberdade religiosa, com vistas a desonerar os templos de qualquer culto da carga tributária que acabam sendo oneradas. Buscou-se, com isso, diminuir despesas das entidades religiosas com intuito de que elas possam utilizar essa economia para a realização de outras atividades fins.

Acontece que, embora a medida tenha uma finalidade de privilegiar um direito fundamental, o fato é que o Estado do Paraná concedeu a isenção, sem que houvesse acordo com os outros entes da federação. Lembre-se que foi analisado alhures que o art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Constituição exige deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos moldes da Lei complementar 24/75, em relação a concessão de isenção de ICMS.

Logo, foi proposto Ação Declaratória de Inconstitucionalidade, a qual foi tombada pelo nº 3421. A princípio se acreditava que o Supremo iria realmente declarar a inconstitucionalidade da lei estadual em comento por violar o comando constitucional de que as isenções dependem de deliberação dos Estados, através dos chamados CONFAZ (conselhos fazendários).

No entanto, o Supremo agiu diferente e declarou a norma constitucional. Eis a ementa:

ICMS - SERVIÇOS PÚBLICOS ESTADUAIS PRÓPRIOS, DELEGADOS, TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE ÁGUA, LUZ, TELEFONE E GÁS - IGREJAS E TEMPLOS DE QUALQUER CRENÇA - CONTAS - AFASTAMENTO - "GUERRA FISCAL" - AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO. Longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás.

(ADI 3421/PR, Min. Marco Aurélio,Tribunal Pleno, 05.05.2010)

A questão de fundo colocou frente a frente dois princípios, quais sejam: o princípio federativo e o da liberdade religiosa. Nesse caso, entendeu a Corte Constitucional que a isenção de ICMS aos templos de qualquer culto não violaria o princípio federativo, não gerando situações de guerra fiscal, mas privilegiando a liberdade religiosa.

Com efeito, o art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Carta, nas palavras de Roque Antônio Carraza, tem o claro objetivo de fortalecer a Federação, destinando a compor os conflitos de interesses entre os entes, assegurando a convivência harmônica do pacto federativo.[32]

Sacha Calmon Navarro Coelho, sobre o tema, leciona que os convênios buscam evitar a guerra fiscal, coibindo a atuação competitiva dos entes federados mais poderosos. Para o autor, os convênios representam uma técnica de harmonização e preservação federativa. [33]

Com mesmo pensamento, Júlio M. de Oliveira leciona o seguinte:

“Temos mais uma vez, nessa previsão constitucional, uma clausula de conformação do ICMS ao pacto federativo e uma adaptação de um imposto sobre o consumo local às  operações e prestações nacionais.

[...]

Dessa forma, a Federação brasileira sofre duros golpes com a denominada guerra fiscal entre os estados, incluindo o Distrito Federal. Há uma crise muito severa do pacto federativo com a concessão dos incentivos fiscais inconstitucionais pelas autoridades públicas (deputados estaduais e distritais, governadores, secretários de fazenda etc). O STF tem se mostrado um árduo defensor da Constituição e do pacto federativo, mas as inconstitucionalidade decretadas pela mais alta Corte não sensibilizaram os entes políticos, que continuam a conceder referidos benefícios fiscais do ICMS em desacordo com a Constituição Federal.”[34]  

Nesse sentido, verifica-se que o princípio federativo, fundamento do dispositivo em tela, tem por escopo a proteção de fenômenos como a descentralização política, repartição de competências e dentre outros, mas o seu núcleo protetivo reside em assegurar a autonomia aos entes da federação.

Dirley da Cunha Junior revela que “para o conceito de Federação, interessa-nos a noção de autonomia. A Federação só existe quando, em face da descentralização política, as ordens central e parciais passam a usufruir de autonomia num mesmo território, uma vez que contempladas constitucionalmente com competências próprias”^[35]  

Nilo Marcelo de Almeida Camargo, com mesmo raciocínio, ministra o seguinte:

“O elemento – chave para essa interpretação constitucional do princípio federativo, sem dúvida, reside na preservação da autonomia. A autonomia do Estado – membro constitui elemento essencial à configuração do Estado Federal, sendo fundamental a manutenção do equilíbrio entre autonomia dos Estados-membros. Com efeito, elemento caracterizador do Estado – Membro de um Estado Federal é a sua autonomia. É, verdadeiramente, a autonomia o traço distintivo dos Estados – Federados..”[36]

Logo, tem-se que a autonomia dos entes é o elemento nuclear para a análise do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Carta. Ademais, sabe-se que a autonomia revela-se através da auto- constituição, auto- legislação, autogoverno, auto- administração e autonomia financeira. Porém, é no seu aspecto financeiro que há a maior expressão do princípio federativo no caso em tela.

O ICMS, pois, é hoje a maior fonte de recursos para as unidades da Federação. Os projetos empresariais, por certo, levam em consideração, para fins de localização de suas instalações, os Estados aos quais há maior benefício fiscal, o que, por obvio, pode criar um clima de guerra fiscal.

Rose Dias Cunha, nessa senda, observa, em seu trabalho monográfico, que a decisão da localização faz parte de um dos componentes mais importantes da estratégia de uma empresa, independente de sua natureza, se industrial ou de prestação de serviços. Para tanto, a questão tributária é um dos elementos mais importantes para essa decisão, pois fará parte da pauta dos custos da atividade. A mencionada autora, além disso, aponta diversos exemplos de empresas que realizaram a sua decisão sobre a localização do seu empreendimento tendo como ponto crucial os benefícios fiscais.[37]    

Luis Guilherme de Oliveira, em mesmo sentido, aponta que uma nova planta industrial deixará de observar as vantagens comparativas de uma região para outra no que diz respeito a fatores como qualidade de infra-estrutura, mercado consumidor, proximidade de matéria prima, porém um dos pontos mais importantes na decisão de se manter ou instalar uma planta industrial em determinada região são os benefícios fiscais oferecidos pelos Estados. Assim, se as ações estatais ocorrem de maneira desenfreada o grupo federado passaria de uma situação de federalismo cooperativo para uma situação de federalismo competitivo, situação em que cada membro federado compete entre si na busca de uma situação mais favorável. Eis o seu pensamento:

“Nesta lógica e em escala contínua, este processo pode levar a uma situação de busca constante por parte dos Estados subnacionais (UF) em propiciar aos novos investimentos, vantagens fiscais em escala crescente, caracterizando-se desta maneira, uma situação de ‘guerra fiscal’. Assim, o grupo federado passaria de uma situação de federalismo cooperativo para uma situação de federalismo competitivo, situação em que cada membro federado compete entre si na busca de uma situação mais favorável.”[38]

Com efeito, diante dessa análise paira a dúvida se realmente as isenções de ICMS concedidas aos templos, a despeito do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Carta, seria uma forma de impingir uma guerra fiscal entre os entes da federação. Em outras palavras, será que as mencionadas isenções são capazes de violar o princípio federativo, sobretudo no seu aspecto financeiro, e, com isso, violar o dispositivo acima?

Para o Supremo a resposta é negativa. No caso, põem-se em ponderação o princípio federativo e o da liberdade religiosa. Vê-se, nessa hipótese, que não há qualquer abalo ao pacto federativo. Nem mesmo há qualquer arranhão ao seu núcleo essencial.

O princípio da liberdade religiosa, nas palavras de Márcio Pestana, é assegurar o livre exercício dos cultos religiosos e garantir a proteção aos locais de culto e to as suas liturgias.[39] Aponta ainda Gilmar Ferreira Mendes que a liberdade religiosa, conferida pela Carta, revela-se no poder de instituir qualquer segmento religioso, garantindo a proteção aos locais de culto, suas liturgias e a vedação ao Estado interferir sobre a economia interna ou sobre os estatutos das associações religiosas.^[40]

Logo, demonstra-se que as isenções de ICMS nos serviços públicos de energia elétrica aos templos de qualquer culto visam garantir tão somente o exercício da liberdade religiosa. Pretende-se, com isso, garantir uma economia a tais entidades para que isso se reverta no exercícios de suas atividades fins, ligado as suas liturgias ou suas obras sociais e de caridade ou mesmo para o desenvolvimento e expansão das suas atividades.

Embora o comando constitucional do art. 155 da Carta Política de 88 tem por escopo evitar a guerra fiscal e impedir um federalismo competitivo, as isenções em pauta não provocam qualquer abalo nessa relação. As entidades religiosas não decidem se instalar em determinada região por conta dos benefícios fiscais. As igrejas não procurarão criar suas bases religiosas pelo fato de que um Estado oferece o beneficio da isenção do ICMS e outro não.

A liberdade religiosa, decorre da dignidade humana, e, portanto, as entidades se instalarão em determinada região do país, seja nos centros urbanos, seja na mais longínqua localidade, não por aspectos tributários, assim como ocorre com as plantas industriais ou prestadores de serviços. As entidades se instalarão em determinada região para difundirem ou desenvolverem as suas crenças naquela localidade e, repita-se, independente da pauta fiscal.

Em razão disso, a autonomia dos entes federados em nada sofre abalo. A autonomia financeira ou política não corre risco. Não se vislumbra guerra fiscal entre os entes da federação em busca de atrair a instalação de templos religiosos em seus territórios.

Deveras, vale observar nas palavras de Alex Macedo de Araujo que a guerra fiscal se classifica como um conflito de vantagens fiscais dadas pelos estados com o objetivo de polarizar investimentos privados para o seu território.[41] No caso em tela, não há conflito entre os entes para angariar investimentos dos templos. A autonomia financeira dos entes se mantém incólume. Os entes não perderam receitas tributárias, não sofreram abalo na descentralização política nem muito menos na capacidade de auto organização, normatização e financeira. Não há, com isso, quebra do pacto federativo, o que leva a entender que a decisão do Supremo se afigura correta.

Portanto, os acordos fazendários na espécie se demonstram desnecessários, pois se a finalidade do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Constituição tinha como móvel evitar a competição entre as unidades da federação, isso não ocorreu na espécie.

Vislumbra-se, dessa sorte, que a lei paranaense tão somente deu efetividade a liberdade religiosa, na medida em que garantiu efetivar a imunidade religiosa prevista na Carta, a qual não se estava sendo admitida em razão da técnica jurídica dos tributos indiretos, os quais possuem a sistemática dos contribuintes de fato e de direito.

Revela-se, em síntese, que a decisão do Supremo na ADI 3421/PR flexibilizou o art. 155, §2, XII, alínea ‘g’ da Carta, pois não havia, na hipótese, colisão com o objetivo constitucional de construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional ou erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais (art. 3º da Carta de 88).

Em outras palavras, não houve guerra fiscal ou competitividade entre os entes. Houve, em verdade, na ponderação dos princípios, a prevalência da liberdade religiosa, sem, todavia, ocorrer qualquer violação ao núcleo essencial do princípio federativo, sobretudo no que tange ao seu aspecto financeiro.

4. Superabilidade das regras. Derrotabilidade (defeasibility). A tese de Humberto Ávila.  

Em tópico anterior foi realizado uma ponderação entre dois princípios, verificando-se um método de harmonização de seus preceitos de sorte a não trazer abalo ao núcleo essencial de qualquer um deles.

O problema é que o art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Constituição possui uma regra clara e peremptória de que a concessão de isenções ou qualquer beneficio fiscal de ICMS deve ocorrer por deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos da Lei Complementar.

Para tanto, relembre-se que a doutrina tradicionalmente traz a distinção entre princípios e regras. O primeiro caracteriza-se por ser normas com alto grau de abstração, contendo conceitos vagos e indeterminados. Segundo Luís Roberto Barroso, a aplicação dos princípios não será no esquema tudo ou nada, mas graduada à vista das circunstâncias representadas por outras normas ou por situações de fato.[42] 

Já as regras, são normas com um grau de abstração relativamente reduzido, seus conceitos revelam uma aplicação direta, contendo determinações fáticas e jurídicas a serem obrigatoriamente cumpridas. Diante do seu conflito, o esquema de sua aplicação é no tudo ou nada. A regra somente não aplicaria se inválida ou se houver outra mais específica ou ainda se não mais estiver em vigor.[43] 

Nesse contexto, torna-se claro que o dispositivo constitucional supramencionado caracteriza-se como uma regra e, consoante a doutrina tradicional, não poderia ser relativizado ou ponderado, pois esta técnica somente seria aplicável aos princípios. É claro que para parcela da doutrina a ponderação feita em tópico anterior já seria suficiente para conclui pela correta decisão do Supremo. Todavia, não deixaria de ter vozes em sentido contrário, sustentando a falta de pressuposto para a ponderação em comento.

Para responder a isso necessário se faz trazer a baila as considerações de Humberto Ávila do fenômeno que o autor chamou de “superabilidade das regras” ou que outros estudiosos chamam de derrotabilidade (defeasibility).

No entanto, vale registrar que o próprio Luis Roberto Barroso reconhece os avanços dessa sistemática trazida por Ronald Dworkin e Alexy, porém, observa que o esquema do “tudo ou nada” para as regras pode ser relativizado. Para Barroso, as regras também podem ser ponderadas. Nesse sentido, explica o autor da seguinte maneira:

“já se discute tanto a aplicação do esquema tudo ou nada aos princípios como a possibilidade de também as regras serem ponderadas. Isso porque, como visto, determinados princípios – como o princípio da dignidade da pessoa humana e outros – apresentam um núcleo de sentido ao qual se atribui natureza de regra, aplicável biunivocamente. Por outro lado, há situações em que uma regra, perfeitamente válida em abstrato, poderá gerar uma inconstitucionalidade ao incidir em determinado ambiente, ou ainda, há hipóteses em que a adoção do comportamento descrito pela regra violará gravemente o próprio fim que ela busca alcançar.”[44]

Humberto Ávila, nesse contexto, destaca que há várias justificativas para a obediência às regras como a eliminação da controvérsia e da incerteza, eliminação da arbitrariedade e entre outros Para o autor, as regras devem ser obedecidas não por serem apenas regras e emanadas por uma autoridade, mas porque o seu cumprimento é moralmente bom, além de prestigiar valores importantes ao ordenamento como paz, segurança e igualdade.[45]

Assim, segundo o autor, é possível se pensar na superabilidade das regras quando a sua aplicação provoca um resultado injusto. As regras, em circunstancias excepcionais, também envolvem valores e carecem de ponderação. Contudo, o próprio autor reconhece que a superabilidade das regras não é algo fácil. É necessário algumas condições:

i) requisitos materiais: a superação da regra pelo caso individual não pode prejudicar a concretização dos valores inerentes a regra. Nesse caso, segundo o doutrinador “há casos em que a decisão individualizada, ainda que incompatível com a hipótese da regra geral, não prejudica nem a promoção da finalidade subjacente a regra, nem a segurança jurídica que suporta as regras, em virtude da pouca probabilidade de reaparecimento freqüente da situação similar, por dificuldade de ocorrência ou de comprovação.”[46]

Trazendo a baila o caso ora em estudo, vê-se que o art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’, caracteriza-se como uma regra. Contudo, é uma norma que carrega consigo valores materiais, quais sejam: proteção do pacto federativo, além de buscar assegurar a autonomia financeira dos entes e evitar o fenômeno competitivo da guerra fiscal.

Quando a lei paranaense, nesse panorama, isentou os templos do ICMS, a despeito do dispositivo constitucional, não trouxe qualquer violação para os valores aos quais o comando visou proteger. Com isso, a superação da regra (art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’) no caso da ADI 3421/PR não prejudicou os valores previstos pela própria norma, cumprindo, portanto, o primeiro requisito para a superabilidade ou derrotabilidade.

ii) requisito procedimental: a superação de uma regra deve ter justificativa, fundamentação e comprovação condizentes.

Para Humberto Ávila, a justificativa condizente é a “demonstração de incompatibilidade entre a hipótese da regra e sua finalidade subjacente”. Em outras palavras, deve-se demonstrar que o afastamento da regra não provocará expressiva insegurança jurídica, ou seja, a justiça individual não poderá afastar a justiça geral.

A fundamentação condizente, por sua vez, revela-se que as razões da superação da regra devem ser exteriorizadas, para que, assim, possam ser controladas.[47] Portanto, “a fundamentação deve ser escrita, juridicamente fundamentada e logicamente estruturada”[48].

Já a comprovação condizente quer dizer que a mera alegação não pode ser suficiente para superar uma regra. É necessário a demonstração exaustiva, não se baseando em fatos notórios ou presunções, de maneira que não haja o aumento de incerteza ou da insegurança.

Diante do caso em estudo, veja-se que a tese da flexibilização do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ compõem uma estrutura lógica e racional, cujo intuito é privilegiar a liberdade religiosa ou mesmo a própria imunidade aos templos de qualquer culto, que não são reconhecidas em razão da técnica jurídica dos tributos indiretos. A solução encontrada pelo legislador estadual para se esquivar desse modelo de repercussão econômica do ICMS é licita e válida no ordenamento.

Não se encontra a tese, pois, em meras especulações ou decorre de meras alegações. A tese levantada visa garantir um direito fundamental as entidades religiosas, as quais estariam mais aptas a verter os valores economizados com as suas atividades fins.

Ademais, não causa qualquer insegurança jurídica, pois, como já relatado alhures, a medida não traz competitividade odiosa aos entes da federação. Muito pelo contrário, se há a possibilidade de tais valores serem mais bem utilizados para difusão da crença ou mesmo para o desenvolvimento de trabalhos sociais e de caridade sem qualquer fim lucrativo, haverá, em verdade, a consolidação de valores sociais e redução da desigualdade regional entre os entes da federação. Não há, portanto, incompatibilidade do presente caso com os valores subjacentes ao qual a regra visa assegurar.

Encontra-se, dessa forma, a flexibilização do dispositivo constitucional posto em exaustivo estudo, em seu aspecto material e formal, satisfeita a luz da tese da superabilidade das regras. Assim, demonstrado o caráter injusto do comando para aquela situação excepcional, justificável é a sua ponderação, como ocorrera na espécie.

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