Resumo: O presente artigo abordará as modalidades de lançamento da Taxa de Fiscalização de Funcionamento (TFF), da Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública (CFRP) e da Taxa de fiscalização da instalação (TFI), considerando a doutrina e a jurisprudência sobre o tema.

Palavras-chave: Modalidades. Lançamento. TFF. CFRP. TFI.

Sumário: 1.Introdução. 2. Desenvolvimento. 2.1. Das Taxas de Fiscalização de Funcionamento (TFF) e de Instalação (TFI) e da Contribuição para Fomento da Radiodifusão Pública (CFRP) 2.2. Da análise da modalidade de lançamento da Taxa de Fiscalização de Funcionamento (TFF) e da Contribuição para Fomento da Radiodifusão Pública (CFRP) 2.3. Da análise da modalidade de lançamento da Taxa de Fiscalização de Instalação (TFI) 2.4. Dos Efeitos de se considerar a TFF e a CFRP como tributos sujeitos a lançamento por homologação 3. Conclusão.

1. Introdução

O presente artigo visa explicitar o regramento a que se submetem a Taxa de Fiscalização de Instalação – TFI, a Taxa de Fiscalização de Funcionamento – TFF e a Contribuição para Fomento da Radiodifusão Pública – CFRP, previstas, respectivamente, na Lei n.º 5.070/66 (TFI e TFF) e na Lei nº 11.652/2008 (CFRP), bem como as modalidades de lançamento a que se sujeitam, consoante a doutrina e a jurisprudência.

1. Desenvolvimento

2.1. Das Taxas de Fiscalização de Funcionamento (TFF) e de Instalação (TFI) e da Contribuição para Fomento da Radiodifusão Pública (CFRP)

A princípio, cumpre explicitar o regramento a que se submetem a Taxa de Fiscalização de Instalação – TFI, a Taxa de Fiscalização de Funcionamento – TFF e a Contribuição para Fomento da Radiodifusão Pública – CFRP, previstas, respectivamente, na Lei n.º 5.070/66 e na Lei nº 11.652/2008, conforme dispositivos abaixo transcritos:

Lei n.º 5.070/66

‘Art. 1º. Fica criado um fundo de natureza contábil, denominado "Fundo de Fiscalização das Telecomunicações", destinado a prover recursos para cobrir despesas feitas pelo Governo Federal na execução da fiscalização de serviços de telecomunicações, desenvolver os meios e aperfeiçoar a técnica necessária a essa execução.

Art. 2º. O Fundo de Fiscalização das Telecomunicações - FISTEL é constituído das seguintes fontes:

(...)

f) taxas de fiscalização;

(...)

Art. 6º. As taxas de fiscalização a que se refere a alínea "f" do artigo 2º são a de instalação e a do funcionamento.

§ 1º. Taxa de fiscalização de instalação é a devida pelas concessionárias permissionárias e autorizadas de serviços de telecomunicações e de uso de radiofreqüência, no momento da emissão do certificado de licença para o funcionamento das estações.

§ 2º. Taxa de fiscalização do funcionamento é a devida pelas concessionárias, permissionárias e autorizadas de serviços de telecomunicações e de uso de radiofreqüência, anualmente, pela fiscalização do funcionamento das estações.

§ 3º. ... Vetado.

Art. 7º. A taxa de fiscalização da instalação tem os seus valores fixados no Anexo I desta Lei.

Art. 8º. A taxa de fiscalização do funcionamento será paga, anualmente, até o dia 31 de março, e seus valores serão os correspondentes a 50% (cinqüenta por cento) dos fixados para a Taxa de Fiscalização da Instalação. (grifou-se)

Lei nº 11.652/2008

Art. 32.  Fica instituída a Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública, com o objetivo de propiciar meios para a melhoria dos serviços de radiodifusão pública e para a ampliação de sua penetração mediante a utilização de serviços de telecomunicações.

§ 1o  A Contribuição é devida pelas prestadoras dos serviços constantes do Anexo desta Lei, e o seu fato gerador é a prestação deles.

§ 2o  A Contribuição será paga, anualmente, até o dia 31 de março, em valores constantes do Anexo desta Lei. (grifou-se)

Em relação aos dispositivos legais acima, a Anatel seguia o entendimento de que a TFF, a TFI e a CFRP se tratavam de tributos sujeitos a lançamento de ofício, conforme se verifica no Parecer nº 462/2010/BSA/PGF/AGU-Anatel, cujos trechos correlatos transcrevem-se:

“ 7. No que se refere à decadência, o termo inicial dos tributos sujeitos a lançamento de ofício, como por exemplo, as taxas (TFI e TFF) e a CFRP, é o primeiro dia do exercício seguinte aquele em que a exação poderia ter sido cobrada, nos termos do art. 173, I, do Código Tributário Nacional. Assim, se determinado tributo é devido no ano de 2000 e sujeito a lançamento de ofício, o prazo para sua cobrança se inicia no dia 1º de janeiro de 2001, terminando 05 anos depois, ou seja, em 31.12.2005.

8. Já os tributos sujeitos a lançamento por homologação, no caso, a CIDE-FUST, não existe um único termo inicial à contagem da decadência, desta feita, para a contagem do prazo decadencial deve ocorrer a análise de cada caso em concreto, conforme será detalhado a seguir:”(destaque no original)

Corroborando a tese esposada pela Anatel, foi encontrado o seguinte julgado, que admite o lançamento de ofício para a TFF:

TRF5 -  Terceira Turma - Desembargador Federal Geraldo Apoliano - Remessa Ex Offício – 531157 – REO 00054044620114059999 - Data da dedisão: 07/06/2012- Publicação: DJE - Data::18/07/2012 - Página::104

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ANATEL. TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE FUNCIONAMENTO (TFF). LANÇAMENTO DE OFÍCIO. ART. 173, I, DO CTN. DECADÊNCIA DE PARTE DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. HIGIDEZ DO CRÉDITO RELATIVO AO EXERCÍCIO DE 2004. REMESSA NECESSÁRIA PROVIDA, EM PARTE. 1. Remessa Necessária em face em face da sentença que, acolhendo a Exceção de Pré-Executividade, extinguiu a Execução Fiscal, reconhecendo a prescrição quinquenal dos créditos tributários, nos termos do art. 269, do Código de Processo Civil - CPC. 2. Cuida-se de cobrança de créditos tributários referentes às Taxas de Fiscalização e Funcionamento (TFF) dos exercícios de 2001 a 2004. 3. Nos casos de lançamento de ofício, como é a hipótese dos autos, o prazo decadencial para constituição do crédito tributário conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ele poderia ter sido efetuado (art. 173, inciso I, do CTN). 4. Créditos tributários relativos aos exercícios de 2001 a 2003, que se encontram fulminados pela decadência, tendo em vista que o Lançamento de 'ofício' somente foi efetuado em 22/10/2009. Prazo que expirou em 1º/01/2007, 1º/01/2008, e 1º/01/2009, para os créditos relativos aos respectivos exercícios. Manutenção da sentença neste ponto. 5. No caso do crédito tributário relativo exercício de 2004, o termo inicial para o início da contagem do prazo decadencial seria em 01/01/2005, segundo a regra contida no multicitado art. 173, I, do CTN. O termo final para o lançamento do crédito tributário seria em 01.01.2010, o que foi devidamente obedecido pela autoridade fiscal, que o lançou na data de 22.10.2009, tendo a Execução Fiscal sido ajuizada em 09/11/2009. Crédito tributário que não foi alcançado pela decadência ou prescrição, por haver sido regularmente constituído e cobrado no prazo legal. Reforma da sentença neste aspecto. 6. Remessa Necessária provida, em parte, tão-somente para reconhecer a higidez do crédito tributário relativo ao exercício de 2004. (grifou-se))

Contudo, o posicionamento da jurisprudência majoritária considera o lançamento por homologação como a regra para a TFF. Não ocorrendo o lançamento por homologação, deve ser realizado o lançamento de ofício. Veja-se:

STJ – T2 – 2ª Turma – Relator: Ministro Mauro Campbell Marques - Processo REsp 1202230/RS Recurso Especial 2010/0123651-0 – Data do julgamento: 11/10/2011 – Publicação: DJe 18/10/2011

TRF 4 – Primeira Turma - Relator: Desembargador Álvaro Eduardo Junqueira. Processo: AC 200472070067703 AC – Apelação Cível – Data da Decisão: 03/03/2010. Publicação: D.E. 16/03/2010

2.2. Da análise da modalidade de lançamento da Taxa de Fiscalização de Funcionamento (TFF) e da Contribuição para Fomento da Radiodifusão Pública (CFRP)

Para melhor compreensão a respeito da modalidade de lançamento adequada para a TFF e CFRP, é importante analisar o instituto do lançamento.

Desta feita, assim dispõe o artigo 142 do Código Tributário Nacional, acerca da constituição do crédito tributário:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

O lançamento é conceituado, portanto, como sendo um procedimento administrativo pelo qual o agente público procede à verificação da subsunção do fato concreto ao dispositivo legal, analisando a ocorrência do fato gerador, identificando a base de cálculo e a alíquota prevista em lei para apuração do montante devido, assim como o sujeito passivo da obrigação tributária. Já o artigo 150 do Código Tributário Nacional define o lançamento por homologação como sendo aquele cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. In verbis:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Colocados tais dispositivos de regência e analisando a legislação correlata, percebe-se que, em relação à TFF e à CFRP, os valores foram claramente definidos por lei, bem como os sujeitos passivos das obrigações tributárias e todos os aspectos pertinentes aos fatos geradores, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta, bem ainda, o momento em que o pagamento deve ser realizado. Confira-se novamente:

Lei n.º 5.070/66

Art. 6º.

§ 1º. (omisis).

§ 2º. Taxa de fiscalização do funcionamento é a devida pelas concessionárias, permissionárias e autorizadas de serviços de telecomunicações e de uso de radiofreqüência, anualmente, pela fiscalização do funcionamento das estações.

§ 3º. ... Vetado.

Art. 7º. A taxa de fiscalização da instalação tem os seus valores fixados no Anexo I desta Lei.

Art. 8º. A taxa de fiscalização do funcionamento será paga, anualmente, até o dia 31 de março, e seus valores serão os correspondentes a 50% (cinqüenta por cento) dos fixados para a Taxa de Fiscalização da Instalação. (grifou-se)

Lei nº 11.652/2008

Art. 32. 

§ 1o  A Contribuição é devida pelas prestadoras dos serviços constantes do Anexo desta Lei, e o seu fato gerador é a prestação deles.

§ 2o  A Contribuição será paga, anualmente, até o dia 31 de março, em valores constantes do Anexo desta Lei. (grifou-se)

Como se vê, estão presentes todos os requisitos necessários para que o sujeito passivo efetue o pagamento sem que seja necessário prévio exame da autoridade administrativa, exatamente nos termos do que dispõe o artigo 150 do Código Tributário Nacional, ao definir o lançamento por homologação. Eventual argumento contrário no sentido de que, em relação às taxas decorrentes do exercício do poder de polícia, a Administração, conhecendo a atividade exercida pelo devedor, poderia então realizar o lançamento de ofício, não merece prosperar, uma vez que, quando o artigo 150, do Código Tributário Nacional prevê que o lançamento por homologação “opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa” tem-se que a atividade a ser conhecida e homologada é tão somente a de apuração e pagamento do tributo. O ilustre tributarista Luciano Amaro[1] discorreu de forma cristalina sobre o assunto:

“Na prática, o "dever de antecipar o pagamento" significa que o sujeito passivo tem o encargo de valorizar os fatos à vista da norma aplicável, determinar a matéria tributável, identificar-se como sujeito passivo, calcular o montante do tributo e pagá-lo, sem que a autoridade precise tomar qualquer providência.

E o lançamento? Este - diz o Código Tributário Nacional - opera-se por meio do ato da autoridade que, tomando conhecimento da atividade exercida pelo devedor, nos termos do dispositivo, homologa-a. A atividade aí referida outra não é senão a de pagamento, já que está é a única providência do sujeito passivo tratada no texto”. (grifou-se)

No mesmo sentido, é o ensinamento de Ricardo Alexandre[2]:

“Perceba-se que, na expressão final "a homologa", o pronome "a" se refere à palavra "atividade", que, por sua vez, trata da atividade do sujeito passivo, consistente em antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.”

Em relação ao tema, cumpre esclarecer que as taxas são tributos cujo fato gerador é o exercício do poder de polícia[3] ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição (art. 145, II, da Constituição Federal e art. 77 do CTN).

No caso da Taxa de Fiscalização de Funcionamento (TFF), embora o seu pagamento decorra do exercício do poder de polícia do Estado[4], o seu valor é perfeitamente previsível, pois, conforme a legislação, os valores correspondem a 50% dos fixados para a Taxa de Fiscalização de Instalação (TFI) [5], os quais se encontram expressos no Anexo I da Lei nº 5.070/66. Assim, verifica-se que estão presentes todos os requisitos estabelecidos pelo artigo 150 do CTN para o enquadramento do referido tributo como sujeito a lançamento por homologação. Muito bem definiu a questão o Juiz Federal Fábio Vitório Mattielo, ao proferir Decisão nos autos da Execução Fiscal nº 5000488-91.2010.404.7105,[6] cujos trechos a seguir merecem transcrição:

“ (...) A análise da legislação de regência permite verificar que a taxa de fiscalização é tributo cujo fato-gerador ocorre anualmente, sendo atribuível ao sujeito passivo a obrigação de declarar sua ocorrência, calcular o valor devido e efetuar o pagamento até o dia 31 de março de cada ano. Esta é a data que se aperfeiçoa, pois, o fato-gerador.

O lançamento, por sua vez, se dá por homologação, pelo que se atribui ao sujeito passivo o dever de declarar a ocorrência do fato-gerador e o valor do tributo devido sem o prévio exame da autoridade administrativa, funcionando a declaração prestada como verdadeiro autolançamento, afastando a necessidade de qualquer ato complementar por parte do Fisco.(...)” (grifou-se)

Ademais, como já foi demonstrado, observa-se que a jurisprudência majoritária inclina-se no sentido de que a TFF submete-se ao lançamento por homologação, o que pode ser constatado a partir dos julgados colacionados acima, do Superior Tribunal de Justiça (STJ), Tribunal Regional da 5º Região (TRF5), Tribunal Regional da 4º Região (TRF4), Tribunal Regional Federal da 2ª Região (TRF2) e Justiça Federal de primeiro grau.

Em que pese não terem sido encontrados julgados específicos relativos à CFRP, infere-se que o tratamento a ser dispensado à referida contribuição seja o mesmo aplicável à TFF, por se enquadrar, igualmente, ao disposto no art. 150 do Código Tributário Nacional.

Como já restou demonstrado, cada um dos respectivos tributos – TFF e CFRP - possuem os valores claramente definidos por lei, bem como os sujeitos passivos das obrigações tributárias e todos os aspectos pertinentes aos fatos geradores, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta, bem ainda, o momento em que o pagamento deve ser realizado, o que os sujeita ao lançamento por homologação.

Insta salientar que, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando a declaração não é prestada pelo contribuinte, ou por quem de direito, no prazo e na forma estabelecida na legislação tributária, o lançamento é realizado de ofício pela autoridade administrativa, conforme preceitua o artigo 149 do CTN [7]. Somente nesse caso é necessária a notificação do lançamento ao contribuinte.

2.3. Da análise da modalidade de lançamento da Taxa de Fiscalização de Instalação (TFI)

Diferentemente do que ocorre com a TFF e com a CFRP, a TFI demanda a realização de uma atividade do Estado para caracterizar a ocorrência do fato gerador, que consiste na emissão do certificado de licença para o funcionamento das estações. Compulsando a legislação referente à TFI, qual seja, a Lei 5.070/66, observa-se:

Art. 6º. As taxas de fiscalização a que se refere a alínea "f" do artigo 2º são a de instalação e a do funcionamento. (Art. 6º com redação dada pela Lei nº 9.472, de 16/07/1997)

§ 1º. Taxa de fiscalização de instalação é a devida pelas concessionárias permissionárias e autorizadas de serviços de telecomunicações e de uso de radiofreqüência, no momento da emissão do certificado de licença para o funcionamento das estações. (§ 1º. Com redação dada pela Lei nº 9.472, de 16/07/1997)

Art. 7º. A taxa de fiscalização da instalação tem os seus valores fixados no Anexo I desta Lei. (grifou-se)

Verifica-se, pois, que para surgir a obrigação tributária, é necessário que haja a emissão do certificado, pela Anatel, sem o que não há que se falar em valor devido pelo contribuinte.

Além disso, não foi estabelecida a data de vencimento do tributo, tendo o legislador optado por determinar que a referida taxa é devida “no momento” da emissão do certificado.

Mais uma vez, pressupõe-se uma atuação da Administração no sentido de determinar o vencimento do tributo, a ser recolhido pelo contribuinte quando da emissão da guia de pagamento.

Assim, não seria possível conferir o mesmo tratamento da TFF e CFRP à TFI, pois neste caso, não se pode exigir do contribuinte o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, nos moldes do que preconiza o art. 150, do Código Tributário Nacional, ao conceituar o lançamento por homologação. In verbis:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Diversamente da TFF e da CFRP, em relação à TFI o fato gerador somente ocorre com a atuação da Administração, ao emitir o certificado de licença para o funcionamento das estações.

Logo, permanece para a TFI a previsão de lançamento de ofício.

2.4. Dos Efeitos de se considerar a TFF e a CFRP como tributos sujeitos a lançamento por homologação

A respeito da discussão acerca da modalidade de lançamento por homologação a que se submete a TFF e a CFRP, é importante destacar os efeitos desta orientação.

Na ausência de declaração ou declaração a menor, será realizado lançamento de ofício do total devido ou da diferença apurada, caso em que incidirá a multa de ofício, prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/96, além dos juros de mora equivalentes à SELIC, nos termos do art. 37-A, da Lei nº 10.522/2002, c/c o art. 43, da Lei nº 9.430/96.

Recomenda-se que, em caso de ausência de declaração por parte do sujeito passivo ou declaração a menor, o lançamento da multa de ofício seja realizado juntamente com o lançamento do tributo devido (ou da diferença apurada). Nesse sentido vem procedendo a Receita Federal do Brasil, como se vislumbra dos julgados abaixo, extraídos do CARF:

CARF. Processo nº 10120.001388/200819. Recurso nº 260.156 Especial do Procurador. Acórdão nº 9202002.793 – 2ª Turma. Sessão de 07 de agosto de 2013. Matéria DECADÊNCIA E MULTA. Recorrente FAZENDA NACIONAL. Interessado CONSTRUTORA CENTRAL DO BRASIL LTDA.

[...]

m) Assim,  no  lançamento  de  ofício,  diante  da  falta  de  pagamento  ou recolhimento  do tributo e/ou  falta  de  declaração  ou  declaração inexata, são  exigidos,  além  do  principal e  dos  juros  moratórios,  os  valores relativos às penalidades  pecuniárias  que no caso consistirá na multa de ofício. A multa  de  ofício  será aplicada  quando  realizado o lançamento paraa constituição do crédito tributário. A incidência da multa de mora, por  sua  vez,  ficará  reservada  para  aqueles  casos  nos  quais  o  sujeito passivo,  extemporaneamente,  realiza  o  pagamento  ou  o  recolhimento antes do procedimento de ofício (ou seja, espontaneamente o que não foi o caso). Essa mesma sistemática deverá ser aplicada às contribuições previdenciárias, em  razão  do  advento  da  MP  n°  449  de  2008, posteriormente convertida da Lei n° 11.941/09. É o que se percebe pela simples leitura do art. 35­A da Lei n° 8.212?

[...] (grifou-se)

CARF. Processo nº  16561.000004/2008­38 . Recurso nº De Ofício e Voluntário . Acórdão nº 1402­001.481  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  . Sessão de 9 de outubro de 2013 . Matéria  IRPJ E OUTROS . Recorrentes  FAZENDA NACIONAL  PARMALAT BRASIL S/A INDÚSTRIA DE ALIMENTOS

Ementa:  MULTA DE OFÍCIO ­ JUROS DE MORA.

Sobre a multa  de  ofício lançada juntamente com  o tributo  ou contribuição, não paga no vencimento, incidem juros de mora à taxa SELIC, nos termos do art. 61, caput e § 3º, da Lei nº 9.430/96. (grifou-se)

Tal recomendação também visa otimizar os custos com a cobrança dos créditos, vez que será necessário o envio de apenas uma notificação de lançamento. Tal medida possibilitará, ainda, a apresentação de uma única impugnação por parte do contribuinte, facilitando a análise e a Decisão dos respectivos Processos Administrativos Fiscais.

Outro efeito de se considerar a TFF e a CFRP como tributos sujeitos a lançamento por homologação consiste na definição da regra aplicável quanto à decadência.

Consoante a disciplina jurídica do tema, verifica-se que o art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, apregoa que quando realizado um pagamento, ainda que a menor, mas desde que no vencimento, o Fisco terá um prazo de cinco anos, a contar do fato gerador, para lançar, sob pena de decadência.

Ocorre que tal dispositivo só deve ser aplicado se o sujeito passivo paga o tributo no prazo de vencimento. Caso contrário, incide, exclusivamente, o art. 173, I, do CTN (que determina que o prazo decadencial seja contado do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado). Nesse sentido, os seguintes julgados do Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL.

1. No lançamento por homologação, o contribuinte, ou o responsável tributário, deve realizar o pagamento antecipado do tributo, antes de qualquer procedimento administrativo, ficando a extinção do crédito condicionada à futura homologação expressa ou tácita pela autoridade fiscal competente. Havendo pagamento antecipado, o fisco dispõe do prazo decadencial de cinco anos, a contar do fato gerador, para homologar o que foi pago ou lançar a diferença acaso existente (art. 150, § 4º do CTN).

2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a figura do lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN, cujo prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN: cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o pagamento antecipado deveria ter sido realizado.

3. Em síntese, o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário será: a) de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, se o tributo sujeitar-se a lançamento direto ou por declaração (regra geral do art. 173, I do CTN); b) de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador no caso de lançamento por homologação em que há pagamento antecipado pelo contribuinte (aplicação do art. 150, § 4º do CTN) e c) de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o pagamento antecipado deveria ter sido realizado nos casos de tributo sujeito à homologação sem que nenhum pagamento tenha sido realizado pelo sujeito passivo, oportunidade em que surgirá a figura do lançamento direto substitutivo do lançamento por homologação.

4. Na hipótese, houve pagamento antecipado e pretende o fisco cobrar diferenças relacionadas à apuração a menor realizada pelo contribuinte. Aplicando-se a regra do art. 150, § 4º, do CTN, deve ser reconhecida a decadência do direito de lançar tributos cujo fato gerador tenha ocorrido em momento anterior aos cinco anos que antecedem a notificação do auto de infração ou da nota de lançamento.

5. Recurso especial provido. (REsp 784.218/SP, Rel. Ministro  CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/08/2006, DJ 29/08/2006 p. 151) (grifou-se)

“5. A decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatórias, obedece a regra prevista na primeira parte do § 4º, do artigo 150, do Codex Tributário, segundo o qual, se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador: "Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente lançamento tributário. Sendo assim, no termo final desse período, consolidam-se simultaneamente a homologação tácita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de ofício" (In Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad , pág. 170).  (...) 9. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (b) a obrigação ex lege de pagamento antecipado do ICMS pelo contribuinte RESTOU ADIMPLIDA EM VALOR INFERIOR AO DEVIDO, no que concerne aos fatos geradores ocorridos NO PERÍODO DE JANEIRO DE 1998 A JUNHO DE 1998, consoante consignado pelo Tribunal a quo (fls. 260/261); (c) a constituição do crédito tributário pertinente ocorreu em 13/11/2003. 10. Desta sorte, a regra decadencial aplicável ao caso concreto é a prevista no artigo 150, § 4º, do Codex Tributário, contando-se o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, donde se dessume a ocorrência da decadência do direito de o Fisco lançar os referidos créditos tributários. 12. Recurso especial provido. (REsp 989421/RS, Rel. Ministro  LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/12/2008, DJe 10/12/2008 ” (grifou-se)

Mesmo no caso de haver vários pagamentos parciais referentes a um só mês, sendo o primeiro dentro do prazo de vencimento e os demais havidos posteriormente, entende a jurisprudência que deve ser aplicado o art. 150, § 4º, CTN.

STJ - REsp 1248710 – Relator Herman Benjamin – Dje 21/06/2011:

(...)

Decido.

Os autos foram recebidos neste Gabinete em 10.5.2011. Quanto à contagem do prazo decadencial para constituição do crédito tributário, a jurisprudência desta Corte consolidou o entendimento de que, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação (é o caso do Imposto de Renda), é possível aplicar o prazo do art. 150, § 4º, do CTN, ou o do art. 173, I, do CTN, tudo a depender da existência ou não de pagamento. Assim, na hipótese em que houve pagamento, o fluxo do prazo decadencial para constituição de crédito suplementar se inicia com a ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN); por outro lado, se não houve pagamento, incide a regra geral do art. 173, I, do CTN, isto é, como não há nada a ser homologado, inicia-se o prazo de cinco anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser feito. Nesse sentido:

(...)

(REsp 678.454/SC, PRIMEIRA TURMA, Rel. MINISTRA DENISE ARRUDA, julgado em 21.8.2007, DJ 17.9.2007 p. 211).

Infere-se que o termo inicial do prazo de decadência demanda a análise quanto à existência ou não de pagamento antecipado, não bastando o enquadramento do tributo na espécie sujeita a lançamento por homologação.

Para exemplificar, cito duas situações: 1) o contribuinte declara que deve "A" e nada paga, e o Fisco apura a existência de "A + B"; 2) o contribuinte declara que deve "A" e efetua o pagamento, e o Fisco apura a existência de "A + B". Na situação 1, o valor "A" (declarado mas não pago) está sujeito ao prazo de prescrição de cinco anos (não de decadência, afastada porque a declaração importa confissão de dívida), enquanto o valor "B" deverá ser constituído no prazo de cinco anos (decadência), contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser feito (art. 173, I, do CTN). Na situação 2, havendo o pagamento da quantia "A", a ausência de manifestação do Fisco importará homologação tácita do lançamento e, conseqüentemente, a extinção do crédito tributário. A quantia "B", por outro lado, deve ser constituída (decadência) mediante lançamento suplementar, no prazo de cinco anos, contado do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN).

Na hipótese dos autos, o acórdão combatido assim se manifestou (fls. 196-197, e-STJ):

Como a hipótese é de lançamento suplementar, supõe-se que a declaração de ajuste anual apresentada pelo contribuinte continha inconsistências, daí resultando a existência de saldo de imposto de renda a pagar.

(...) No tocante à declaração de ajuste anual referente ao ano-base de 2000, exercício 2001, entregue em 30/04/2001, o prazo decadencial para o lançamento suplementar de eventuais diferenças expirou em 30/04/2006. Antes porém, houve a lavratura do auto de infração em 29/03/2006, impedindo a consumação da decadência. E, considerando a data do ajuizamento da ação, tampouco transcorreu o prazo prescricional.

Como se vê, o Tribunal de origem, apesar de reconhecer que a situação dos autos é de lançamento suplementar de tributo declarado e pago a menor, entendeu que o prazo decadencial de cinco anos para constituição do crédito tributário conta-se a partir da entrega da declaração do IRPF.

Percebo, assim, que o entendimento adotado pela Corte Regional destoa da jurisprudência do STJ, que, conforme acima explicitado, preleciona que, em se tratando de tributo declarado a menor e pago antecidamente, o crédito tributário relativo à diferença deve ser constituído mediante lançamento suplementar, no prazo decadencial de cinco anos, contado do fato gerador da exação (art. 150, § 4º, do CTN).

Desse modo, o acórdão recorrido merece ser reformado. Diante do exposto, nos termos do art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao Recurso Especial.

Publique-se. Intimem-se. Brasília-DF, 06 de junho de 2011. MINISTRO HERMAN BENJAMIN Relator (Original sem grifos).

Assim, havendo algum recolhimento, no dia do vencimento, ainda que de valor ínfimo, não há que se aplicar o art. 173, I, CTN, na medida em que de acordo com a disciplina do Código Tributário Nacional e o entendimento jurisprudencial do STJ, para que seja aplicado o prazo previsto no art. 150, §4º, do CTN, é suficiente que tenha havido algum pagamento, ainda que ínfimo, no prazo de vencimento do tributo (pagamento antecipado).

A complementação do pagamento antecipado, ainda que feita após o vencimento do tributo, não descaracteriza o pagamento antecipado, que tem como principal efeito, definir o termo inicial do prazo decadencial. Para a Jurisprudência do STJ, havendo pagamento parcial no prazo de vencimento, é suficiente para a incidência do art. 150, §4º, do CTN.

Logo, o ponto central da questão para saber se se aplica o art. 150, § 4º ou o art. 173, I, ambos do CTN, é ter ocorrido ou não algum pagamento tempestivamente. O art. 173 do CTN apenas deve ser aplicado se, no prazo de vencimento do tributo, o contribuinte não efetuou pagamento algum. Uma vez que tenha ocorrido o pagamento parcial dentro do prazo, mesmo que venha a ocorrer mais pagamentos posteriormente, referentes ao mesmo mês, conta-se o prazo decadencial de 05 anos a partir do fato gerador, como apregoa o art. 150, § 4º, CTN e a jurisprudência.

Assim, a consequência é que haverá a diminuição do termo final do prazo decadencial em relação ao prazo que hoje é observado para a constituição dos referidos créditos, nos casos de pagamento parcial do tributo.

Isso demonstra a relevância da concatenação dos procedimentos adotados no processo administrativo com o entendimento que vem sendo tomado na Jurisprudência pátria, máxime, no STJ.

Assim, os efeitos que se destacam da adoção da teoria de que a TFF e a CFRP são tributos sujeitos a lançamento por homologação consistem na importância de conduzir o processo administrativo em conformidade com a jurisprudência, a fim de evitar a declaração judicial de decadência de parte dos créditos lançados, que observaram a regra decadencial dos tributos sujeitos a lançamento de ofício[8], bem como desonerar a Administração de atividades que a própria Lei atribuiu ao sujeito passivo.

3. Conclusão

Ante o exposto, acompanhando a evolução jurisprudencial acerca do tema, entende-se que a Taxa de Fiscalização de Funcionamento (TFF) e a Contribuição para Fomento da Radiodifusão Pública (CFRP) caracterizam-se como tributos sujeitos a lançamento por homologação. Disso decorre que, a partir do inadimplemento da obrigação tributária haverá incidência de juros de mora equivalentes à SELIC, nos termos do art. 37-A, da Lei nº 10.522/2002, c/c o art. 43, da Lei nº 9.430/96, bem como, na ausência de declaração ou declaração a menor, será realizado lançamento de ofício do total devido ou da diferença apurada, caso em que incidirá a multa de ofício, prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/96.

Considerando-se a TFF e a CFRP como tributos sujeitos a lançamento por homologação, é recomendável que, em caso de ausência de declaração por parte do sujeito passivo ou declaração a menor, o lançamento da multa de ofício seja realizado juntamente com o lançamento do valor do tributo devido, visando otimizar os custos com a cobrança dos créditos, vez que será necessário o envio de apenas uma notificação de lançamento. Tal medida possibilitará, ainda, a apresentação de uma única impugnação por parte do contribuinte, facilitando a análise e a Decisão dos respectivos Processos Administrativos Fiscais.

Outra consequência da adoção da teoria de que a TFF e a CFRP são tributos sujeitos a lançamento por homologação é que haverá a diminuição do termo final do prazo decadencial em relação ao prazo que hoje é observado para a constituição dos referidos créditos, nos casos de pagamento parcial do tributo.

Por todo o exposto, verifica-se a importância da concatenação dos procedimentos adotados no processo administrativo com o entendimento que vem sendo tomado na jurisprudência pátria, máxime, no STJ, a fim de evitar a declaração judicial de decadência de parte dos créditos lançados, que observaram a regra decadencial dos tributos sujeitos a lançamento de ofício para sua constituição, bem como desonerar a Administração de atividades que a própria Lei atribuiu ao sujeito passivo.

Quanto à Taxa de Fiscalização de Instalação (TFI), entende-se que se trata de tributo sujeito a lançamento de ofício.

REFERÊNCIAS:

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 7ª ed. revista e atualizada. Rio de Janeiro: Forense. São Paulo: Método, 2013.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 19ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2013.