I –INTRODUÇÃO.

O presente artigo trata da análise da classificação das espécies tributárias em bipartida, tripartida ou quinquipartida, a fim de confirmar se prevalece no Brasil a adoção da classificação doutrinária quinquipartida em face da classificação constitucional tripartida.

II – DESENVOLVIMENTO.

O Estado existe para promover o bem-social de todos. Para alcançar tal objetivo, ele precisa de dinheiro, consequentemente, precisa arrecadar recursos financeiros, o que faz, basicamente de duas maneiras: originariamente – receitas originárias –, quando ele (o Estado) atua como particular e obtém receitas patrimoniais ou empresariais, ou seja, quando a receita origina da exploração de seu próprio patrimônio; e derivadamente – receitas derivadas –, quando a receita deriva do patrimônio de particulares, quando o Estado usa o seu poder de império e obriga o particular o contribuir com o cofre público.

Atualmente, com a ideia de Estado mínimo, tornando rara a exploração de atividade econômica pelo Estado, por força de previsão constitucional (art. 173 da CF), a arrecadação de recursos financeiros pelo Poder Público é concentrada basicamente nas receitas derivadas.

Neste trabalho, estudar-se-á especificamente a modalidade de receitas derivadas denominada tributos.

O Sistema Tributário Nacional é o conjunto ordenado de normas (ou seja, regras e princípios) que tratam das matérias tributárias e disciplinam as garantias e as obrigações dos contribuintes.

No Título VI, o Texto Constitucional de 1988 destina um capítulo específico para tratar do Sistema Tributário Nacional (Capítulo I), incluindo os respectivos princípios gerais (Seção I) e as limitações do poder de tributar (Seção II). Desse modo, o direito tributário brasileiro é estruturado a partir de normas estabelecidas pela própria Constituição Federal.

São objetos de regulação por parte do Sistema Tributário Nacional os tributos que, segundo o art. 3. do CTN:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

A fim de dessecar esse conceito para o completo entendimento do leitor, faz-se interessante dividi-lo em cinco partes, a saber:

a)    Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:

Observa certa redundância na redação do dispositivo, eis que as prestações pecuniárias são justamente aquelas em moeda. Por isso, alguns doutrinadores chegaram a afirmar que seria uma autorização para quitação de tributos com dação de bens ou prestação de serviço, uma vez que essas modalidades são suscetíveis de avaliação em moeda.

No entanto, prevalece o entendimento de que embora a Lei Complementar 104/2001 tenha aumentado o inciso XI ao art. 156 do CTN, aceitando a dação em pagamento de bens imóveis como modalidade de extinção do crédito tributário, não se pode tomar esta autorização como uma derrogação da definição de tributo no ponto em que se exige que a prestação seja “em moeda”, pois o próprio dispositivo oferece a alternativa “ou cujo valor nela (em moeda) se possa exprimir”.

Dessa forma, é correto compreender que o CTN permitiu o pagamento de tributos mediante entrega de outras utilidades que possam ser expressas em moedas, desde que tais alternativas constem do próprio Código (art. 141).

b)    Prestação compulsória:

Conforme ensina o professor Ricardo Alexandre, o tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de império. O dever de pagá-lo é, portanto, imposto pela lei, sendo irrelevante a vontade das partes (credor e devedor).

Com efeito, lembra que somente lei pode compelir algum particular a fazer ou deixar de fazer alguma coisa (art.5., II, CF), por isso toda obrigação tem a lei como fonte e a obrigação tributária não é diferente.

c)    Prestação que não constitui sanção de ato ilícito:

Aqui, faz-se a diferenciação entre tributo e multa, onde o tributo visa tão-somente arrecadar e a intervir em situações sociais e econômicas; já a multa é uma sanção, uma penalidade por um ato ilícito.

d)    Prestação instituída em lei:

O tributo só pode ser instituído (e extinto) por lei, quer seja complementar, quer seja ordinária, quer seja medida provisória, mas só pode ser mediante ato normativo legal. Regra esta que não há exceção no ordenamento jurídico.

e)    Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:

O professor Ricardo Alexandre explica que a vinculação de cobrança do tributo decorre do fato de ele ser instituído por lei e se configurar como uma prestação compulsória. A autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar o tributo. A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão de qualquer margem de discricionariedade ao administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor ou o procurador se sensibilizem com uma situação concreta, devem cobrar o tributo.

Dessa forma, tributo é gênero do qual fazem parte algumas espécies tributárias, cujos entendimentos doutrinários quanto à sua classificação são muito diferentes, haja vista a quantidade de correntes sobre o assunto. Todavia, em um ponto os doutrinadores concordam: a classificação das espécies tributárias deve ser feita a partir da Constituição Federal, já que a Carta Magna foi quem trouxe o arquétipo dos tributos existentes hoje.

No Brasil esta classificação das espécies tributárias se torna importante, porque, segundo a Apostila do Curso de Pós-Graduação na Área do Direito da AVM Faculdade Integrada, a forma de Estado adotado pela Constituição pátria é a federativa, porque “fosse o Brasil um Estado unitário o trabalho de dividir os tributos em espécies e subespécies seria, provavelmente, inócuo, já que a função de cria-los pertenceria a um único Órgão Central que, obedecidos alguns poucos postulados, quase tudo poderia, em matéria de tributação”. (CARRAZA, 2003, p. 458).

Continua a apostila a ensinar que:

É a forma federativa de Estado que proporciona a divisão do poder de tributar, atribuindo, assim, competências tributárias aos diversos entes políticos. Daí a importância de classificar as diversas espécies de tributos de forma coerente e útil ao operador do direito, tendo em vista, ainda, a peculiaridade de nossa federação, na qual, por exemplo, o Município e o Distrito Federal são entes políticos autônomos e, por isso, recebem da Constituição Federal, juntamente com os Estados-membros e a União, parcelas do poder de tributar. Afinal, os entes de federação, em razão do atributo da autonomia, deverão, obviamente, estar munidos de recursos financeiros. Portanto, sobreleva-se outro ponto que corrobora a importância da exata classificação das espécies tributárias, pois que irá refletir diretamente na repartição de competências.

Com isso, pode-se afirmar que existem três grandes grupos de classificação das espécies tributária, são eles: corrente bipartida, onde considera o aspecto material da hipótese de incidência da regra matriz; corrente tripartida, destaca o critério de correlação entre a materialidade da hipótese de incidência e da base de cálculo; e a corrente quinquipartida, acredita nos critérios já citados, além de acrescentar o destino da arrecadação dos tributos e a previsão de restituição do montante arrecadado ao contribuinte.

No que tange à corrente bipartida, observa-se que seu principal expoente é Geraldo Ataliba com a separação dos tributos em duas espécies, os que são vinculados a uma atuação estatal e os que não são vinculados a esta atuação, ou seja, ele considera o aspecto material da hipótese de incidência da regra matriz.

Para essa corrente, são tributos vinculados aqueles cuja hipótese de incidência caracteriza com uma contraprestação do poder público, são as taxas e as contribuições de melhoria. Por outro lado, tem os tributos não vinculados, cuja marca determinante é a descrição da hipótese de incidência independente de qualquer manifestação estatal, aqui eles encaixam os impostos.

Relativamente à corrente tripartida, detecta que, como é a Constituição Federal de 1988 o norte a ser guiado, tem-se, no artigo 145, o estabelecimento da competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para instituir os impostos, as taxas (em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição) e a contribuição de melhoria (decorrentes de obras públicas).

No mesmo sentido, a título de ilustração, havia a previsão no Código Tributário Nacional (CTN – Lei n. 5.172/66), onde seu art. 5. assinalava que os tributos são os mesmos: impostos, taxas e contribuições de melhorias.

 Diante da redação destes dispositivos constitucional e legal, alguns renomados autores ao interpretarem os textos afirmaram existir apenas três espécies tributárias no sistema jurídico pátrio, de forma que, para eles, o empréstimo compulsório e as contribuições especiais ou parafiscais se apresentariam como subespécies tributárias dos impostos e das taxas, sendo esta, portanto, a denominada classificação tricotômica ou tripartida das espécies tributárias.

Por fim, existe a chamada classificação quinquipartida ou pentapartida das espécies tributárias, onde os doutrinadores encontraram cinco espécies, são elas: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e as contribuições especiais ou parafiscais. Corrente esta dita como dominante na jurisprudência do STF (RE n. 146.733/SP):

Sendo, pois, a contribuição instituída pela Lei n. 7.689/1988 verdadeiramente contribuição social destinada ao financiamento da seguridade social, com base no inciso I do artigo 195 da Carta Magna, segue-se a questão de saber se essa contribuição tem, ou não, natureza tributária em face dos preceitos constitucionais em vigor. Perante a Constituição de 1988, não tenho dúvida em manifestar-se afirmativamente. De efeito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem as duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas.

Para esse corrente quinquipartida, portanto, deve-se considerar a correlação entre a materialidade da hipótese de incidência e a base de cálculo, o destino da arrecadação dos tributos e a previsão de restituição do montante arrecadado ao contribuinte. Assim, eles não se agarram à topologia do art. 145 da CF, socorrendo-se, também, dos art. 148 e 149 para classificar as espécies tributárias em cinco modalidades autônomas já citadas.

No intuito e arrematar o assunto, transcreve-se trecho da já mencionada Apostila da AVM Faculdade Integrada, in verbis:

Dessa sorte, o autor, ao defender a classificação pentapartida dos tributos, distingue três critérios diferenciadores, todos extraídos do texto da Constituição:

a)     Primeiro critério: exigência constitucional de previsão legal de vinculação entre a materialidade do antecedente normativo e uma atividade estatal referida ao contribuinte;

b)     Segundo critério: exigência constitucional de previsão legal de destinação específica para o produto de arrecadação;

c)     Terceiro critério: exigência constitucional de previsão legal de restituição do montante arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado período.

Diante deste cenário, verifica-se que no Brasil a corrente dominante na doutrina e na jurisprudência pátrias é a quinquipartida.

III – CONCLUSÃO.

Diante do que foi exposto acima, constata que no Brasil a corrente dominante na doutrina e na jurisprudência pátrias, a partir de interpretação do texto constitucional, é a quinquipartida, ou seja, são espécies tributárias os impostos, as taxas, as contribuições de melhorias, as contribuições especiais ou parafiscais e os empréstimos compulsórios.

IV – REFERÊNCIAS.

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Método, 2012.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006.

Apostila do Curso de Pós-Graduação na área do Direito, tema: Garantias Constitucionais e Direito Tributário, da AVM Faculdade Integrada, Brasília/DF.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. 4. tir. São Paulo: Malheiros, 2002.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2003.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19. ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2001.