Nossa Constituição Federal de 1988 inegavelmente procurou tratar de forma exaustiva o direito tributário, apresentando-se extensa e minuciosa em tema de tributação.
Disto decorre que os fundamentos do direito tributário devem ser buscados no texto da carta Magna, de onde emanam e se projetam para todo o ordenamento jurídico.
Nesse contexto é que se encontram as imunidades e isenções como limitações ao poder de tributar.
A imunidade é uma delimitação constitucional ao exercício da competência tributária, ou seja, uma vez presente seus requisitos legais, o ente está proibido de tributar. Trata-se de uma delimitação negativa da competência tributaria, ao poder de tributar.
Nos dizeres de SACHA CALMON, “A imunidade é uma heterolimitação ao poder de tributar. A vontade que proíbe é a do constituinte. A imunidade habita exclusivamente no edifício constitucional.”
Nesse passo, torna-se importante fazer a distinção entre princípios e imunidades, que são institutos jurídicos diversos, muito embora de certos princípios possam brotar imunidades, com bem destaca a doutrina de Mizabel Derzi:
“A consagração de uma imunidade expressa é, às vezes, consequência lógica de um princípio fundamental. Do principio federal resulta a imunidade reciproca, dedutível mesmo na ausência de recepção literal do texto, porque expressão da autonomia relativa dos entes estatais e de sua posição isonômica, logicamente dedutível.”
Como se percebe dos ensinamentos de SACHA CALMON, nem todo princípio conduz a uma imunidade:
“Os princípios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias, condicionando o legislador sob o guante dos juízes, zeladores que são do texto dirigente da Constituição.
As imunidades expressas dizem o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição (não incidência constitucionalmente qualificada). Sobre as imunidades exerce o Judiciário, igualmente, a sua zeladoria.
De notar, pois, que a expressão limitações ao poder de tributar alberga princípios e imunidades.”
No que tange à isenção, esta pode ser de dois tipos: isenção heterônoma (heterolimitação) e isenção autônoma (autolimitação):
“A isenção é heterônoma quando o legislador de uma ordem de governo, com permissão constitucional, proíbe ao legislador de outra ordem de governo o exercício do poder de tributar. A distinção em relação à imunidade, na espécie, é feita a partir da hierarquia normativa. Enquanto a norma imunitória é constitucionalmente qualificada, a norma isencional heterônoma é legalmente qualificada (lei complementar da Constituição).”
Para esse tipo de isenção pode-se citar como exemplos o ICMS (imposto estadual) e o ISS (imposto municipal) de mercadorias ou serviços destinados ao exterior.
Já a isenção autônoma ocorre quando a própria pessoa política se autolimita, concedendo por lei, de forma espontânea, a isenção tributária. Aqui cabe ao legislador das três esferas de governo a opção pela concessão da isenção, que se da por meio de leis ordinárias federais, estaduais ou municipais.
As previsões legais imunitórias e isencionais descrevem situações intributáveis, como exceção à regra geral das previsões de jurídicas de tributação que descrevem situações tributáveis.
Sob o prisma da imunidade, não resta dúvida de seu posicionamento no capítulo da competência, no entanto, esta não é a única forma de ser visualizada, como se extrai dos ensinamentos doutrinários colacionados:
“A regra jurídica de imunidade é a regra jurídica no plano da competência dos poderes públicos – obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria imposto qualquer competência para pôr, na espécie.”
“À luz da teoria da norma jurídica, os dispositivos constitucionais imunizantes ‘entram’ na composição da hipótese de incidência das normas de tributação, configurando-lhe o alcance e fixando-lhe os lindes .”
Para SACHA CALMON, tanto na imunidade quanto na isenção a não tributação incide na hipótese de incidência das normas, diferindo apenas que a imunidade decorre da Constituição Federal ao passo que a isenção advém de lei menor, complementar ou ordinária:
“Teleologicamente a imunidade liga-se a valores caros que se pretende sejam duradouros, enquanto a isenção veicula interesse interesses mais comuns, por si sós mutáveis.”
Para o doutrinador em comento elas não excluem o crédito, mas obstam a sua incidência, impedindo o surgimento da obrigação, elas seriam um fenômeno intrínseco à formação da hipótese de incidência da norma de tributação.
Ocorre que uma parte significativa da doutrina vislumbra a isenção como mera dispensa legal de pagamento de tributo devido, ou seja, a obrigação tributária e o crédito respectivo existiriam, mas o credor dispensaria o pagamento, como se observa do fragmento abaixo:
“Tratando-se de imunidade não é divido o tributo porque não chega a surgir a própria obrigação tributária; ao contrário na isenção o tributo é devido porque existe obrigação mas a lei dispensa o seu pagamento. Por conseguinte a isenção pressupõe a incidência porque, é que claro que só se pode dispensar o pagamento de um tributo que seja efetivamente devido.”
Para SOUTO MAIOR haveria duas espécies de norma, a tributária e a norma isencional, sendo que estas teriam a função de suspender a incidência da norma jurídica de tributação, de onde decorreria a denominação de “normas de não incidência” (função não judicizante).
SACHA CALMON tece críticas a essa corrente e reforça sua ideia de que ambas as normas compõem a hipótese de incidência:
“As normas não derivam de textos legais isoladamente tomados, por isso que se projetam do contexto jurídico. A norma é a resultante de uma combinação de leis ou de artigos de leis (existentes no sistema jurídico). As leis e artigos de leis (regras legais) que definem fatos tributáveis se conjugam com as previsões imunizantes e isencionais para compor uma única hipótese de incidência da norma de tributação, é indispensável que os fatos jurígenos contidos na hipótese de incidência ocorram no mundo. E esses “fatos jurígenos” são fixados após a exclusão de todos aqueles considerados não tributáveis em virtude de previsões expressas de imunidades e isenções.”
Independentemente da posição firmada, o que não se pode duvidar é que tanto na imunidade quanto na isenção estamos diante da negativa de efeitos tributários impositivos, no que diferem da chamada não incidência natural ou pura, pois a “imunidade e a isenção são, existem, vêm de entes legais positivos. A não incidência natural ou pura como tal inexiste, é um não-ser. A imunidade e a isenção são técnicas legislativas.”
Notas:
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