O IPTU é um imposto de natureza real porque tem como objeto um bem imóvel, como definindo pelo direito comum. O conceito de direito privado é vinculante dentro do Direito Tributário porque a Constituição Federal empregou a categoria jurídica disciplinada pelo Direito Civil para definir a competência tributária municipal (Art. 110 do CTN).

          Não é correto dizer que o IPTU grava a propriedade imobiliária, como incorreto seria afirmar que o ISS grava o serviço e não a sua prestação efetiva.

          O IPTU grava a disponibilidade econômica da propriedade, do domínio útil, ou da posse de conteúdo econômico, o que pressupõe a existência de um titular, pessoa física ou jurídica. Por isso, a sua natureza real, conferida pela doutrina, nenhuma interferência tem com a capacidade contributiva do contribuinte ligada à obrigação tributária, que é sempre de natureza pessoal.

          Entretanto, o STF sacramentou a tese de que o IPTU por ser um imposto real descabe a progressividade. Daí o advento da EC n° 29/2000 para facultar tanto a progressividade em função do valor venal do imóvel, quanto à distinção de alíquotas em razão da destinação e da localização do imóvel.

          A maioria das legislações municipais interpreta equivocadamente o 1°, do art. 156 da CF fazendo com que a progressividade incida não apenas em função do valor venal do imóvel, como também, em razão de sua destinação, ou seja, prédio residencial, prédio não residencial ou imóvel não edificado. Algumas legislações, como a do Município de São Paulo, fazem pior: Introduzem fatores de regressão e de progressão em função do valor venal e em razão da destinação do imóvel, praticamente, anulando os efeitos da alíquota privilegiada para o imóvel residencial.

          A progressividade há de fundar-se exclusivamente no valor venal do imóvel consoante expresso está no inciso I, do §1°, do art. 156 da CF. A alíquota do imposto vai acrescendo gradualmente à medida que vai aumentando o valor venal do imóvel. Não se pode esquecer que o § 1°, do art. 156 da CF cuida da progressividade de natureza fiscal e não de natureza extrafiscal para regular a função social da propriedade urbana, como aquela prevista no inciso II, do § 4º, do art. 182 da CF.

          O valor venal do imóvel construído ou não, de natureza residencial ou comercial, pouco importa,  espelha idêntica capacidade contributiva do proprietário dentro da mesma faixa de valor. É justo que o proprietário de imóvel de valor venal maior pague mais imposto do que o proprietário de imóvel de valor venal menor, qualquer que seja a sua destinação ou localização. Somente o valor venal espelha objetivamente a capacidade contributiva do proprietário, do titular do domínio útil, ou do possuidor.

          A introdução de qualquer outro fator que não seja o valor venal retira a natureza fiscal da progressividade do imposto tornando-o constitucional.[1]

          A lei do Município de São Paulo viola em bloco os princípios da razoabilidade, da isonomia, da capacidade contributiva e da vedação de efeito confiscatório por não distinguir o valor venal, fundamento da progressividade fiscal,  da diferenciação de alíquotas em função da destinação ou da localização do imóvel que é coisa bem diversa, tanto é que ela está prevista no inciso II, do § 1° do art. 156 da CF.

          Não se pode “casar’’ duas categorias jurídicas distintas, muito menos transformar  a progressividade fiscal fundada no valor venal em um instrumento de política fiscal introduzindo fatores de regressão  e de progressão, como se  tratasse  de imposto territorial rural em que o aspecto quantitativo do imposto varia  não apenas em função do valor fundiário  (valor  da terra nua), como também em razão do grau de utilização da terra e do grau de eficiência na produção. Isso acontece no ITR porque esse imposto é utilizado tradicionalmente como instrumento de política agrícola para estimular a produtividade em toda extensão da área cultivável. O ITR tem função ordinatória. O IPTU tem essa função regulatória apenas naquela hipótese de imóvel inserido na área incluída no Plano Diretor da Cidade  (inciso II, do 4º, do art. 182 da CF).

          Na  progressividade,  a alíquota vai crescendo gradualmente à medida do aumento do valor venal do imóvel que  espelha a capacidade  contributiva do proprietário. Na diferenciação de  alíquotas,  estas não são graduadas aplicando-se um percentual fixo sobre  o  valor venal, conforme a destinação do imóvel, ou à sua localização. Passemos ao seu exame.

          A faculdade de distinguir a alíquota do imposto em função da destinação do imóvel veio apenas  constitucionalizar a velha praxe de privilegiar o imóvel  destinado à residência que configura o asilo inviolável  do indivíduo, protegido em nível de cláusula pétrea. Por isso, todas as legislações municipais preveem uma alíquota menor para o prédio residencial.

          Quanto à distinção de alíquotas em função da localização o assunto merece um exame mais aprofundado. Não se trata de distinguir as alíquotas em função das diferentes zonas fiscais em que se situam os imóveis, como pode parecer à primeira vista. É sabido  que os imóveis situados em zonas das periferias têm um valor venal menor do que os situados nas zonas centrais (1ª e 2ª zonas suburbanas) pelo que, por si só, já são tributados com um valor maior. Logo, não faria sentido aumentar a alíquota para os imóveis situados nas zonas centrais e diminuir a alíquotas em relação aos imóveis localizados nas zonas periféricas.       

          A distinção em tela  refere-se àquelas áreas situadas nas zonas de expansão urbana ou urbanizáveis de que trata o § 2°, do art. 32 do CTN, onde existam loteamentos aprovados pelo poder público destinados à habitação, à indústria, ou ao comércio que, por opção da lei local, podem ser consideradas  zonas urbanas para o fim de lançamento do IPTU, ainda que situados fora do perímetro urbano a que se refere o § 1°,  do art. 32 do CTN.

          É comum hoje em dia encontrar loteamentos fechados em glebas onde não existem dois dos melhoramentos públicos previstos no § 1°, do art. 32 do CTN, mas que podem ser incluídos no perímetro urbano do município, passando a ser tributados pelo  IPTU ao invés da tributação pelo ITR.

          Nesses loteamentos fechados para fins habitacionais, industriais ou comerciais o legislador pode distinguir as alíquotas, fixando uma alíquota menor do que a dos imóveis situados no perímetro urbano  dotados  de pelo menos dois dos melhoramentos públicos previstos no §1°, do art. 32 do CTN.

          O que existe nesses loteamentos fechados são áreas de dimensões consideráveis que  refogem  do lote padrão existente nos perímetros urbanos referidos no §1°, do art. 32 do CTN.

          Promover a inversão dos fatos, tributando com alíquota maior  essas áreas urbanizadas, afronta  o princípio da razoabilidade que se coloca como um limite à ação do próprio legislador, decorrendo daí a violação de outros princípios tributários, como o da isonomia,  o da  capacidade contributiva etc.

          A legislação do Município de São Paulo, como a Lei n° 15.889/13, suspensa pela liminar concedida  Pelo Tribunal de Justiça nos autos da ADI impetrada pela Fiesp e outras,  confunde a progressividade fiscal do IPTU fundado tão somente  no valor venal do imóvel,  com a faculdade de aplicar alíquotas diferenciadas em função da destinação ou da localização do imóvel, além de introduzir fatores  de regressão e de progressão  do imposto fundado no valor venal dos imóveis, legislando além dos limites constitucionais.

          Embaralhando conceitos jurídicos diferentes  acabou criando três tipos  distintos  de regressão e progressão do imposto: um para imóvel residencial, outro para imóvel não residencial, e um terceiro tipo para imóvel não edificado. Nessa confusão, o mais prejudicado foi o proprietário de imóvel residencial contemplado com um desconto menor que o proprietário de imóvel comercial ou não edificado, e apenado com um acréscimo maior que os proprietários de imóveis não residenciais e  não edificados.