Resumo: No presente artigo será examinada a ilegalidade da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 15, de 22/08/2014 que regulamenta o uso de Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa de CSLL para liquidação antecipada de parcelamentos tributários, na parte em que a referida portaria extrapolando sua vocação e competência regulamentadora introduz limites e restrições que a norma regulamentada não previa para utilização dos valores aproveitáveis pelo contribuinte.

Sumário: 1.Considerações Iniciais; 2.O Direito assegurado pelo art. 33 da Medida Provisória nº 651/2014; 3.Limitações e restrições introduzidas pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 15/2014; 4. Ilegalidade e nulidade da norma que restringe/altera a Lei por ela regulamentada; e 5. Conclusão.

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A MP 651/2014 editada em 09/07/2014, trouxe aos contribuintes que possuem parcelamentos nos quais se achem incluídos débitos vencidos até 31/12/2013 a possibilidade de até o dia 30/11/2014 liquidarem antecipadamente os saldos destes parcelamentos mediante utilização de seus créditos de Prejuízo Fiscal e de Base Negativa da CSLL posicionados para 31/12/2013, que tenham sido informados a RFB na DIPJ transmitida em 30/06/2014, desde que pelo menos 30% do saldos dos parcelamentos sejam liquidados em dinheiro, possibilitando que os créditos em questão sejam utilizados entre empresas coligadas e/ou controladas, desde que a relação de controle ou de coligação já existisse em 31/12/2011 e persista até a presente data e que a empresa seja domiciliada no Brasil.

No dia 22/ 08/2014 a RFB e a PGFN, a pretexto de regulamentarem as disposições do art. 33 da MP 651/2014, editaram a Portaria Conjunta nº 15/2014, no bojo da qual além de normas que fixam prazos e formas para que os contribuintes exerçam o direito que lhes foi assegurado pelo citado art. 33,  acabaram no art. 5º estabelecendo que o montante de Prejuízo Fiscal e de Base de Cálculo utilizáveis pelo contribuinte será de 25% e 9% respectivamente.

A norma administrativa, naquilo em que fixou os montantes de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL utilizáveis para fins da liquidação antecipada autorizada pelo art. 33 da MP 651/2014, extrapolou o âmbito da regulamentação, na medida em que criou restrição e limitação que a norma regulamentada não previa, cerceando parcialmente o direito assegurado ao contribuinte.

Procurar-se-á nas linhas seguintes, por isso, mostrar a absoluta ilegalidade e, por decorrência, a nulidade e inaplicabilidade da limitação introduzida pelo art. 5º da Portraria Conjunta nº 15/2014.

2. - O DIREITO ASSEGURADO PELO ART. 33 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 651/2014

É do seguinte teor  o art. 33 da MP 651/2014 que pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 15/2014 está sendo objeto de regulamentação:

“Art. 33. O contribuinte com parcelamento que contenha débitos de natureza tributária, vencidos até 31 de dezembro de 2013, perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB ou a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN poderá, mediante requerimento, utilizar créditos próprios de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa da CSLL, apurados até 31 de dezembro de 2013 e declarados até 30 de junho de 2014, para a quitação antecipada dos débitos parcelados. 

§ 1º Os créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL poderão ser utilizados, nos termos do caput, entre empresas controladora e controlada, de forma direta, ou entre empresas que sejam controladas diretamente por uma mesma empresa, em 31 de dezembro de 2011, domiciliadas no Brasil, desde que se mantenham nesta condição até a data da opção pela quitação antecipada. 

§ 2º A opção de que trata o caput deverá ser feita até 30 de novembro de 2014, observadas as seguintes condições:

I - pagamento em espécie equivalente a, no mínimo, 30% (trinta por cento) do saldo do parcelamento; e

II - quitação integral do saldo remanescente mediante a utilização de créditos de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido. 

§ 3º O requerimento do contribuinte suspende a exigibilidade das parcelas até ulterior análise dos créditos pleiteados. 

§ 4º A RFB ou a PGFN dispõe do prazo de cinco anos para análise dos créditos indicados para a quitação. 

§ 5º Na hipótese de indeferimento dos créditos, no todo ou em parte, será concedido o prazo de trinta dias para o contribuinte promover o pagamento em espécie do saldo remanescente do parcelamento.  

§ 6º A falta do pagamento de que trata o § 5º implicará rescisão do parcelamento e prosseguimento da cobrança dos débitos remanescentes. 

§ 7º A RFB e a PGFN editarão os atos necessários à execução dos procedimentos de que trata este artigo.“

No que aqui interessa, destaca-se que a norma em exame assegurou aos contribuintes cujos parcelamentos se enquadrem dentre aqueles previstos na lei, o direito de “utilizar créditos próprios de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa da CSLL, apurados até 31 de dezembro de 2013 e declarados até 30 de junho de 2014, para a quitação antecipada dos débitos parcelados.”

O direito assegurado pela norma, assim, garante aos contribuintes a utilização dos CRÉDITOS  próprios de Prejuízos Fiscais e de Base de Cálculo Negativa da CSLL, exigindo que estes CRÉDITOS se referiam àqueles saldos apurados até  31/12/2013 e  declarados à RFB até 30/06/2014.

Os referidos CRÉDITOS cujo uso para liquidação dos saldos de parcelamentos tributários foi assegurado pelo art. 33 da MP 651/2014, são, por isso, aqueles que em 31/12/2013 se achavam lançados e escriturados no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, notadamente os valores relativos ao saldo de Prejuízo Fiscal acumulado até 31/12/2013 e saldo de Base Negativa da CSLL acumulado também até 31/12/2013.

Importante ressaltar que no LALUR são lançados os montantes de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL sempre que a empresa tributada pela sistemática do lucro real, pela ausência de lucro, apresente prejuízo fiscal e base negativa de apuração da CSSL.

Estes créditos acumulados costumam ser utilizados apenas em situações especificamente autorizadas em lei.

A situação mais comum é na hipótese de a empresa ter lucro, quando permite a legislação (Arts. 42 e 58 da Lei nº 8.981/95^[1] e arts. 15 e 16 da Lei nº 9.065/95^[2])  que até 30% desse lucro e da base da CSLL seja deduzido mediante utilização dos créditos de prejuízo fiscal e base negativa acumulados no LALUR.

Outra situação específica em que foi permitida a utilização destes créditos, foi a prevista nos parágrafos  7º e 8º do art. 1º da Lei nº 11.941/2009^[3], onde o legislador permitiu que multas e juros de débitos pagos ou parcelados no âmbito dos parcelamentos então instituídos por aquela lei fossem liquidados mediante utilização, pelo contribuinte, de 25% do montante de créditos relativos ao Prejuízo Fiscal e 9% do montante de crédito relativo à base negativa de CSLL.

Nas duas hipóteses acima comentadas verifica-se que quando o quis, o legislador ordinário limitou o montante utilizável e indicou de modo expresso qual era esse montante.

Aqui, no art. 33 da MP. 651, na clareza de sua redação, verifica-se que o legislador ordinário não estabeleceu  qualquer limitação quanto aos montantes de Prejuízo Fiscal e de Bse Negativa da CSLL utilizáveis.

Gize-se mais uma vez: sempre que quis o legislador limitar o montante a ser utilizado de prejuízo fiscal e da base negativa o fez de modo expresso, como, por exemplo, nas leis 8.981/1995 e 9065/95, nas quais limitou o uso a 30% do crédito escriturado no LALUR, ou na Lei  e 11.941/2009 em que limitou o uso a 25%  do saldo de crédito do Prejuízo Fiscal e  a 9% do saldo de crédito de base negativa da CSLL.

É premissa insofismável a guiar o exame da questão aqui posta, assim,  que o direito assegurado pelo art. 33 da MP 651/2014 refere-se a 100% dos saldos de prejuízos fiscal e de base negativa da CSLL, e isto porque, diferente de outras situações em que o legislador de modo expresso evidenciou seu intuito de limitar o montante a ser usado, aqui ele não fez qualquer limitação.

3. - LIMITAÇÕES E RESTRIÇÕES INTRODUZIDAS PELA PORTARIA CONJUNTA PGFN/RFB Nº 15/2014

A Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 15, editada em 22/08/2014, no que respeita à questão aqui em debate, trouxe em seu artigo 5º, paragrafo 1º, uma restrição aos montantes de prejuízo fiscal e base negativa utilizáveis para as liquidações antecipadas de que trata a referida portaria, fixando em 25% o saldo de prejuízo fiscal e em 9% o saldo de base negativa utilizáveis.

Tem o seguinte teor o parágrafo primeiro do referido art. 5º:

 “(...) § 1º O valor do crédito a ser utilizado será determinado mediante a aplicação das alíquotas de 25% (vinte e cinco por cento) e de 9% (nove por cento) sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, respectivamente.

O exame do citado parágrafo primeiro não deixa dúvidas de que ali o crédito de prejuízo fiscal e de base negativa passíveis de utilização estão limitados aos percentuais de 25% e 9% respectivamente.

Por tudo que até aqui se viu, e especialmente quando se examina a clara e precisa redação do art. 33, da MP 651/2014, é constatação irrefutável que a limitação em questão é inovação e criação introduzida pela administração na “norma regulamentadora”, criação esta que restringe onde o legislador não restringiu e que muda e reduz o espectro assegurado pela norma regulamentada.

Mais uma vez se diz que o art. 33 não limitou o uso de prejuízo fiscal a 25% nem tampouco o uso de base negativa a 9%. Se reprisa, também, que quando quis limitar o montante a ser usado, cuidou o legislador de sempre o fazer de modo expresso e muito claro.

A norma regulamentadora, assim, extrapolou o âmbito de sua competência material, porquanto mais do que regulamentar, inovou a alterou o conteúdo do art. 33, limitando e restringindo o direito por aquela norma assegurado, o que, como se verá no tópico seguinte, é ato abusivo e ilegal que retira dos dispositivo em comento qualquer eficácia.

4 - ILEGALIDADE E NULIDADE DA NORMA QUE ALTERA/RESTRINGE A LEI POR ELA REGULAMENTADA

O direito a utilização dos créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL para liquidação antecipada de saldos devedores de parcelamentos que envolvam débitos de natureza tributária, como até aqui se viu, advém da norma inscrita no art. 33, da Medida Provisória nº 651 de 09/07/2014, norma que como à exaustão aqui se evidenciou, não trouxe qualquer disposição limitativa ao montante de prejuízo e de base negativa utilizável.

A norma em questão, que versa sobre matéria tributária federal, foi editada por meio de Medida Provisória da lavra da Sra. Presidenta da República, por isso, por ente legislador com competência excepcional para tanto, só podendo ser modificada pelo Congresso Nacional à quem constitucionalmente é atribuída competência ordinária concorrente para legislar sobre o tema.

A Portaria Conjunta nº 15, é ato normativo administrativo, editado pelo ROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL SUBSTITUTO e pelo SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, aos quais compete no âmbito dos órgão em questão baixar normas regulamentadoras, complementares e subordinadas à norma a ser regulamentada, sempre com o único e exclusivo objetivo de complementar a lei e viabilizar a sua aplicação, não podendo em hipótese alguma alterar, restringindo ou ampliando, o conteúdo normativo da norma objeto da regulamentação.

Noutras palavras, é vedado à administração, quando no exercício de sua competência normativa regulamentar, a pretexto de o fazer, legislar e usurpar a competência do legislador ordinário.  Toda a vez que a administração, a pretexto de regulamentar a lei, editar ato que limita ou altera a norma legal objeto de regulamentação se terá desenhada situação de abuso de poder regulamentar e de invasão da competência do Legislador ordinário, o que eiva de nulidade o ato administrativo por não se configurar ato regulamentador.

No caso em exame a limitação estabelecida pela administração no art. 5º da Portaria Conjunta nº 15/2014, restringindo o uso dos créditos de Prejuízo Fiscal e de Base Negativa de CSLL a  25% e 9% respectivamente, é flagrante e incontestável restrição ao direito assegurado pela norma objeto da regulamentação, e isto porque a referida norma não estabeleceu tal restrição.

Diz-se mais uma vez: o art. 33 da MP 651/2014 previu a UTILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS e não a utilização de 25% e 9% dos créditos. O legislador administrativo, os introduzir a limitação, está restringindo onde o legislador não restringiu, o que é vedado,  uma vez que além de representar usurpação da competência do legislador ordinário, é ato que atenta contra o princípio constitucional da legalidade, a teor do qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Vedar o uso de 100% do crédito como está previsto no art. 33, limitando à 25% e 9%, é obrigar o contribuinte a deixar de fazer aquilo que a lei lhe assegura fazer, sem que, contudo, essa abstenção decorra de lei válida e eficaz.

A invalidade da Portaria em questão, assim, naquilo em que  introduziu a limitação, é incontestável.

Nesse sentido, aliás, é pacífica a jurisprudência de nossos tribunais.

No âmbito do E. STJ:

“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. APOSENTADORIA. COMPLEMENTAÇÃO. EX-EMPREGADO DA ECT. LEI N. 8.529/92. DECRETO N. 882/93. FUNÇÃO REGULAMENTADORA. EXTRAPOLAÇÃO. 1. O Decreto n. 882/93, ao estabelecer restrição à complementação do benefício de aposentadoria não prevista na norma que objetiva explicitar, extrapola sua função regulamentadora. 2. Nesse sentido, "(...) não vinga disposição de regulamento que extrapola a sua função de apenas explicitar a norma a ser aplicada" (REsp 139.085/SP, Rel. para acórdão Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ 25/5/1998). 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no REsp 1185901/MG, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEXTA TURMA, julgado em 16/05/2013, DJe 28/05/2013)

“ADMINISTRATIVO. TÉCNICOS DO TESOURO NACIONAL. GRATIFICAÇÃO DE PRODUTIVIDADE.

1 - O Decreto nº 90.928/85, norma meramente regulamentadora, ao reduzir o teto máximo da Gratificação de Produtividade, dos Técnicos do Tesouro Nacional, de 100% para 60%, extrapola seus limites, infringindo norma com força de lei ordinária (DL nº 2.225/85).

2 - Recurso conhecido e provido.” (REsp 327.129/DF, Rel. Ministro FERNANDO GONÇALVES, SEXTA TURMA, julgado em 26/02/2002, DJ 18/03/2002, p. 308)

No âmbito dos Tribunais Regionais Federais não é diferente o entendimento:

“CONSELHO PROFISSIONAL. ANOTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE TÉCNICA - ART. REGULAMENTAÇÃO DA LEI 6.496/1977 PELA RESOLUÇÃO 1.025/2009. EXIGÊNCIA DE REGISTRO DA ART DE CARGO OU FUNÇÃO DE PROFISSIONAL INTEGRANTE DO QUADRO TÉCNICO DA PESSOA JURÍDICA E DA ART DE EXECUÇÃO DE OBRA OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. OFENSA AO PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS NORMAS. ILEGALIDADE RECONHECIDA. 1. A exigência de duas Anotações de Responsabilidade Técnica - ART, uma para cargo ou função de profissional integrante do quadro técnico da pessoa jurídica e outra para a execução de obra ou prestação de serviço, prevista na Resolução 1.025/2009, extrapola o conteúdo da autorização dada pela Lei 6.496/1977, que legou ao CONFEA poderes tão-somente para fixar os critérios e valores das taxas da ART. 2. O princípio da hierarquia das normas, acolhido pela Constituição Federal, não admite que uma resolução, a pretexto de normatizar dispositivo legal, crie obrigação nela não prevista. 3. Não se pode dar interpretação extensiva ao comando do § 2º do art. 1º da Lei 6.496/1977 para se criar uma nova exigência, por meio de resolução regulamentadora, pois atos normativos que criam deveres e obrigações têm interpretação restritiva. 4. Comprovado pela impetrante que possui registro de pessoa jurídica no CREA/MT, e que mantém engenheiro com Anotação de Responsabilidade Técnica - ART pela Pequena Central Hidroelétrica - PCH, descabida qualquer outra exigência de ART pelo conselho profissional. 5. Apelação a que se dá provimento, para conceder a segurança.” (AMS  - Rel. Desª. Maria do Carmo Cardoso – Oitava Turma – TRF/1ª Região – J. 02/05/2014 – e-DJF1 16/05/2014, p. 937)

MANDANDO DE SEGURANÇA. ADMINISTRATIVO. PORTARIA RESTRINGINDO DIREITO QUANDO A LEI NÃO O FAZ. IMPOSSIBILIDADE. - Trata a hipótese de mandado de segurança impetrado por VALENTIM DA CRUZ PAULO FILHO, visando obter a 2ª via do seu diploma de graduação em economia, independente da entrega dos documentos exigidos pela faculdade. - A impetrada exigiu, com base em uma Portaria do Mec, a apresentação da cópia do diploma de 2º grau para a concessão do documento requerido pelo autor. - A lei nº 9.394/96, que estabelece as diretrizes e bases da educação nacional, no caso da impetrante, não estabelece requisitos formais para a expedição de diplomas. - Não pode uma Portaria criar restrições à liberdade, propriedade e atividades das pessoas quando a lei não o faz. - Remessa improvida.” (ROM nº 2005.51.01.021169-8/RS – Primeira Turma – Rel. Des. Federal Ricardo Regueira – j. 11.11.2013 – Dju 10/12/2013 P. 28)

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE REMESSAS DESTINADAS AO EXTERIOR PARA FINANCIAMENTO DE DESPESAS COM EXPOSIÇÕES, FEIRAS E CONCLAVES SEMELHANTES. LETRAS 'A' E 'B' DO ITEM III DA PORTARIA 183/76. ISENÇÃO. EXIGÊNCIA DE APROVAÇÃO PRÉVIA PELA CARTEIRA DO COMÉRCIO EXTERIOR DO BANCO DO BRASIL. NECESSIDADE DE REMESSA À DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO ESQUEMA PRÉVIO DOS GASTOS FINANCEIROS NAS REFERIDAS ATIVIDADES. NORMA REGULAMENTADORA EM DESACORDO COM O ART. 1º, INCISO IX, DA LEI 8.402/92. A Portaria nº 183, do Ministério da Fazenda, de 26.05.1976, ao dispor sobre a exigência de aprovação prévia, pela Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil, do benefício de isenção do imposto de renda incidente sobre remessas destinadas ao exterior para financiamento de despesas com promoção, propaganda e pesquisas de mercados de produtos brasileiros, incluindo realização de exposições, feiras e conclaves semelhantes, bem como a necessidade de remessa à Delegacia da Receita Federal do esquema prévio de gastos financeiros a serem realizados nas referidas atividades, extrapola os limites do poder regulamentar, estabelecendo requisitos que limitam a abrangência do inciso IX do art. 1º da Lei nº 8.402/92. (TRF4, APELREEX 2007.71.08.006579-9, Primeira Turma, Relatora Vivian Josete Pantaleão Caminha, D.E. 26/01/2010)

5 – CONLCUSÃO

A restrição criada pelo Poder Executivo no parágrafo primeiro do art. 5º, da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 15/2014, reduz incontestavelmente aquilo que a norma regulamentada não reduziu tampouco pretendeu reduzir, o que caracteriza ilegalidade manifesta e acarreta  em tal ponto, a nulidade absoluta da norma administrativa em questão.

Tal ilegalidade, por ferir e cercear direito líquido e certo assegurado ao contribuinte pelo art. 33 da Medida Provisória nº 651/2014, é ato cuja censura judicial (nulidade) pode ser buscada por via de Mandado de Segurança, inclusive, ante a manifesta ilegalidade e prejuízos que dele emergem de imediato, por via de medida liminar, já que tanto a PGFN quanto a RFB certamente irão indeferir com base na referida norma os pedidos de liquidação antecipada em que o contribuinte pretende utilizar a totalidade de seus créditos relativos a Prejuízo Fiscal e Base Negativa de CSLL.