RESUMO: O presente artigo tem por objetivo analisar a base de cálculo do ITBI, bem como demonstrar, por meio da jurisprudência, que a base de cálculo deste imposto deverá observar o valor venal do imóvel no momento da compra e venda. 

Palavras-Chaves: ITBI; base de cálculo;

ABSTRACT: This article aims to analyze ITBI calculation basis and demonstrate, through case law, the basis for calculating the tax must observe the market value of the property at the time of purchase and sale.

Key-Words: ITBI; calculation base;

SUMÁRIO: 1. Noções introdutórias sobre o ITBI; 2. Base de cálculo do ITBI - valor da venda (transmissão) constante no compromisso de compra e venda; 3. Base de cálculo diferenciada do IPTU e do ITBI; 4. Conclusão; 5. Referências bibliográficas.

1.   Noções Introdutórias sobre o ITBI

O ITBI é o imposto de competência municipal que incide sobre transmissão de bens imóveis entre vivos, a título oneroso.

Como cediço, o ITBI é imposto sujeito a lançamento por homologação, assim entendido aquele “que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”, e que “opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa” (Código Tributário Nacional, art. 150).

O fato gerador desse imposto encontra-se definido no artigo 35 do CTN, conforme segue:

“Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

O momento para o recolhimento do referido imposto é por ocasião do registro da Escritura Pública de Transmissão no Serviço de Registro de Imóveis.

Vale ressaltar que a competência do ITBI é do Município da situação dos bens imóveis a serem transmitidos e dos direitos a eles relativos (art. 156, § 2º, II da CF). Segue transcrição do citado artigo:

“Artigo 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

II. transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

(...)”

No tocante ao sujeito passivo, o art. 42 do CTN deixou a critério do ente público a eleição do contribuinte, que poderá ser qualquer uma das partes envolvidas na operação tributada.

No Município de São Paulo, a Lei nº 11.154, de 30 de dezembro de 1991, considera como contribuinte do imposto o adquirente, em relação à transmissão de bens ou direitos, e o cedente, em relação à cessão de direitos decorrentes de compromissos de compra e venda.

Segundo dispõe o art. 38 do CTN, a base de cálculo desse imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

No que se refere às alíquotas do ITBI, vale mencionar brilhante artigo jurídico de autoria do ilustre jurista Kiyoshi Arada, onde ele aduz que:

“O Senado Federal não mais interfere na fixação de alíquota máxima, como acontecia no regime constitucional antecedente. O Município é livre para dosar a carga tributária. A lei do nosso Município instituiu alíquotas progressivas de 2% a 6% de conformidade com o valor venal. Manteve, entretanto, a alíquota fixa de 0,5% sobre o valor financiado pela SFH conforme prescrição do art. 8º do Ato Complementar n. 27/66 que, no nosso entender não foi recepcionado (art. 151, III da CF). Abordaremos a questão da progressividade, mais adiante, em tópico a parte.”[1]

Na Constituição Federal há a previsão de algumas hipóteses de imunidade tributária para este imposto, como no caso das transmissões decorrentes de conferência de capital, de fusão, de incorporação, de cisão ou de extinção de pessoas jurídicas, salvo se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de bens imóveis ou o arrendamento mercantil (art. 156, § 2º, I da CF).

2.   A base de cálculo no ITBI – valor da venda (transmissão) constante no compromisso de compra e venda

Em princípio, a legislação impõe que o valor de mercado, supostamente aquele registrado na transação, seja a base de cálculo para fins do ITBI, no entanto, se este valor for inferior ao valor venal deverá prevalecer o maior valor.

Segundo ensinamentos do ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado:

"A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (CTN, artigo 38). Não é o preço de venda, mas o valor venal. A diferença entre preço e valor é relevante. O preço é fixado pelas partes, que em princípio são livres para contratar. O valor dos bens é determinado pelas condições do mercado. Em princípio, pela lei da oferta e da procura" (in Curso de Direito Tributário, 26ª ed., Malheiros, 2005, p. 395).

Ainda sobre o tema, Aires Fernandino Barreto aduz que:

“A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos ou cedidos. O valor venal não é necessariamente o valor do negócio realizado. A Constituição e o Código Tributário Nacional não exigem que o valor venal coincida com o valor da efetiva transação imobiliária, onde até os fatores subjetivos poderiam interferir na sua fixação.(...) Não se olvide que valor venal é o preço provável que o imóvel alcançará para compra e venda à vista, diante de mercado estável e quando comprador e vendedor têm plena consciência do potencial de uso e ocupação que ao imóvel pode ser dado. Não se esqueça que o valor venal é mensuração extremamente difícil, porque influenciada por uma série de fatores internos e externos, de natureza subjetiva, o que impede seja transformada em número inconteste.” (in Curso de Direito Tributário Municipal, São Paulo, Editora Saraiva, 2009, p.295).

O art. 38 do Código Tributário Nacional prevê que:

“Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. (g.n.)”

Dispõe a legislação do Município de São Paulo:

Lei 11.154/1991 com redação dada pela Lei 14.256/2006

Art. 7º. Para fins de lançamento do Imposto, a base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, assim considerado o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado à vista, em condições normais de mercado. (g.n.)

Decreto 55.196/2014

Art. 7º A base de cálculo do Imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, assim considerado o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado à vista, em condições normais de mercado. (g.n.)

Com efeito, o Decreto 52.703, de 5 de outubro de 2011, assim dispôs sobre a apuração do ITBI:

“Art. 136. A Secretaria Municipal de Finanças tornará públicos os valores venais atualizados dos imóveis inscritos no Cadastro Imobiliário Fiscal do Município de São Paulo (art. 7º-A da Lei nº 11.154, de 30/12/91, acrescido pela Lei nº 14.256, de 29/12/06).

Parágrafo único. A Secretaria Municipal de Finanças deverá estabelecer a forma de publicação dos valores venais a que se refere o caput deste artigo.”

Em alguns municípios, como em São Paulo, a base de cálculo do ITBI é o “valor venal de referência”, criação do próprio Município de São Paulo. Neste Município, a base de cálculo do ITBI será o maior valor entre o valor de transação e o valor venal de referência, calculado pela Prefeitura de São Paulo, com base no Decreto nº 51.627/2010 e na Lei nº 11.154/1991.

Embora o art. 38 do CTN seja claro quanto à base de cálculo do ITBI, verifica-se uma controvérsia sobre o tema. Existem as seguintes posições:

a)     A base de cálculo do ITBI será a mesma que do IPTU;

b)     A base de cálculo será o valor constante no compromisso de compra e venda;

c)     A base de cálculo será o valor venal, isto é, o valor de mercado do imóvel;

d)     A base de cálculo será o valor de referência fixado pelo ente público.

A doutrina especializada no assunto e a jurisprudência pacificaram o entendimento no sentido de que o valor venal sempre deve corresponder ao efetivo valor da operação comercial de compra e venda (valor da transmissão do bem).

Vale dizer, o valor venal, para fins de incidência do ITBI, nada mais é que o valor pelo qual o bem seria transmitido em condições de mercado, ou seja, o valor de venda do imóvel objeto da transação imobiliária.

O valor de referência, criado pelo Município de São Paulo e considerado como base de cálculo para o ITBI, não representa o real valor de mercado do imóvel e atualmente majora demasiadamente a base de cálculo do ITBI.

O valor venal de referência estabelecido pelo ente público é inconstitucional, na medida em que, criado por decreto, altera e majora de maneira substancial e ilegal o critério quantitativo (base de cálculo do imposto) do imposto.

Neste sentido, é o entendimento do STJ:

“TRIBUTÁRIO - IPTU - MAJORAÇÃO - ATO DO PODER EXECUTIVO - PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (ART. 97, II, §§ 1º E 2º DO CTN) - VEDADA A ATUALIZAÇÃO DO VALOR VENAL DOS IMÓVEIS POR DECRETO DO EXECUTIVO - I - Pelo princípio da reserva legal, a majoração do tributo é privativa da lei, formalmente elaborada, ainda quando esta majoração decorra da modificação da base de cálculo. II - In casu, era vedado ao Prefeito, por mero Decreto, atualizar o valor venal dos imóveis sobre os quais incide o IPTU, com base em uma tabela (Planta de Valores), ultrapassando, sensivelmente, a correção monetária a que estava autorizado a efetivar, por via de ato administrativo. III - Recurso provido, por unanimidade. (STJ - REsp 97.730 - MG - 1ª T. - Rel. Min. Demócrito Reinaldo - DJU 25.11.1996 - p. 46155)"

Conforme entendimento exposto no julgado supratranscrito, a majoração de tributo é privativa de lei, de forma que é vedado ao chefe do Executivo, por meio de decreto, atualizar o valor venal dos imóveis, base de cálculo do IPTU e ITBI, sob pena de ferir o princípio da reserva legal.

Vejamos o entendimento pacífico do Colendo Superior Tribunal de Justiça acerca da base de cálculo do ITBI:

“Isso porque é amplamente sabido que valor venal significa valor de venda do imóvel. Basta consultar os bons dicionários para confirmar que venal indica “referente a venda” (Aurélio) , “relativo a venda” (Houaiss).

Aliomar Baleeiro, em lição sempre acatada, confirma que ‘valor venal é aquele que o imóvel alcançará para compra e venda à vista, segundo condições usuais do mercado de imóveis’ (Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense. 11ª ed., 2003, p. 2049). (...)

No ITBI, o preço efetivamente pago pelo adquirente do imóvel tende a refletir, com grande proximidade, seu valor venal, considerando como, repito, o valor de uma venda regular, em condições normais de mercado.

Não é por outra razão que a jurisprudência do STJ é pacífica ao admitir que, na hipótese de hasta pública, o preço da arrematação (e não o da avaliação) reflete o valor venal do imóvel e, portanto, deve ser adotado como base de cálculo do ITBI: (...)

O mesmo raciocínio se aplica à transmissão por compra e venda entre particulares, como é o caso dos autos. De fato, o valor real da operação deve prevalecer em relação à avaliação da planta genérica de valores.^[2]” (g.n.)

“1. A jurisprudência desta Corte superior de justiça aponta no sentido de que o valor da base de cálculo do ITBI é o valor real da venda do imóvel ou de mercado, sendo que nos casos de divergência quanto ao valor declarado pelo contribuinte pode-se arbitrar o valor do imposto, por meio de procedimento administrativo fiscal, com posterior lançamento de ofício, desde que atendidos os termos do art. 148 do CTN.^[3]”

Da na análise dos julgados supramencionados, dessume-se que o entendimento pacífico do STJ é de que o preço efetivamente pago pelo adquirente do imóvel tende a refletir, com grande proximidade, seu valor venal, considerando uma venda regular, em condições normais de mercado. Assim, deve prevalecer o real valor da operação.

Confiram-se, ainda, alguns julgados do E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:

“EMENTA: Mandado de Segurança. ITBI. Base de cálculo. Sentença que concedeu a ordem. Recurso que pretende a reforma e reexame necessário. A base de cálculo do ITBI deve observar o valor venal do imóvel no momento da compra e venda, importância que pode ser diversa daquela estimada para fins de IPTU.

Normas locais que conferem ao Executivo a estimativa do valor venal. Ofensa ao princípio da legalidade. Inconstitucionalidade do Decreto n. 46.28/205 reconhecida pelo C. Órgão Especial deste Tribunal de Justiça. Ofensa ao artigo 148 do CTN.

Recurso ao qual se nega provimento. Rexame necesário da sentença para se estabelecer que no caso concreto o ITBI deve ser recolhido com base no valor do negócio informado pelo contribuinte e que é superior ao venal do IPTU, sem prejuízo do Fisco instaurar procedimento para fins de arbitramento, com observância do contraditório e da ampla defesa.”^[4]

“(...) Ademais, a jurisprudência do STJ também é no sentido de que a base de cálculo do ITBI é o valor real da venda do imóvel ou de mercado, sendo que, havendo de divergência entre tais valores, pode-se arbitrar o valor do imposto, por meio de procedimento administrativo fiscal, com posterior lançamento de ofício, nos termos do art. 148 do CTN.^[5]” (Destacamos)

Como se vê, a legislação, a doutrina especializada e a jurisprudência são claras e unânimes no sentido de que o valor venal, para fins de incidência do ITBI, deve sempre corresponder ao valor da operação comercial.

3.   Base de cálculo diferenciada do IPTU e do ITBI

O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) deve ser calculado sobre o valor efetivo da venda do bem, mesmo que este seja maior do que o valor venal adotado como base de cálculo para o lançamento do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).

Neste sentido, vale mencionar decisão da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), proferida no Resp 1199964, que proveu recurso do município de São Paulo. Referido julgado restou assim ementado:

“TRIBUTÁRIO. ITBI. IPTU. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL. IDENTIDADE NECESSÁRIA. INEXISTÊNCIA.

1. O valor venal do imóvel apurado par fins de ITBI não coincide necessariamente com aquele adotado para o lançamento do IPTU.

Precedentes: AgR no REsp 1.26.872/SP, Rel. Minstro Castro Meira, DJe 23.42012; AgR no AREsp 36.740/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe 2.1201; AgR noAg 1.20.95/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 1.9209.

2. O TJ-SP, na presente demanda analisou única exclusivamente a base de cálculo do ITBI, à luz do art. 38do CTN, entendendo pela indispensável identidade com base no IPTU. A demanda está em fase de execução e não há menção, nem mesmo implícita, à legislação municipal ou a eventual arbitramento realizado pelo Fisco local, matérias estranhas ao pleito recursal.

3. Recurso Especial provido.”

Em suma, a Turma reformou acórdão do Tribunal de Justiça de São Paulo que havia acolhido pedido de uma contribuinte para determinar que a base de cálculo do ITBI fosse exatamente a mesma do IPTU, que normalmente é mais defasada em relação ao valor de mercado.

O entendimento do TJSP na decisão recorrida foi de que tanto o artigo 33 do Código Tributário Nacional, que trata do IPTU, como o artigo 38 do mesmo código, que cuida dos impostos sobre transmissão de bens (ITBI e ITCMD), define o valor venal como base de cálculo. Segundo entendimento desse Tribunal “Não podem coexistir dois valores venais – um para o IPTU e outro para o ITBI”.

Em recurso ao STJ, o município sustentou que a decisão estadual violou o artigo 38 do CTN, pois o valor venal, base de cálculo do ITBI, equivale ao de venda do imóvel em condições normais do mercado.

O ministro relator Herman Benjamin, ao votar pela reforma da decisão do TJSP, aduziu que “É amplamente sabido que valor venal significa valor de venda do imóvel”, sendo acompanhado pela Segunda Turma.

De acordo com o ministro, se existe distorção nesse valor, ela ocorre em relação ao IPTU e não ao ITBI, pois “os municípios lançam o imposto sobre propriedade de ofício e, para viabilizar a cobrança, acabam adotando fórmulas genéricas (plantas genéricas de valores) que abarcam os milhares e, no caso de São Paulo, milhões de imóveis tributados anualmente”[6], já que é impossível que o município de São Paulo avalie individualmente cada um dos milhões de imóveis urbanos existentes em seu território para lançar anualmente o IPTU de ofício.

Quanto ao ITBI, Herman Benjamin afirmou em seu voto que “Em vez de milhões de lançamentos de ofício anuais, caso do IPTU paulistano, há apenas milhares de operações claramente individualizadas, com a declaração do real valor de venda do imóvel pelos próprios particulares que transmitem os bens”.

O relator observou que, no ITBI, o preço efetivamente pago pelo adquirente do imóvel tende a refletir, com grande proximidade, seu valor venal, considerado como o valor de uma venda regular, em condições normais de mercado.

Segundo Herman Benjamin, no caso do IPTU, lançado de ofício pelo fisco, se o contribuinte não concorda com o valor venal atribuído pelo município, pode discuti-lo administrativamente ou judicialmente, buscando comprovar que o valor de mercado (valor venal) é inferior ao lançado.

Por outro lado, se o valor apresentado pelo contribuinte no lançamento do ITBI não merece fé, o fisco igualmente pode questioná-lo e arbitrá-lo, no curso de regular procedimento administrativo, na forma do artigo 148 do CTN.

“Isso demonstra que o valor venal é uma grandeza que não se confunde, necessariamente, com aquela indicada na planta genérica de valores, no caso do IPTU, ou na declaração do contribuinte, no que se refere ao ITBI. Nas duas hipóteses cabe à parte prejudicada (contribuinte ou fisco) questionar a avaliação realizada e demonstrar que o valor de mercado (= valor venal) é diferente”, acrescentou o ministro.

Assim, haveria a possibilidade de o contribuinte impugnar o montante apresentado pelo município e provar, por todos os meios admitidos, que o valor de mercado do imóvel é inferior àquele que o fisco adotou.

Vejamos a posição do Superior Tribunal de Justiça:

“Processual civil e tributário. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental. ITBI. IPTU. Apuração da base de cálculo. Valor venal. Inexistência de vinculação.

1. A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que 'o valor venal do imóvel apurado para fins de ITBI não coincide, necessariamente, com aquele adotado para lançamento do IPTU'. Precedentes: AgRg no REsp 1.226.872/SP, Rel. Ministro Castro Meira, DJe 23/4/2012; AgRg no AREsp 36.740/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe 22/11/2011; AgRg no Ag 1.120.905/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 11/9/2009.

2. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental a que se nega provimento”. (EDcl no AREsp 424555 / SP, Ministro OG Fernandes, Segunda Turma, DJe 20/02/2014)” G.N.

“Tributário. ITBI. Base de cálculo. Exame de Lei Municipal. Impossibilidade. Súmula 280 do STF.

1. Prevalece nesta Corte o entendimento de que a forma de apuração da base de cálculo e a modalidade de lançamento do IPTU e do ITBI são diversas, razão que, em princípio, justifica a não vinculação dos valores desses impostos.

2. Examinar lei municipal é medida inviável no âmbito do apelo nobre, consoante orientação firmada na Súmula 280 do Supremo Tribunal Federal: Por ofensa a direito local não cabe recurso extraordinário.

3. Recurso especial não conhecido”. (REsp 1411462 / SP, Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 20/11/2013)” G.N.

“TRIBUTÁRIO. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. APURAÇÃO DISSOCIADA DO VALOR APURADO PELA MUNICIPALIDADE PARA COBRANÇA DE IPTU. POSSIBILIDADE.

1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, o Fisco não está obrigado a utilizar o mesmo valor apurado pelo Município quando da apuração do valor venal do imóvel para o cálculo do IPTU, podendo arbitrar o seu valor nos termos do art. 148 do CTN.

2. In casu, não há modificação na base de cálculo do ITBI ou do IPTU, pois ambos têm como base de cálculo o valor venal do imóvel, o que difere é a forma de apuração desse valor, possibilitando a diferença numérica.

Agravo regimental improvido” (AgRg no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 36.740 - RS (2011⁄0109125-9); Relator: Ministro Humberto Martins)

4.   Conclusão

De acordo com o art. 38 do CTN, a base de cálculo do ITBI é o valor venal do bem ou direitos transmitidos.

Em alguns municípios, a base de cálculo do ITBI não é o valor venal, mas sim o “valor venal de referência”, criação do ente público, como é o caso do Município de São Paulo.

Desta forma, verificam-se a existência do: (1) valor venal para fins de IPTU; (2) valor venal para fins de ITBI; (3) valor de mercado do bem.

Os dois primeiros são estipulados pelo Município, porém, cumpre salientar que o valor venal de referência para fins de ITBI já foi, reiteradas vezes, declarado ilegal pela jurisprudência pátria, por se tratar de uma ficção criada pelo ente público, por decreto, com fins arrecadatórios, que fere o princípio da reserva legal.

A forma de apuração da base de cálculo e a modalidade de lançamento do IPTU e do ITBI são diversas, razão pela qual não se justifica a vinculação dos valores desses impostos.

O art. 38 do Código Tributário Nacional não determina que a base de cálculo do ITBI seja aquela utilizada para cálculo do IPTU, mas sim que a base de cálculo do ITBI seja o valor venal (de mercado) dos bens ou direitos transmitidos.

O valor venal, para fins de incidência do ITBI, nada mais é que o valor pelo qual o bem seria transmitido em condições de mercado, ou seja, o valor de venda do imóvel objeto da transação imobiliária.

Como se vê, a legislação, a doutrina especializada e a jurisprudência são claras e unânimes no sentido de que o valor venal, para fins de incidência do ITBI, deve sempre corresponder ao valor da operação comercial.

5.   Bibliografia

Barreto, Aires Fernandino. in Curso de Direito Tributário Municipal, São Paulo, Editora Saraiva, 2009, p.295

Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Assembléia Nacional Constituinte, 05 de outubro de 1988. Disponível em <www.planalto.gov.br>. Acesso em 16 de janeiro de 2015.

_______. Código Tributário Nacional. Disponível em <www.planalto.gov.br>. Acesso em 16 de janeiro de 2015.

HARADA, Kiyoshi. Imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI). Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 40, 1 mar. 2000. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/1400>. Acesso em: 16 jan. 2015

Machado, Hugo de Brito. in Curso de Direito Tributário, 26ª ed., Malheiros, 2005, p. 395

Melo, José Soares Eduardo de Melo. impostos: Federais, Estaduais e Municipais, 5ª Edição, Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 303