Orientador: Professor Luiz Gonzaga Campos de Souza. Mestre da Faculdade Martha Falcão. Secretário de Fazenda do Estado de Roraima. Mestre pela Universidade Federal do Amazonas – UFAM, Especialista em Administração Tributária pela UFAM.

Resumo: O presente artigo tem como objetivo principal apresentar e buscar soluções teóricas à bis in idem do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISQN ou ISS) que acontece na tributação da Cooperativa dos Médicos Anestesiologistas do Amazonas –COOPANEST/AM, no tocante a sua irregularidade e aos prejuízos financeiros que esta pode causar aos médicos anestesiologistas do Estado do Amazonas.Este trabalho é elaborado mediante o conhecimento adquirido no decorrer da graduação, tendo como base os conceitos e diretrizes estabelecidos pela atual legislação brasileira, destacando-se a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, em consonância com as teorias e doutrinas jurídicas respeitadas.

Palavras-chave: Tributação. Prejuízos Financeiros. Direito Tributário. Faculdade Martha Falcão.

Résumé: Cet article vise à présenter et a chercher des solutions pour le bis in idem de la taxe sur le service (ISQN ou ISS) perçu a la Coopérative des Médecins Anesthésistes de l’État d’Amazonas (Coopanest/AM), par rapport a son irregularité et le prejudice financier qu'il peut causer aux anesthésistes dans l'État d'Amazonas. Ce travail se developpe a travers de les connaissances acquises au cours de la graduation, basée sur les concepts et les lignes directrices etablies par la loi bresilienne actuelle, notamment la Constitution Fédérale et le Code National de la Fiscalité en ligne avec les théories et les doctrines juridiques respectés.

Parole chef: Fiscalité. Les pertes financières. Droit Fiscal. Faculté Martha Falcão.

Sumário: Introdução. 1. Evolução e conceito de direito tributário. 1.1. Origens e evolução do direito tributário. 1.2. Conceito de direito tributário. 2. Princípios do direito tributário. 2.1. Princípio da legalidade. 2.2. Princípio da igualdade ou isonomia. 2.3. Princípio da irretroatividade. 2.4. Princípio da anterioridade (do exercício e nonagesimal). 2.5. Princípio da capacidade contributiva. 2.6. Princípio da vedação do confisco. 2.7. Princípio da liberdade de tráfego. 2.8. Princípio da transparência dos impostos. 2.9. Princípio da uniformidade geográfica. 2.10. Princípio da seletividade. 2.11. Princípio da não-diferenciação tributária . 2.12. Princípio da não-cumulatividade. 2.13. Princípio das imunidades tributárias. 2.14. Princípio da competência. 3. Fontes do direito tributário. 4. O imposto sobre serviço de qualquer natureza. 5. Bis in idem. 5.1. Conceito. 6. Diferença entre bis in idem e bitributação. 7. Cooperativismo. 7.1. Conceito. 7.2. Cooperativas médicas. 8. A bis in idem do imposto sobre serviço na tributação da coopanest – AM e dos anestesistas cooperados. 9. Conclusão. 10. Referências.

INTRODUÇÃO

Após tomar conhecimento de litígios tributários entre a Cooperativa dos Médicos Anestesiologistas do Estado do Amazonas (COOPANEST – AM) e a prefeitura de Manaus, surgiu um grande interesse dentre os médicos anestesiologistas em conhecer mais a respeito de como funciona o ordenamento jurídico atual em relação ao Direito Tributário, com foco, principalmente, na forma pela qual o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISQN ou ISS) deveria ser pago pelos profissionais autônomos da área da saúde.

Com ajuda de advogados e contadores especialistas em direito tributário, os médicos anestesistas que eram cooperados da COOPANEST – AM, perceberam que o modelo de cooperativa médica estava sendo mais prejudicial do que benéfico, acarretando vários prejuízos ao patrimônio dos médicos cooperados por conta da alta tributação e por conta de novas normas que estabeleciam o pagamento de novos tributos a serem pagos pelos cooperados da COOPANEST – AM.

Estas novas tributações e novas normas que estabeleciam o pagamento de novos tributos pela COOPANEST – AM, geraram uma grande insegurança jurídica, visto que os médicos cooperados não sabiam a que momento a prefeitura poderia estabelecer uma nova cobrança ou majoração de tributo.

Indo mais além, por várias vezes a prefeitura tratou de forma diferenciada a Cooperativa dos Médicos Anestesiologistas do Estado do Amazonas, argumentando que esta não era uma cooperativa legítima, passando a tributar a cooperativa como se fosse uma Sociedade Simples Limitada.

Por causa de todas estas situações e pela insegurança jurídica por elas criada, os médicos anestesistas cooperados da COOPANEST – AM, chegaram à conclusão de que seria melhor transformar a cooperativa em uma empresa simples limitada cujos sócios seriam os antigos cooperados da COOPANEST – AM.

Com este artigo buscou-se analisar o caso em questão com enfoque na tributação do Imposto Sobre Serviço sobre a Cooperativa dos Médicos Anestesiologistas do Amazonas, visto que, em se tratando do ISS, estava ocorrendo a situação da bis in idem. Sobre esta situação, busca-se, na conclusão, apresentar soluções teóricas que poderão servir de sugestões as quais os médicos anestesistas poderão apresentar à prefeitura de Manaus. 

Diante do exposto, fica clara a incontestável importância social e jurídica do presente trabalho visto que este faz estudo e análise de um caso concreto que está acontecendo na cidade de Manaus e que está afetando, de forma direta, a renda dos indivíduos que fazem parte da comunidade de médicos anestesiologistas da cidade de Manaus.

1       EVOLUÇÃO E CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

1.1  ORIGENS E EVOLUÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Antigamente, o Estado se valia dos mais diversos meios para arrecadar recursos para custear as despesas necessárias para satisfazer suas finalidades, estes meios geralmente consistiam em guerras de conquistas, extorsões de outros povos, doações voluntárias, fabricação de moedas metálicas ou de papel, exigências de empréstimos, rendas produzidas por seus bens e suas empresas, imposições de penalidades e etc. Muitos destes processos de obtenção de receita pública eram tidos como tributos (HARADA, 2011). Como Aliomar Baleeiro fazia lembrar, onde quer que se erga um poder político, quase que como a sua sombra, aparecia o poder de tributar (COÊLHO, 2010).

Devido à crescente evolução das despesas públicas voltadas a atender o interesse coletivo, o Estado viu-se com a necessidade de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros, assim, por meio de sua força coercitiva, impôs a retirada parcial das riquezas dos particulares, sem qualquer contraprestação, fazendo com que o tributo passasse a ser a principal fonte dos ingressos públicos, essenciais ao financiamento das atividades estatais (HARADA, 2011). Neste período, como diz Coêlho (2010, p. 4), “o jus tributandi e o jus puniendi eram atributos do poder sem peias dos governantes. Muito poder e abuso e pouca justiça".

Devido o Estado arrecadar tributos de forma coercitiva e sem contraprestação, a tributação foi a causa direta ou indireta de grandes revoluções ou grandes transformações sociais durante a História, como a Revolução Francesa, a Independências das Colônias Americanas e, no Brasil, a Inconfidência Mineira, que teve como fundamental motivação a sangria econômica, provocada pela metrópole por meio do aumento da derrama (HARADA, 2011).

Atualmente, quase todos os países adotam em suas Cartas Políticas o princípio de que a receita tributária deve ser previamente aprovada pelos representantes do povo. No Brasil, o princípio da legalidade tributária vem sendo adotado desde a primeira Constituição Republicana de 1891, cujo resultado foi a constituição do fenômeno tributário em categoria jurídica disciplinada pelo Direito. Os tributos só podem ser exigidos através de lei, que consiste em uma relação jurídica entre o Estado e o súdito-contribuinte (HARADA, 2011).

O direito de tributar foi sendo limitado e, progressivamente, incorporaram-se ao sistema jurídico, conceitos mais justos como a capacidade contributiva como fundamento para tributação, a igualdade de todos perante a lei, o princípio da legalidade, a tipicidade dos fatos tributáveis para evitar o subjetivismo dos chefes fiscais e para garantir a certeza e a segurança dos contribuintes, a proibição do confisco por meio da tributação, a absoluta irretroatividade das leis fiscais e da jurisprudência tributária e assim por diante (COÊLHO, 2010).

1.2  CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Segundo Amaro (2012), originariamente a disciplina jurídica dos tributos era compreendida pelo direito financeiro, este que tem por objeto a disciplina do orçamento público, das receitas públicas (inclusive as receitas tributárias), da despesa pública e da dívida pública. Amaro (2012) segue afirmando que devido ao acelerado desenvolvimento do direito referente aos tributos, o conjunto de princípios e regras que disciplinam essa parcela da atividade financeira do Estado, ganhou foros de "autonomia", de modo que, atualmente, é possível se falar no direito tributário, como ramo "autônomo" da ciência jurídica, segregado do direito financeiro. Ressaltasse que esta autonomia é relativa, visto ser meramente para fins didáticos e com a finalidade de melhor compreensão do Direito, pois o Direito é uno, completamente interligado (COÊLHO, 2010).

A receita pública subdivide-se em receitas originárias e receitas derivadas, estas últimas, como nos faz referência o nome, são as receitas derivadas das riquezas dos particulares, são os tributos arrecadados por meio de constrangimento legal, estando, o Estado, baseado no princípio da autoridade e no exercício da soberania. Os tributos provenientes da receita derivada constituem o objeto do Direito tributário, e este é composto por uma série de normas jurídicas, sem as quais não seria possível a exigência de tributos por parte do Estado em relação aos particulares (HARADA, 2011).

Segundo Harada (2011), o Direito Tributário disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas dos particulares, mediante a observância dos princípios do Estado de Direito, ou seja, é a disciplina jurídica que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte.

Já Amaro (2012, p. 24), apresenta o breve conceito de que o "direito tributário é a disciplina jurídica dos tributos". Com este conceito, o citado doutrinador abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladores da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.

Contudo, Amaro (2012) faz uma crítica aos conceitos de Direito Tributário dados por doutrinadores que se restringem em afirmar que o objeto do Direito Tributário é a relação entre o Estado credor e os particulares devedores. Amaro (2012) justifica sua crítica ao lembrar que nem sempre é o Estado que figura no pólo ativo da relação jurídica tributária, assim como em algumas ocasiões, não são os particulares os ocupantes do pólo passivo, e, às vezes, o produto da atividade financeira do Estado não é uma receita efetiva.

A crítica de Amaro é reforçada com a censura de Lucien Mehl (1964, p. 62 apud Amaro, 2012), quando esta afirma que os conceitos, no caso criticado, sugerem que apenas as pessoas físicas ou nacionais, seriam contribuintes, quando se sabe que as pessoas jurídicas, inclusive as de direito público, e os estrangeiros também podem se sujeitar à incidência de tributos. Por fim, Amaro (2012) conclui sua crítica esclarecendo que o direito tributário não cuida apenas de efetivas receitas, visto que o empréstimo compulsório, embora configure entrada financeira, abrangendo noção de tributo, é uma receita no sentido de recurso financeiro que necessita de contrapartida do dever de devolução.

Um bom conceito do que seja relação jurídica tributária como objeto do Direito Tributário, é o conceito de Torres (1993, p. 186 apud Coêlho, 2010, p. 31): “A relação jurídica tributária é complexa, pois abrange um conjunto de direitos e deveres do Fisco e do contribuinte. A fazenda Pública tem o direito de exigir do contribuinte o pagamento do tributo e a prática de atos necessários a sua fiscalização e determinação; mas tem o dever de proteger a confiança nela depositada pelo contribuinte. O sujeito passivo, por seu turno, tem o dever de pagar o tributo e de cumpri os encargos formais necessários à apuração de débito; mas tem o direito ao tratamento igualitário por parte da Administração e ao sigilo com relação aos atos praticados.”

2       PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

De forma breve, cumpre-se explanar os princípios do direito tributário os quais são:

2.1 Princípio da Legalidade

2.2 Princípio da Igualdade ou Isonomia

2.3 Princípio da Irretroatividade

2.4 Princípio da Anterioridade (do exercício e nonagesimal)

2.5 Princípio da Capacidade Contributiva

2.6 Princípio da Vedação do Confisco

2.7 Princípio da Liberdade de Tráfego

2.8 Princípio da Transparência dos Impostos

2.9 Princípio da Uniformidade Geográfica

2.10 Princípio da Seletividade

2.11 Princípio da Não-Diferenciação Tributária

2.12 Princípio da Não-Cumulatividade

2.13 Princípio das Imunidades Tributárias

2.14 Princípio da Competência

2.1   PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

O art. 150, I, da CF/88 trata do princípio constitucional tributário o qual afirma que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (VADE MECUM, 2014). Harada (2011, p. 367) ressalta a abrangência deste princípio quando afirma que, “hoje, esse princípio preside a política de incentivos fiscais, a concessão e revogação de inserção, de remissão e de anistia. O art. 97 do CTN enumera as matérias inseridas no campo de reserva legal”.

Segundo o princípio da legalidade, a tributação deve ser decidida não pelo chefe do governo, mas pelos representantes do povo, livremente eleitos para fazer leis claras (COÊLHO, 2010).

2.2  PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU DA ISONOMIA 

Este princípio está inscrito no art. 150, II, da CF/88 e segundo ele, não deve haver tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situação equivalente, assim como qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Este princípio é decorrente do princípio genérico da igualdade de todos perante a lei, que se encontra no art. 5° da CF/88 (HARADA, 2011) (VADE MECUM, 2014).

2.3  PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE

Segundo Cassone (2009), é vedado que a lei retroaja em relação à cobrança de fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

Diz o art. 150 da Constituição Federal: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III  ?  Cobrar tributos: a) em  relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.”

2.4    PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE  

Conforme o art. 150, III, “b” e “c” da CF/88, não é permitido fazer a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro e antes de decorridos noventa dias em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (VADE MECUM, 2014). Os tributos que são exceções a este princípio são os imposto de importação (II), imposto de exportação (IE), imposto sobre produto industrializado (IPI), imposto sobre operações financeiras (IOF), ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes, CIDE petróleo, empréstimo compulsório para casos de calamidade publica ou guerra externa, imposto extraordinário de guerra e contribuições para o financiamento da seguridade social, que juntamente com o IPI obedecem somente a noventena.

Segundo Harada (2011, p. 369), “o princípio da anterioridade constitui garantia fundamental, insusceptível de supressão via emenda constitucional”. Harada (2011) prossegue esclarecendo que apesar de o Estado ter a faculdade de criar novos tributos ou majorar os existentes quando quiser, terá que respeitar o princípio da anterioridade, segundo o qual a cobrança do tributo fica diferida para o exercício seguinte ao da publicação da lei que os instituiu ou aumentou.

Segundo Harada (2011) este princípio visa proteger o contribuinte de surpresas, ou seja, de que este seja surpreendido com nova carga tributária no meio do exercício financeiro, além disto, mesmo com os inúmeros impostos que são excessões a este princípio, este não se diminui e nem se invalida, sendo assim, um princípio que vem de encontro à construção do Estado Democrático de Direito.

Conforme diz Cassone (2009), a lei deve não só observar o princípio da anterioridade “anual”, mas também, o da anterioridade “nonagesimal”.

2.5  PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 

Este princípio está inscrito no art. 145, §1º da CF/88, nos seguintes termos: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitando os direitos individuais nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

Segundo Harada (2011), tal princípio busca atingir a justiça fiscal, repartindo os encargos do Estado na proporção das possibilidades de cada contribuinte.

2.6  PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DO CONFISCO 

Este princípio encontra-se inscrito no art. 150, IV da CF/88 e nele afirma-se que é vedada a utilização do tributo com efeito de confisco, impedindo que o Estado, com o pretexto de cobrar tributo, se aposse dos bens do contribuinte (VADE MECUM, 2014).

Segundo Harada (2011) é preciso analisar o tributo segundo o princípio da capacidade contributiva para saber se este é confiscatório ou não, também é preciso examiná-lo em consonância com o princípio da moderação ou da razoabilidade da tributação, sem deixar de verificar, ainda, se a eventual onerosiade da imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios constitucionais, que garantem o direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da propriedade e etc.

2.7  PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGOOU PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DE TRÁFEGO INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL

Conforme o art. 150, V da CF/88, “é vedada estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público” (VADE MECUM, 2014).

Segundo Harada (2011, p.387) o objetivo deste imposto é “assegurar a livre circulação de bens e de pessoas ou meios de transportes, que não pode ser limitada ou embaraçada por tributação interestadual ou intermunicipal, ressalvada a cobrança de pedágio.”

2.8  PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA DOS IMPOSTOS 

De acordo com Pereira (2013), o princípio da transparência dos impostos visa estimular a informação acerca do tributo recolhido, sobre o qual os cidadãos deverão ser informados quanto a sua destinação e o valor que fora recolhido.

Este princípio está previsto no art. 150, § 5º, da Constituição Federal, o qual reza que “a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços” (VADE MECUM, 2014). 

2.9   PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICAOU PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO FEDERAL EM TODO O TERRITÓRIO NACIONAL

Conforme dispõe o art. 151, I da Constituição Federal: “Art. 151. É vedado à União: I – Instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País.”

Segundo Harada (2011, p. 388), “este princípio decorre da unidade política do Estado Federal Brasileiro, que faz que o território nacional se apresente como um todo do ponto de vista econômico”. 

Harada (2011) explica que este princípio veda a discriminação de tributo federal em razão do lugar da ocorrência do fato gerador, sendo iguais, em termos de base de cálculo e alíquota, a incidência do tributo nos estados da Federação. Harada (2011, p. 388) afirma que “uniformidade de tributo federal não significa que não possa haver discriminações, isto é, que todos devem pagar exatamente igual”.

2.10  PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE 

Segundo Pereira (2013), este princípio discorre sobre a possibilidade de promover uma tributação diferenciada, que será aplicável a todos os tributos indiretos, os produtos essenciais terão tributação mais baixa e os bens supérfluos terão tributação mais alta. 

O Art. 153, §3º, I da CF/88 reza que “a tributação deve ser maior ou menor dependendo da essencialidade do bem. Possui aplicação obrigatória quanto ao IPI e facultativa para o ICMS e IPVA” (VADE MECUM, 2014).

2.11      PRINCÍPIO DA NÃO-DIFERENCIAÇÃO TRIBUTÁRIA

O art. 152 da Constituição Federal prescreve que “é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino” (VADE MECUM, 2014).

Harada (2011) esclarece que “não se incluem na proibição o estabelecimento de alíquotas diferenciadas para o ICMS para as operações internas, interestaduais e de exportação”.

2.12   PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

Pereira (2013) ensina que este princípio visa desonerar a tributação na cadeia produtiva, permitindo que o contribuinte adquirente do produto ou serviço, possa, na etapa seguinte, se creditar do imposto pago nas etapas anteriores, compensando tal valor com o seu imposto devido no momento posterior da venda ou da saída. Os artigos Art. 153, § 3º, IV e art. 155 § 2º, I da Constituição Federal afirmam que: “Art. 153. § 3º, IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto. O art. 155 § 2º, I: I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.” 

2.13      PRINCÍPIO DA IMUNIDADE GENÉRICA DE IMPOSTOS 

Este princípio trata da vedação fiscal de instituir impostos e está disposto no Art. 150, VI, da CF/88 o qual afirma que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; templos de qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (VADE MECUM, 2014).

Harada (2011) ressalta que apesar da generalização deste princípio nos dá a idéia de que a imunidade se refere apenas às espécies tributárias mencionadas no art. 150, VI da CF/88, a mesma Constituição prevê hipóteses de outras espécies tributárias, como o princípio da uniformidade geográfica previsto no art. 151, I, CF/88, que também contempla a imunidade do tributo como gênero.

2.14  PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

A entidade tributante há de restringir sua atividade tributacional àquela matéria que lhe foi constitucionalmente destinada, pois, como diz Geraldo Ataliba (1975, p. 40-42 apud Cassone, 2009), a competência é a parcela de poder tributário, que a Constituição dá às pessoas públicas.

3       FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

De forma breve, cumpre-se explanar as principais fontes legais do direito tributário as quais são: Leis, tratados e convenções internacionais, decretos e normas complementares.

Segundo Harada (2011, p. 481) “Leis são atos normativos aprovados pelo Poder Legislativo através de quorum qualificado (leis complementares) ou por maioria simples (leis ordinárias)”, sendo estas, criadoras e majoradoras de tributos.

O art. 97 do Código Tributário Nacional delimita o campo de atuação privativa da lei, que compreende na instituição e extinção de tributos; sua majoração ou sua redução; a definição do fato gerador; a fixação de alíquotas e da base de cálculo; a cominação de penalidades; as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários (VADE MECUM, 2014).

Em relação aos Tratados e Convenções Internacionais, o Supremo Tribunal Federal tem entendimento firmado no sentido de que estes serão introduzidos no direito interno com paridade de norma ordinária (CASSONE, 2009).

Sobre os Decretos, conforme, Cassone (2009), estes tem força de lei e podem apreciar regras singulares ou autônomas, já os decretos regulamentares possuem alguma  margem de discricionariedade, o que possibilita a atuação da Administração Pública e a executoriedade à lei.

Tratando de normas complementares, é importante ressaltar que o art. 100 do CTN afirma que “a observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo” (VADE MECUM, 2014).

4       O IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA

Segundo Harada (2011), o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, sigla ISSQN ou ISS, é um imposto de competência municipal, conforme o artigo 156, III, da Constituição Federal de 1988, o qual diz: “Compete aos Munícipios instituir impostos sobre: (...) serviço de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar”. Vale ressaltar que este imposto também pode ser instituído, excepcionalmente, pelo Distrito Federal, pois esta unidade da federação tem as mesmas atribuições dos Estados e dos municípios.

Segundo Passoni (2013), o ISS tem como fato gerador as prestações de serviço, descritos na lista anexa à Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003 (lista reproduzida na Lei nº 714, de 30 de outubro de 2003 do município de Manaus).

São contribuintes do ISS as empresas ou profissionais autônomos que prestam serviço tributável, porém os municípios e o Distrito Federal também podem atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do ISS às empresas ou indivíduos tomadores de serviços (NOGUEIRA, 2006).

Passoni (2013) explica que, como regra geral, o ISS é devido ao município em que se encontra o estabelecimento do prestador do serviço, ainda que o estabelecimento prestador esteja situado em outro município. O recolhimento somente é feito ao município no qual o serviço foi prestado no caso de serviços caracterizados por sua realização no estabelecimento do cliente (tomador), por exemplo: limpeza de imóveis, segurança, construção civil, fornecimento de mão de obra.

A alíquota do ISS utilizada varia em cada município, porém a União, através do art. 8º, II da Lei complementar nº116 do dia 31 de julho de 2003, fixou alíquota máxima de 5% (cinco por cento) para todos os serviços, já a alíquota mínima é de 2% (dois por cento), conforme o art. 88, do Alto das Disposições Constitucionais Transitórias, da Constituição Federal de 1988 (COÊLHO, 2010).

5       BIS IN IDEM

5.1   CONCEITO 

Entende-se que a bis in idem significa bis, repetição, in idem, sobre o mesmo. A bis in idem ocorre no Direito Tributário quando o mesmo ente tributante cobra um tributo do mesmo contribuinte mais de uma vez (DIREITO NET, 2013).

6       DIFERENÇA ENTRE BIS IN IDEM E BITRIBUTAÇÃO

Conforme dito no site Direito Net (2013), a bis in idem não se confunde com a bitributação, pois nesta, diferentemente do que ocorre na bis in idem, entes tributantes diversos é que exigem do mesmo sujeito passivo tributos decorrentes do mesmo fato gerador. 

Segundo Xavier (2004), a bitributação corre quando entes tributantes diferentes realizam a cobrança do mesmo tributo sobre um mesmo contribuinte. A constituição brasileira atual não veda expressamente a bitributação, preferindo estabelecer uma rígida discriminação de competências tributárias.

7       COOPERATIVISMO

7.1  Conceito

Segundo Vasconcelos (2001), o art. 3º da Lei nº 5.764/71 traz como sociedade cooperativa “o contrato em que as pessoas reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem finalidade lucrativa”.

Segundo Vasconcelos (2001), as cooperativas são sociedades de natureza civil, sem fins lucrativos que visa a colaboração e a associação de pessoas ou grupos com os mesmos interesses, visando à obtenção de vantagens comuns a todos os cooperados em suas atividades econômicas.

Segundo Polonio (1999), o Congresso de Praga de 1948 definiu a sociedade cooperativa nos seguintes termos: “Será considerada como cooperativa, seja qual for a constituição legal, toda a associação de pessoas que tenha por fim a melhoria econômica e social de seus membros pela exploração de uma empresa baseada na ajuda mínima e que observa os princípios de Rochdale.” 

Os Princípios de Rochdale são sete: adesão livre; administração democrática; retorna da proporção das compras; juro limitado ao capital; neutralidade política e religiosa; pagamento em dinheiro a vista; e fomento da educação cooperativa (POLONIO, 1999).

Segundo a Revista do Instituto de Pesquisa e Estudos da Instituição Toledo de Ensino (2002), o modelo brasileiro de cooperativismo é o unitário, neste a cooperação é regulada por uma só lei orgânica, devido ao modelo diversificado, cada tipo de organização cooperativa gera uma legislação específica. No Brasil, sobressaem as cooperativas agrícolas.

7.2   COOPERATIVAS MÉDICAS 

Segundo o artigo 12 da Resolução nº 39, de 27 de outubro de 2000 da Diretoria Colegiada da Agência Nacional de Saúde Suplementar  ?  ANS, são classificadas como cooperativas médicas “as sociedades de pessoas sem fins lucrativos, constituídas conforme o disposto na Lei nº 5.764 de 16 de dezembro de 1971, que operam Planos Privativos de Assistência à Saúde.”

Segundo entrevista com Dr. Hideto Yasuda (2014), médico anestesista do Estado do Amazonas, a Coopanest (Cooperativa dos Médicos Anestesiologistas do Estado do Amazonas) é entidade sem fins lucrativos que visa facilitar o fechamento de contratos entre os médicos anestesistas cooperados e hospitais e clínicas públicas e particulares.

Funciona da seguinte forma segundo Yasuda (2014), ao invés de cada médico tentar firmar contratos com os hospitais e clínicas individualmente, a cooperativa acorda, em um só contrato, a prestação de serviços médicos anestesiológicos por todos os médicos cooperados de forma conjunta, que é, para as clínicas e hospitais, uma forma mais prática de firmar o contrato do que na forma individual.

8       A BIS IN IDEM DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO NA TRIBUTAÇÃO DA COOPANEST – AM E DOS ANESTESISTAS COOPERADOS

No município de Manaus, o ISS pode ser pago à prefeitura pelos médicos anestesistas (profissionais autônomos) de duas formas: todas às vezes que a nota fiscal de um serviço for emitida pela prefeitura (é descontado 5% do valor do serviço) ou, de forma alternativa, pode ser pago, ao invés de 5% do valor da nota, pagar um valor fixo estabelecido pela prefeitura, desde que seja paga a anuidade da inscrição municipal do ISS (YASUDA, 2014).

Dentro deste contexto, a seguinte situação passou a acontecer: os médicos anestesistas pagavam de forma regular a anuidade do ISS, portanto, a estes deveria ser cobrado apenas o valor fixado pela prefeitura quando esses emitissem a nota fiscal de um serviço realizado, sendo indevido cobrar os 5% sobre o valor do serviço. Porém, não só a prefeitura de Manaus cobrava os 5% do valor do serviço, como cobrava em cima do valor total do serviço de todos os médicos anestesiologistas no momento em que a Coopanest emitia nota fiscal para os hospitais ou clínicas particulares ou públicas.

Então, por exemplo, os médicos anestesistas pagam a anuidade da inscrição municipal do ISS junto à prefeitura, e por isto, ganham o direito de pagar o valor fixo do ISS no momento da emissão da nota, valor este que vamos tomar por R$20,00 de forma puramente exemplificativa. A COOPANEST emitiu uma nota de um milhão de reais para a SUSAM (Secretaria de Estado de Saúde do Amazonas), e a prefeitura desconta, automaticamente, no momento da emissão da nota, 5% do valor do serviço prestado ao Estado por todos os anestesistas no período de um mês, neste exemplo, os 5% descontados seria igual à R$50.000,00 de ISS que deverá ser pago de forma proporcional por todos os anestesistas que prestaram serviço à SUSAM naquele mês.

Tomando que a COOPANEST tem 150 cooperados e que todos prestaram serviço a SUSAM no mês do exemplo em questão, que os serviços anestesiológicos tivessem sido 750 no total, e que cada médico tenha prestado exatamente 5 serviços, o valor correto a ser pago de ISS por cada um deveria ser de 5 serviços vezes o valor fixado de R$20,00 (em decorrência do pagamento da anuidade da inscrição municipal de ISS), cujo total é 100 reais de ISS, mas como a prefeitura descontou 5% do valor da nota, que é igual a R$50.000,00, os anestesistas ao invés de terem que pagar cada um R$100,00, cada um terá que pagar R$50.000,00 dividido por 150 médicos, cujo valor é igual à R$333,33, praticamente o triplo do valor correto no exemplo em questão (YASUDA,2014).

Analisando o que ocorreu no caso exemplificativo, que se reproduz na realidade com outros valores, percebe-se que o Município está considerando que a cooperativa está prestando serviços médicos, quando na verdade os prestadores de serviço são os anestesistas e a cooperativa apenas faz a intermediação na assinatura de contratos.

O que acontecia era que a prefeitura desconsiderava o fato da COOPANEST – AM, por ser uma cooperativa, era mera repassadora de recursos sem fins lucrativos e que quando tributava 5% do valor das notas fiscais que a COOPANEST – AM emitia, na verdade estava tributando os próprios cooperados, estes que já tinham pago a anuidade referente a inscrição municipal do ISS, gerando assim, a situação da bis in idem (YASUDA, 2014).

9       CONCLUSÃO

O presente artigo visa apresentar como conclusão algumas soluções que poderiam ser adotadas para a resolução da questão do ISS na COOPANEST ? AM.

Sugestão de solução 1: nesta solução cada médico deveria emitir sua nota referente aos serviços prestados, mesmo que tenha sido a cooperativa que tenha firmado o contrato. O problema nesta sugestão é que é preciso saber se o município permitiria que essa emissão fosse feita individualmente. Então, voltando ao exemplo da nota fiscal no valor de um milhão de reais, todos os médicos iriam conferir quantos serviços cada um fez e pagariam o valor pré-fixado de R$20,00 por cada serviço realizado. Exemplo: dentro daquele um milhão, cada médico realizou cinco serviços, então cada um deveria emitir cinco notas fiscais e pagariam R$20,00 vezes cinco serviços, cujo valor total é de R$100,00 pagos de ISS.

Sugestão de solução 2: nesta solução a COOPANEST deveria emitir várias pequenas notas, para saber quantos serviços cada médico prestou e em cima de cada serviço em separado, pagar a valor fixo do ISS para os médicos que pagam anuidade e não descontar 5% do valor total dos ganhos de todos os serviços de todos os médicos.

Sugestão de solução 3: seria nenhum médico pagar a anuidade e deixaria a prefeitura arrecadar 5% do valor da nota emitida pela cooperativa em relação ao trabalho de todos os médicos, porém ficaria um valor muito alto de imposto e não compensaria para os médicos. Ex, se o valor total arrecadado fosse 5 milhões, 5% de 5 milhões é 250 mil, que deveriam ser divididos pagos pelos médicos.

Sugestão de solução 4: esta solução foi recentemente adotada pela COOPANEST – AM, e está sendo adotada por muitas outras cooperativas médicas no território brasileiro, foi a transformação da cooperativa em uma sociedade simples limitada composta por profissionais autônomos, neste caso, os médicos anestesistas.

Segundo Harada (2011), estas sociedades simples limitadas também podem ser chamadas de sociedades uniprofissionais (sigla SUP), que são as sociedades compostas por profissionais autônomos que desempenham a mesma atividade intelectual de forma pessoal (no caso os profissionais seriam os médicos anestesistas).

Harada (2011) explica que as SUPs gozam do regime de tributação fixa do ISS conforme o art. 9º, §3º do Decreto-lei nº 406/68 mantido pela Lei Complementar nº 116/2003, o qual diz: “Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. §3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do §1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”

A sociedade simples limitada dos médicos anestesiologistas faz o mesmo papel que fazia a cooperativa, que é facilitar a assinatura de contratos entre os médicos e as empresas que procuram serviços anestesiológicos. O lucro desta sociedade é repartido entre os anestesistas de forma proporcional a quantidade de serviços que cada um prestou.

Comparando a forma que o ISS estava sendo tributado na COOPANEST – AM e a forma como está sendo tributado na SUP dos anestesiologistas do Amazonas, não há grandes diferenças: da sociedade simples limitada, assim como da COOPANEST, a prefeitura de Manaus está cobrando 5% do valor das notas ficas emitidas. A diferença é que na COOPANEST, o médico precisava pagar a anuidade do ISS mais o valor proporcional a quantidade de serviços que prestou dentro dos 5% cobrados do valor das notas fiscais emitidas pela cooperativa, enquanto que na sociedade simples limitada, apesar de ainda serem cobrados os 5% sobre o valor das notas ficais emitidas, o médico pode optar entre pagar ou a anuidade da inscrição do ISS.

O que aconteceu foi que a prefeitura estava tributando a COOPANEST – AM como se esta fosse uma sociedade simples limitada, e o total do valor pago de tributos pela cooperativa estava sendo mais alto que o valor que seria pago de tributos caso os médicos ao invés de fazerem parte de uma cooperativa, fizessem parte de uma sociedade simples limitada.

Diante do todo apresentado, o presente artigo visa ser fonte de análise para a comunidade de médicos anestesiologistas do estado do Amazonas que procuram entender de forma mais específica, a incidência do ISS na COOPANEST – AM e na Sociedade Simples Limitada dos médicos anestesiologistas do Amazonas, e entender também a situação da bis in idem do imposto sobre serviço que estava acontecendo quando os contratos eram firmados pela COOPANEST – AM.   

10    REFERÊNCIAS

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