Resumo: O presente artigo cuida das questões práticas de alta indagação logo no início do tramite das execuções fiscais. Desta feita é analisada não apenas os problemas que surgem quando da analise da legislação mas também o ponto de vista doutrinário e jurisprudencial.

Palavras-Chave: Direito Tributário. Processo Tributário. Cautelar Fiscal. Tutelas de Urgência Tributária.

Abstract: The following article deals with practical questions of high difficulty, in the beginning of the judicial fiscal procedures. Therefore it is crucial to analyze not only the law but also the problems trough the eyes of the doctrine and the jurisprudence .

Keywords: Procedural Tax Law. Tax Law. Procedural Law.

Sumário: Introdução. 1) A indispensabilidade da execução fiscal para a cobrança do crédito tributário no sistema brasileiro. 2)A Competência Judicial nas Execuções Fiscais. 3) Os sujeitos que ocupam o polo ativo e passivo nas execuções fiscais. 4)O grave problema da distribuição das ações de execução fiscal. A citação nos executivos fiscais. Conclusão.

Introdução

A execução fiscal se apresenta, muitas vezes, como a primeira real oportunidade de defesa para o contribuinte. A pragmática acumula casos e mais casos de processos que permanecem sem a manifestação ou defesa dos devedores executados. Isto ocorre por conta do conhecimento tardio da cobrança executiva, que ocorre apenas após a citação ou até mesmo apenas quando se tem um bem ou valores em conta penhorados.

Desta feita, é natural que grandes e interessantes discussões processuais tributárias surjam, logo na gênese deste delicado e especial procedimento da execução fiscal. Esta é a proposta do presente artigo, analisar questões jurídicas polêmicas que surgem nos executivos fiscais, entre a apresentação da petição inicial pelo ente público e a citação do devedor.

1) A indispensabilidade da execução fiscal para a cobrança do crédito tributário no sistema brasileiro

A sistemática da cobrança do crédito tributário brasileiro elegeu o processo executivo fiscal como o único meio constitucionalmente estabelecido para que se realize a exação fiscal. Sabemos que por diversas vezes, o poder público pode, com base no poder de polícia e na auto executoriedade dos atos administrativos, executar e efetivar as suas decisões de forma direta, sem a necessidade de socorrer-se do Judiciário.

É natural que assim seja, vez que, muitas vezes, não haveira tempo hábil para socorrer-se do Judiciário e ao mesmo tempo proteger o interesse público. Citamos como exemplos do exercício desta autoexecutoriedade administativa, a possibilidade de apreensão de um veículo que esteja estacionado de modo irregular em via pública, ou então, a possibilidade de interdição de um estabelecimento comercial do gênero de alimentos por irregularidades e desrespeito a normas da vigilância sanitária. Contudo, a sistemática da cobrança no direito tributário não se operacionaliza da mesma forma.

Como sabemos, mesmo sendo o crédito tributário constituído por um ato administrativo[1], não pode o poder público invadir a esfera patrimonial do contribuinte sem utilizar-se da via constitucionalmente prevista – a execução fiscal. A gravidade e a necessidade de respeito absoluto a esta sistemática adquirem contornos ainda mais sérios ao constatarmos que o título executivo extrajudicial que embasa a possibilidade de ajuizamento da execução (certidão da dívida ativa - CDA) é o único título executivo extrajudicial confeccionado de forma unilateral pelo credor, sem a participação do devedor.

A importância deste titulo executivo extrajudicial para a execução, por meio da CDA, pode ser visualizada logo por meio do que preceitua o artigo 6º da Lei 6.830/80, a Lei de Execuções Fiscais (LEF), exigindo sua presença na exordial:

Art. 6º - A petição inicial indicará apenas:

I - o Juiz a quem é dirigida;

II - o pedido; e

III - o requerimento para a citação.

 § 1º - A petição inicial será instruída com a Certidão da Dívida Ativa, que dela fará parte integrante, como se estivesse transcrita.

 § 2º - A petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único documento, preparado inclusive por processo eletrônico.

§ 3º - A produção de provas pela Fazenda Pública independe de requerimento na petição inicial.

§ 4º - O valor da causa será o da dívida constante da certidão, com os encargos legais.

Como podemos visualizar, a CDA deve instruir a petição inicial, sendo que aqui já cabe uma importante nota: cabe ao Poder Judiciário realizar um juízo de admissibilidade desta exordial, inclusive, quanto à regularidade do título que embasa a exação. Nesta linha de raciocínio, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IPTU. PRESCRIÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS ANTERIORMENTE AO AJUIZAMENTO DA AÇÃO FISCAL. DECRETAÇÃO DE OFÍCIO DA PRESCRIÇÃO. LEGALIDADE. INEXIGIBILIDADE DA CDA. POSSIBILIDADE DE INDEFERIMENTO DA INICIAL. 1. A prescrição pode ser decretada pelo juiz ex officio por ocasião
do recebimento da petição inicial do executivo fiscal, ou antes de expedido o mandado de citação, porquanto configurada causa de indeferimento liminar da exordial, nos termos do art. 295, IV, c/c art. 219, § 5º, do CPC, bem assim de condição específica para o exercício do direito da ação executiva fiscal, qual seja, a exigibilidade da obrigação tributária materializada na CDA. 16. Recurso especial desprovido. REsp 1004747 / RJ RECURSO ESPECIAL 2007/0265384-2. DJ 18.06.2008.

Vale destacar, que, inclusive para driblar este escudo judicial que já surge na gênese dos executivos fiscais, existem inúmeras tentativas e projetos de lei, por enquanto fracassados, diga-se de passagem, que procuram “acelerar” a cobrança do crédito tributário transferindo a etapa de cobrança diretamente para a administração tributária. Dentre alguns projetos de Lei que tramitam na Câmara dos Deputados, destaca-se o PL 5.080/2009 que repassa a competência para executar créditos fiscais inteiramente para a Procuradoria da Fazenda Nacional, ao arrepio de toda nossa sistemática constitucional[2].

Assentadas as devidas premissas e já fundamentada constitucionalmente a indispensabilidade e a importância da execução fiscal em nosso sistema, passemos a analisar algumas características e requisitos indispensáveis do procedimento e a análise da problemática referente à sua gênese.

2) A Competência Judicial nas Execuções Fiscais

Um tema que logo de início gera questionamentos é quanto à competência pra processamento das execuções judiciais. Como sabemos, a competência corresponde à fração de poder que é conferida a cada órgão jurisdicional, tendo a nuance de garantia processual do jurisdicionado conforme expressamente consta do art. 5º, incisos LIII e XXXVII da Constituição Federal[3].

Quanto à competência material, temos que os créditos da União e de suas autarquias e fundações serão ajuizados perante a Justiça Federal, ao passo que os créditos do Estado, Distrito Federal e Municípios serão ajuizados perante a Justiça Estadual. Vale destacar aqui uma nuance, o artigo 15, inciso I, da Lei nº 5.010/66, possibilita a delegação da competência para processamento das execuções fiscais dos entes federais, nos entes estaduais, caso o domicílio do devedor se encontre em comarca que não seja seda de vara federal. Vale destacar que o recurso de eventual sentença proferida pro vara estadual com competência de vara federal deverá ser analisado perante o Tribunal Regional Federal competente.

Devemos ainda recordar que existe mais uma exceção a esta regra – o regime do Simples Nacional, previsto na Lei Complementar nº 123 de 2006. Como sabemos, o Simples nacional abrange tributos de todos os entes federados: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. O artigo 41 da mencionada Lei, em seu §2[4], preceitua que competirá à PGFN a cobrança de tais créditos, perante a justiça federal competente. 

Também vale mencionar que, nas execuções fiscais vigora o principio da especialidade do juízo da execução, de forma que fica afastada a competência de outros juízos universais como os de falência, recuperação judicial, etc. Esta interpretação resulta da sistemática dos artigos 5º e 29 da Lei nº 6.830/80 (LEF), bem como do artigo 187 do CTN[5]. 

Em linhas gerais, o sistema pátrio estabelece que o cumprimento de sentença na execução civil é regulado pelo que preceitua o artigo 475 – P[6], do Código de Processo Civil, sem maiores discussões. Contudo, se a execução for de titulo executivo extrajudicial, as normas de competência são do tipo relativa, aplicando-se a mesma forma de procedimentos que a competência em geral. Em outros termos, para a execução de títulos executivos extrajudiciais, a sistemática geral estabelece que, primeiramente, deve-se verificar se há foro de eleição; se não houver vai prevalecer o do praça de pagamento; não havendo praça de pagamento prevalecerá a regra geral de competência do foro do domicilio do réu.

Uma vez que nas execuções fiscais temos títulos extrajudiciais embasando o processo judicial – a já comentada CDA, poderíamos pensar que a regra a ser aplicável nos executivos fiscais seria a mesma. Contudo, não é o que vivenciamos na prática de nossos Tribunais, tudo por conta do que preceitua o artigo 578 do Código de Processo Civil, in verbis:

Art. 578. A execução fiscal (art. 585, Vl) será proposta no foro do domicílio do réu; se não o tiver, no de sua residência ou no do lugar onde for encontrado.

Parágrafo único. Na execução fiscal, a Fazenda Pública poderá escolher o foro de qualquer um dos devedores, quando houver mais de um, ou o foro de qualquer dos domicílios do réu; a ação poderá ainda ser proposta no foro do lugar em que se praticou o ato ou ocorreu o fato que deu origem à dívida, embora nele não mais resida o réu, ou, ainda, no foro da situação dos bens, quando a dívida deles se originar.

Tal norma do CPC leva a alguns debates na doutrina. A primeira posição[7] a ser destacada é de que o art. 109, § 1º, da Constituição impõe que as demandas ajuizadas pela União sejam propostas no foro do domicílio do réu (“As causas em que a União for autora serão aforadas na seção judiciária onde tiver domicílio a outra parte”). Como é uma regra destinada a assegurar o acesso à justiça, também deve ser observada pelos demais entes da Federação. Por isso, para essa corrente, o foro do domicílio do executado, previsto no caput do artigo em comento, prefere sobre seu parágrafo único, de forma que as hipóteses previstas seriam subsidiárias.

Já a segunda posição é aquela externada pelo Superior Tribunal de Justiça, que no julgamento de recursos repetitivos REsp 1120276/PA, 1ª Seção, Rel. Ministro Luiz Fux, entendeu que a Fazenda Pública tem a faculdade de optar por propor a execução fiscal (art. 578, caput e p. U., CPC):  i)no foro de qualquer dos domicílios do réu ou, se não o tiver, no de sua residência ou no do lugar onde for encontrado;  ii)havendo mais de um devedor, no foro de qualquer deles;  iii) no foro do lugar em que se praticou o ato ou ocorreu o fato que deu origem à dívida, ainda que nele não mais resida o réu; iv)no foro da situação dos bens, quando a dívida deles se originar.

Sendo assim, chegamos à conclusão de que, em tese, o réu não tem o direito de ser demandado no seu domicílio, de forma que existe a possibilidade de se aplicarem as outras hipóteses do art. 578, parágrafo único transcrito acima.

Para os causídicos que militam na seara tributária, a dificuldade relacionada à competência tributária é corrente, vez que gera profundas relações com a temática da conexão entre as ações tributárias. Sabemos que a conexão entre duas ações ocorre quando têm, em comum, o objeto ou a causa de pedir (art. 103 do CPC). Se também o pedido fosse idêntico, ter-se-ia litispendência e não apenas conexão. Desta feita, a conexão autoriza a modificação da competência territorial de uma das ações para que, reunidas em um único Juízo, sejam processadas e julgadas sem contradição.

Nesta linha de pensamento é que o artigo 28 da Lei nº 6.830/80 (LEF), permite que sejam reunidas (apensadas) execuções fiscais existentes em face de um mesmo devedor, em privilegio da unidade da garantia da execução, de forma que os feitos passam a tramitar conjuntamente. A competência será do juízo da execução fiscal mais antiga – paragrafo único do mesmo artigo 28. Com o apensamento, os atos serão unificados diante do processo mais antigo, de forma que um leilão judicial aproveitará a todas as execuções apensadas.

Vale destacar que com relação às outras ações tributárias, temos que conexão entre a ação anulatória e os embargos à execução sempre foi encarada como recorrente, vez que se está combatendo o mesmo crédito tributário - na anulatória se combate o crédito que deu ou que dará origem à certidão de dívida ativa que embasará a execução fiscal e que será combatida por meio dos embargos à execução fiscal.

Por este motivo, o Superior Tribunal de Justiça, no Resp 787.408, reconheceu a necessidade de reunião da ação anulatória com a execução fiscal, quando o crédito que se pretende desconstituir na ação anulatória é justamente aquele objeto da execução fiscal. É que a concessão de antecipação de tutela na anulatória tem efeito suspensivo da execução e a sua procedência prejudica a execução, extinguindo-a em face da inexistência do crédito exequendo. Assim, “reunem-se a ação anulatória com a execução fiscal em nome da segurança jurídica, da economia processual e em razão do objeto mediato das ações ser o mesmo (a dívida em cobrança e sua exigibilidade)”[8].

Contudo, poderíamos nos perguntar qual o juízo competente diante da conexão entre ações tributárias? O Juízo competente, diante da conexão entre execução fiscal ou seus embargos, ou ainda com outras ações, é o Juízo da Execução, ou seja, o do domicílio do réu, com as ponderações feitas acima por conta do parágrafo único do artigo do 578 CPC,. 

Ademais, correndo a ação de conhecimento em Vara Federal comum ou especializada (Tributária), a reunião com os embargos opostos à execução fiscal ajuizada se dará na Vara Federal de Execuções Fiscais. Na prática Isto dependerá do momento que a ação anulatória for ajuizada e também da esfera de competência – federal ou estadual. Na esfera federal dependerá também da região. Como exemplo, temos que o Tribunal Regional Federal da 3ª Região estabelece como competência especializada a da execução fiscal.

Desta feita, a conduta a ser adotada no caso concreto dependerá de cada Magistrado Federal que tome conhecimento do caso, variando de acordo com o momento de ajuizamento. Exemplificando, com base na competência absoluta do juízo das execuções para o processamento da execução fiscal, se for ajuizada uma anulatória enquanto já estiver correndo a execução fiscal já tivemos a oportunidade de vivenciar alguns juízos que desconsideram a ação anulatória, mesmo que tenha havido deposito na esfera cível, de forma que não restará suspensa a execução por conta do depósito efetuado na anulatória – tudo por conta de ser o juízo das execuções fiscais um juízo absoluto e especializado.

 Em outras oportunidades já verificamos juízos que, diante da conexão entre ações com débitos diversos, suspendem os feitos ou então passam a executar apenas o débito não discutido em ação anulatória, julgando o processo sem se pronunciar sobre o outro débito porque entendem que já vinha sendo discutido em ação própria. Em suma, ainda não temos uma resposta uniforme para a conexão entre ações tributárias, o que acaba por impactar a questão da competência das execuções fiscais, sendo problema recorrente na gênese do procedimento.

3) Os sujeitos que ocupam o polo ativo e o polo passivo nas execuções fiscais

Como sabemos, o processo sempre se inicia pela vontade das partes, aplicação corolária do princípio do impulso oficial, que estabelece que cabe às partes iniciar a lide perante o Poder Judiciário. De fato, seria, no mínimo estranho, imaginarmos um magistrado iniciando um processo de cobrança diretamente contra um devedor, e posteriormente julgando este mesmo processo. Estaria, em nossa opinião, vulnerado um pressuposto processual de validade do processo judicial – a imparcialidade do julgador oficial.

Por este motivo, sempre devemos estar atentos ao estudo daqueles que podem ocupar o polo ativo de uma execução fiscal. Não só pelo impulso oficial citado acima, mas também pela contundência com que se desenvolve a cobrança da dívida ativa, que possui, em nosso entender, “regalias” que não se aplicam na execução[9].

A primeira categoria é daqueles legitimados ativos que denominamos de naturais, por serem responsáveis pela grande massificação dos executivos fiscais. São os entes políticos da administração direta, representados por suas procuradorias fazendárias, União[10], Estados, Distrito Federal e Munícipios. Regra geral, também ocupam o polo ativo, as pessoas jurídicas da administração indireta daqueles entes, tais como as autarquias e fundações públicas. Desta feita, concluímos que a sistemática da execução fiscal não pode ser utilizada pelas empresas públicas e sociedades de economia mista, que são obrigadas a utilizar o processo de execução comum do Código de Processo Civil, de maneira semelhante as demais pessoas jurídicas de direito privado.

Contudo, eis mais uma questão que não pode ser visualizada de forma hermética. A duvida surge por conta de constatarmos que, na verdade, é a especificidade do regime de direito eleito pelo ente publico é que vai definir a possibilidade ou não da utilização da execução fiscal na cobrança de seus créditos. Citamos como exemplos, os cases relacionados à autarquia Banco Regional do Desenvolvimento do Extremo Sul – BRDE, em que o STJ afirmou que a despeito de o ente ser uma autarquia, não poderia utilizar do regime – RESP 35.415/RS, bem como o RE nº 225.011/MG, onde o STF estendeu aos Correios, a despeito de ser uma empresa pública, a possibilidade de utilização da execução fiscal na cobrança de seus créditos.

Quanto ao polo passivo, a questão atinge a mais alta complexidade, de forma que o estudo minucioso daqueles que ocupam o polo passivo da execução fiscal deverá ser reservado para momento próprio. Contudo, apenas a titulo de demonstração, teceremos alguns comentários.

Basicamente, a legitimidade passiva se resume nos devedores e responsáveis. A LEF (Lei 6.830/80) estabelece em seu artigo 4º[11] as possibilidades em que a execução fiscal poderá ser promovida. Neste assunto destaca-se a importância de aquele que ocupa o polo passivo na execução fiscal, também constar da Certidão da Dívida Ativa. A este respeito, as palavras contundentes de Humberto Theodoro Junior[12]:

Não sendo a execução forma de apurar a responsabilidade, mas apenas de realizar créditos líquidos, certos e exigíveis, toda execução tem por base, e por limite o título executivo (CPC, art. 583). Para definir-se a legitimação passiva do executado, portanto, não basta pesquisar quem, em tese, pode responder pela dívida. É indispensável identificar quem, concretamente, se acha vinculado ao título,já que nulla executio sine titulo.

Entendemos que os maiores desvios dos princípios constitucionais se concentram exatamente nesta fase de cobrança do crédito tributário. Por uma questão de facilitação da cobrança e do entendimento de que o credito tributário deve ser salvo a qualquer custo, vivenciamos que a prática permite a inclusão tardia de determinadas pessoas na CDA, mesmo que durante o processo de execução, por meio do problemático redirecionamento do feito.

A questão que surge é verificar em que condições e limites temporais e circunstanciais isto pode se dar, sem que estejam sendo vulnerados determinados princípios constitucionais. Entendemos que carecem de uma resposta segura perguntas como: qual o momento ou as condutas que possibilitam a aferição segura desta responsabilização? Qual o procedimento a ser observado? Quais os princípios que regem tal procedimento? Quais implicações processuais, sobretudo no campo das execuções fiscais, regem a matéria? Quais os prazos de decadência e prescrição para a configuração de tal responsabilização?

Não obstante o artigo 8º da Lei 6.830/80 possibilitar a emenda e substituição da CDA antes da decisão de primeira instância, entendemos que não supre, por si só os questionamentos e lacunas do sistema, de modo que podemos concluir que as perguntas enumeradas linhas atrás  ainda carecem de respostas seguras e conclusivas, levando a problemas que também podem ser verificados não só ao longo dos executivos fiscais, mas também em sua gênese.

4) O grave problema da distribuição das ações de execução fiscal. A citação nos executivos fiscais

Finalmente, eis mais um grave problema que assombra os executivos fiscais em seu nascimento. Sabemos que a praxe aponta a conduta dos entes públicos em ajuizar as execuções fiscais no último momento possível de seu ajuizamento, atolando o Judiciário e desprestigiando toda uma sistemática constitucional e processual já estabelecida.

Atento ao tema, em entrevista ao site Consultor Jurídico, o Magistrado Federal Paulo Cesar Conrado, não obstante sinalizar uma mudança de perfil por parte da PGFN, afirma que a distribuição das Execuções Fiscais em lotes ainda continua a acontecer[13]:

O juiz passa quatro meses sem distribuição nenhuma e, de repente, vêm 20 mil processos de uma vez, o que desarticula todo o planejamento. Mas existe um esforço que vem sendo feito pela Procuradoria da Fazenda Nacional. A origem desse problema é a Receita Federal, que inclui os débitos não pagos pelo contribuinte na dívida ativa. [...]

Entendemos que esta conduta do Fisco fere o principio Constitucional da Eficiência. Este princípio deve ser aplicado à atuação do Estado, não só sob o ângulo da atuação eficiente do Poder Judiciário, mas também, principalmente, nos processos em que o Estado atua como parte. Desta feita, não é eficiente um órgão que deixa o ajuizamento das execuções fiscais para o último minuto. Acaba por ferir, também, o principio da duração razoável do processo, vez que o contribuinte acaba sofrendo demandas executivas no fechar das cortinas.

Tal conduta também gera profundos reflexos na maneira como a citação se dá nos processos executivos fiscais. Sabemos que os artigos 7º e 8º[14] da Lei 6.830/80  trazem regras gerais sobre a citação na execução fiscal. A peculiaridade fica por conta de que a regra geral é a citação por correio, sendo possível, diante de sua falência e subsidiariamente a citação por edital. Vale destacar que não há previsão legal para a citação por hora certa no procedimento desta lei especial. 

Retornando à discussão a respeito do ajuizamento tardio das execuções fiscais, mesmo que se alegue que esta conduta é direito do Fisco poderíamos  cogitar da aplicação da teoria do abuso de direito, que por si só considera o ato abusivo como ilícito, de acordo com o artigo 187[15] do Código Civil.

Também temos que esta conduta acaba por ferir mandamentos do Código de Processo Civil, especialmente o artigo 219 e seus §s . Explicamos: A conduta de protocolar as execuções fiscais quase no momento da ocorrência da prescrição se dá com sucedâneo no §1º do artigo em comento, que preceitua: “A interrupção da prescrição retroagirá à data da propositura da ação”.

Desta feita, uma vez protocolada a execução fiscal, o Fisco repassa integralmente a responsabilidade pela citação ao Poder Judiciário, sem se atentar ao que preceitua o § 2º do mesmo artigo: “Incumbe à parte promover a citação do réu nos 10 (dez) dias subsequente ao despacho que a ordenar [...]”, de forma que concluímos que a responsabilidade pela citação é da parte autora e não do Poder Judiciário. Na prática, quando o Fisco descarrega todas as suas ações, de uma só vez no Poder Judiciário, repassa seu ônus, o que não deveria acontecer.

Na prática, isto significa que, se o juiz despachar o feito proposto após quatro anos, 11 meses e 30 dias da constituição do credito tributário, a prescrição não ocorrerá. Atento a esta problemática, Renato Lopes Becho[16] entende que tal conduta acaba por gerar efeitos indesejáveis que violam a Constituição Federal e acabam, inclusive, por gerar um aumento no número de feitos executivos.

Como podemos visualizar, a questão do ajuizamento tardio das execuções aliado às questões que refletem na citação, também é capaz de gerar inúmeros problemas de ordem prática e teórica quando do exame da gênese das execuções fiscais.

Conclusão

O presente artigo buscou efetuar uma análise da problemática recorrente nos executivos fiscais logo em sua gênese. Mostramos que as questões de competência e conexão entre as ações tributárias, bem como a composição dos polos ativo e passivo estão longe de oferecer uma solução pacífica e segura para aqueles que militam na área.

Também procuramos esmiuçar ainda mais o tema, fazendo uma incursão a respeito das consequências nefastas do ajuizamento tardio das execuções fiscais, aliado notas a respeito da citação no processo de execução fiscal. Concluímos que a execução fiscal revela, hodiernamente, um dos campo mais complexos e interessantes da sistemática de cobrança tributária, propiciando inúmeros debates e sendo importante ferramenta de estudo em busca das soluções a médio e longo prazo.

Referências

BECHO, Renato Lopes. Efeitos do ajuizamento tardio das Execuções Fiscais. Revista Dialética de Direito Tributário nº 170.

CONRADO, Paulo César. Entrevista concedida ao site Conjur: Acesso em: http://www.conjur.com.br/2013-set-29/entrevista-paulo-cesar-conrado-diretor-foro-justica-federal-sp.

MARINONI, Luiz Guilherme. MITIDIERO, Daniel. Código de Processo Civil. São Paulo: RT. 2011, pág 615.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. Porto ALegre: Livraria do Advogado. 2012: item 161.

THEODORO JUNIOR, Humberto. Lei de execução fiscal. São Paulo: Saraiva: 1995. P, 22.

VELLOSO, Andrei Pitten. Reforma da execução fiscal: a legitimidade constitucional das propostas de penhora administrativa e de execução da dívida ativa pelo Fisco.  Curso modular de direito processual civil. Florianópolis: Conceito, 2011, p. 635.