Resumo: O presente estudo propõe-se a analisar a relação da progressividade fiscal no imposto predial e territorial urbano (IPTU) com o princípio da constitucional da capacidade contributiva como instrumento de concretização de justiça tributária. Por se tratar de um imposto de natureza real, ao qual não se ajustaria o princípio da capacidade contributiva, não seria admissível a progressividade fiscal em função do valor venal do imóvel no IPTU. Excepcionalmente, seria possível a progressividade apenas com caráter extrafiscal, destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade. Contudo, a progressividade fiscal no IPTU passou a ser expressamente prevista na CF/88 após a edição da Emenda Constitucional n. 29 de 2000 (EC n. 29/00), que atribuiu nova redação ao § 1º do art. 156 da CF/88 passou a ter nova redação, situação que ensejou intensos debates acerca da constitucionalidade da emenda.

Palavras chave: IPTU - Capacidade contributiva – Progressividade fiscal – Justiça tributária – EC n. 29/00.  

Abstract: This study aims to examine the relationship of progressive taxation on property tax and urban land (property tax) with the constitutional principle of the ability to pay as realization of tax justice instrument. Because it is a real tax nature, which does not fit the principle of ability to pay, progressive taxation according to the market value of the property in the property tax would not be admissible. Exceptionally, the progressivity would be possible only with extrafiscal character, to ensure the fulfillment of the social function of property. However, progressive taxation on property tax began to be expressly provided for in the CF / 88 after the enactment of Constitutional Amendment. 29, 2000 (EC No. 29/00), which gave new wording to § 1 of Art. 156 of CF / 88 now has new wording, a situation giving rise to intense debate on the constitutionality of the amendment. 

Keywords: Property Tax - Ability to pay - Tax Progressivity - Tax Justice - EC . 29 / 00.

Sumário: Introdução.1 Progressividade. 1.1 Contextualização. 1.2 Conceito. 1.3 Progressividade x seletividade. 1.4 Progressividade fiscal x extrafiscal. 1.5 Previsão constitucional. 2 Estudo do IPTU. 2.1 Competência e previsão legal. 2.2 Sujeito passivo. 2.3 Fato gerador. 2.4 Base de cálculo. 2.5 Imposto real x Imposto pessoal. 2.6 Classificação do IPTU: STF.  3 Progressividade fiscal no IPTU. 3.1 Possibilidade de aplicação da capacidade contributiva no IPTU. 3.2 Posição atual do STF: súmula n. 668 e RE 423.768 / SP. Considerações finais. Referências.

Introdução

O princípio da capacidade contributiva decorre da isonomia tributária, consagrados, respectivamente, pelos § 1º do art. 145 e inciso II do art. 150 da CF/88. A progressividade fiscal, por sua vez, é um dos seus principais instrumentos de materialização.

Tradicionalmente, grande parte da doutrina conceitua o IPTU como um imposto de natureza real, já que a hipótese de incidência considera as características do bem sobre o qual recai o tributo, abstraindo-se condições particulares do sujeito passivo. Neste sentido, a capacidade contributiva e a progressividade fiscal somente se aplicariam aos impostos pessoais.

No caso específico do IPTU, a redação originária da CF/88 previa apenas a possibilidade de aplicação da progressividade extrafiscal. Com a redação dada pela EC n. 29/00 ao § 1º do art. 156 da CF/88, foi introduzida no ordenamento jurídico, expressamente, a progressividade fiscal do IPTU.

O presente artigo pretende abordar a relação do fenômeno da progressividade fiscal no IPTU com o princípio da constitucional da capacidade contributiva, como instrumento de concretização de justiça tributária. 

A pesquisa pertence à vertente dogmático-jurídica, por basear-se na interpretação e aplicação de normas de Direito Positivo. Segue o tipo metodológico jurídico-interpretativo, pois analisa o posicionamento jurisprudencial adotado pelo STF. O método utilizado é a análise do conteúdo do Direito Positivo, obras doutrinárias e decisões jurisprudenciais.

O Capítulo 2 trata do tema da progressividade, apresentando uma contextualização com os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, conceitos importantes e a previsão constitucional.

O Capítulo 3 traz um breve estudo sobre o IPTU e a classificação dada pelo STF ao referido tributo.

O Capítulo 4, por sua vez, aborda a possibilidade de aplicação da capacidade contributiva ao IPTU por meio da progressividade fiscal. Ainda, menciona o entendimento atual do STF, por meio da Súmula n. 668 e do RE 423.768/ SP.  

O capítulo 5, por fim, traz as considerações finais do trabalho, apresentando as conclusões obtidas.

1 Progressividade

1.1 Contextualização

O princípio da igualdade (ou isonomia), em sentido amplo, consta do rol de direitos e garantias fundamentais do art. 5º da Constituição Federal (CF/88) e pode ser dividido em duas dimensões: a igualdade perante a lei, na qual “verificar-se-á tão somente se a lei está sendo cumprida, no plano formal, de maneira uniforme para todos os cidadãos a que se dirige” (SABBAG, 2013, p. 136); e a igualdade na lei, ou material, na qual se aplica a regra de tratamento igual aos iguais, enquanto aqueles que se encontram em posições desiguais devem ser tratados diferentemente, na medida de suas desigualdades.

No âmbito do Direito Tributário, a isonomia consta do art. 150, II da CF/88: “Art. 150, II. É vedado [...] instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. (BRASIL, 2014)”

O dispositivo veda o tratamento desigual a contribuintes que se encontrem na mesma situação e estabelece uma proteção, aos cidadãos, contra o arbítrio estatal.

Para a realização do princípio da isonomia tributária, o legislador deve considerar situações concretas, de modo a “evitar que incida a mesma carga tributária sobre aqueles economicamente diferenciados” (SABBAG, 2013, p. 140). Caso contrário, como acrescenta Sabbag, haverá o sacrifício das camadas pobres e médias, “que passam a contribuir para além do que podem, enquanto os ocupantes das classes abastadas são chamados a suportar carga tributária aquém do que devem.” (SABBAG, 2013, p. 140).  Em síntese, a justiça tributária se concretiza com a realização da igualdade material.

Como corolário da isonomia tributária, surge o princípio da capacidade contributiva, expresso no § 1º do art. 145 da CF/88, que estabelece a necessidade de graduação dos impostos com observância da capacidade econômica do sujeito passivo: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” (BRASIL, 2014)

A capacidade contributiva aproxima-se da igualdade material, já que busca uma tributação justa. Nesta esteira de entendimento, o STF, no julgamento do RE 423.768, destacou o cunho social do § 1º do art. 145 da CF/88, “tendo como objetivo único, sem limitação do alcance do que nele está contido, o estabelecimento de uma gradação que promova justiça tributária, onerando os que têm maior capacidade para pagamento do imposto.” (BRASIL, 2014)

Pelo viés horizontal, contribuintes com igual capacidade de pagar (ability to pay) devem contribuir com a mesma quantidade pecuniária. Pelo vertical, aqueles que possuam capacidade de pagar desigual devem ser tributados em montantes distintos: “indivíduos com rendas maiores deverão contribuir, proporcional e equitativamente, com mais recursos do que aqueles que possuem menores rendimentos” (SABBAG, 2013, p. 155). Um dos principais instrumentos de materialização da capacidade contributiva é a progressividade.

1.2 Conceito

A progressividade insere-se no contexto da justiça distributiva. É um meio de exteriorização da capacidade contributiva que permite que as alíquotas sejam graduadas segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Eduardo Sabbag conceitua a progressividade como “a técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do gravame.” (SABBAG, 2013, p. 1011). 

Para Hugo de Brito Machado, “é progressivo o imposto cuja alíquota é maior na medida em que aumenta a base tributável.” Prossegue afirmando: “Como a base imponível é sempre uma expressão da riqueza de cada um, a progressividade faz com que o imposto onere mais quem tem riqueza maior” (MACHADO, 1998, apud PAULSEN, 2005).

1.3 Progressividade x seletividade

Não é possível confundir a progressividade com a seletividade, outro instrumento de justiça tributária.

A seletividade é técnica de incidência de alíquotas que variam de acordo com o grau de importância do bem. Para a aplicação desta, utiliza-se o critério da essencialidade: quanto mais essencial o bem, menor a alíquota a ser aplicada. Lado outro, bens supérfluos devem ser tributados de forma mais gravosa que os bens de maior importância, aplicando-se alíquotas mais elevadas aos primeiros.    

Já na progressividade, como visto, há previsão de alíquotas variadas para fins de tributação, e é certo que há aplicação de alíquota maior à medida que se majora a base de cálculo.

1.4 Progressividade fiscal e extrafiscal

Pela modalidade de progressividade fiscal, destaca-se o objetivo estrito de arrecadação de recursos financeiros para o Estado por meio da cobrança dos tributos. Onera-se de maneira mais gravosa o contribuinte que possui maior riqueza. Portanto, na progressividade fiscal, a arrecadação é exigida com base na capacidade econômica do sujeito passivo.  

A segunda modalidade, progressividade extrafiscal, tem como fim a regulação de condutas do contribuinte, ora estimulando, ora desestimulando comportamentos que contrariem os valores constitucionais e políticas públicas adotadas pelo Estado.

1.5 Previsão constitucional

A CF/88 estabelece expressamente a progressividade para o Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) e o Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR). Para o IPTU, a progressividade foi prevista em dois dispositivos constitucionais distintos, revelando duas modalidades.

A primeira consta do art. 182, § 4º, inciso II da CF/88, possui caráter excepcional com o fim de assegurar o princípio da função social da propriedade:

“Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes.

[...]

§ 4º. É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos ternos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova o seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

[...]

II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; [...] (BRASIL, 2014)” (grifo nosso)

Trata-se da progressividade extrafiscal do IPTU. Objetiva desestimular a manutenção de propriedades urbanas não aproveitadas adequadamente. O Estado intervém na esfera particular, sancionando com tributação mais gravosa aqueles que desrespeitam o princípio da função social da propriedade.

O parâmetro para se aplicar o IPTU progressivo no tempo não é o valor do imóvel, e sim o passar do tempo sem o adequado aproveitamento do solo urbano. Quanto maior o tempo no qual é mantida a situação agressiva à finalidade social da propriedade, maior será a alíquota aplicável no lançamento do imposto (ALEXANDRE, 2011, p. 641).

A segunda modalidade (objeto do artigo, a ser estudado com profundidade no capítulo 4), consta do art. 156, § 1º da CF/88:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I – a propriedade predial e territorial urbana;

[...]

§ 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo [...] o imposto previsto no inciso I poderá:

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel;

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel [...] (BRASIL, 2014)”

O dispositivo consagra a progressividade com função fiscal, regra no IPTU. Esta possibilidade não estava prevista pela redação original da Constituição Federal, que albergava expressamente apenas o IPTU progressivo com viés extrafiscal. A modalidade de progressividade fiscal foi incluída pela EC n. 29/2000, que deu ao § 1º do art. 156 a redação transcrita na citação acima.

2 Estudo do IPTU

2.1 Competência e previsão legal

O IPTU inclui-se na competência tributária municipal (inciso I do art. 156 da CF/88) (BRASIL, 2014). A instituição dar-se-á mediante lei ordinária. Também é previsto no art. 32 do Código Tributário Nacional (CTN): “O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.” (BRASIL, 2014)

2.2 Sujeito passivo

O contribuinte do IPTU, definido no art. 34 do CTN, é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título.

Segundo o Código Civil de 2002 (CC/02), proprietário é aquele que detém os atributos de usar, gozar, dispor e de reaver o bem. O titular do domínio útil recebe do proprietário os direitos de usar e gozar do bem. O possuidor, por sua vez, é aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade.

No Recurso Especial (REsp) 325.489, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) consolidou que somente é contribuinte do IPTU o possuidor por direito real que exerce a posse com ânimo definitivo, excluindo da sujeição passiva do locatário ou o comodatário (BRASIL, 2014).  Lado outro, a Súmula 399 do STJ dispõe que “cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU” (BRASIL, 2014). Neste contexto, o art. 34 do CTN teria trazido alternativas ao Município, que pode eleger um ou outro dentre os sujeitos nele previstos como contribuintes do imposto. Além disso, o STJ entende constitucional a tributação do enfiteuta – REsp 267.099/BA (BRASIL, 2014).

2.3 Fato gerador

O fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, localizado na zona urbana do Município (art. 32, CTN) (BRASIL, 2014), cujo momento de apuração ocorre em1º de janeiro de cada ano, mediante ficção jurídica.

O art. 43 do CC/02 dispõe que são imóveis por natureza “o solo, com sua superfície, os seus acessórios naturais e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo” e, por acessão física, “tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano”. (BRASIL, 2014)

A zona urbana do Município é definida em lei municipal. O § 1º do art. 32 do CTN exige, como requisito mínimo, a existência de pelo menos dois dos seguintes melhoramentos, construídos ou mantidos pelo Poder Público: a) meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; b) abastecimento de água; c) sistema de esgotos sanitários; d) rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; e) escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros do imóvel considerado. O § 2º permite que incida o imposto em as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana, exigindo-se previsão na lei municipal e que estas áreas constem de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, com destinação à habitação ou ao comércio.

Há reiteradas decisões do STJ que aplicam o critério da destinação econômica do imóvel em substituição ao puramente topográfico, já que, especialmente nas áreas de expansão urbana, a determinação do fato gerador pela localização do imóvel pode trazer dúvidas se é o caso de incidência do IPTU ou do ITR. Neste sentido, confira-se o REsp 1.112.646/SP (BRASIL 2014).

2.4 Base de cálculo

Segundo o art. 33 do CTN e seu parágrafo único, a base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, não se considerando o valor dos bens móveis nele mantidos, permanente ou temporariamente, com o fim de utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade. Sobre a base de cálculo e sua previsão legal, destaca Ricardo Alexandre: “Não poderia ser de outra forma, pois o IPTU incide apenas sobre os imóveis por natureza ou acessão física, e os bens relacionados no dispositivo se enquadravam, com absoluta previsão, na antiga definição constante do Código Civil de 1916, hoje revogado, de bens imóveis por acessão intelectual, estando, por isso, fora do campo de incidência do imposto.” (ALEXANDRE, 2011, p. 644)

2.5 Imposto real x imposto pessoal

O § 1º do art. 145 da CF/88 dispõe que, sempre que possível, os impostos devem ter caráter pessoal (BRASIL, 2014). Neste contexto, a doutrina e jurisprudência apontam uma distinção entre impostos pessoais e reais.

Esclarece o Prof. Eduardo Sabbag que os impostos pessoais levam em conta qualidades pessoais e juridicamente qualificadas do contribuinte. Por tal razão, possuem um caráter eminentemente subjetivo (SABBAG, 2013, p. 417) e observam o princípio da capacidade contributiva, onerando de forma mais gravosa aqueles que têm maior ability to pay. Cite-se, como exemplo, o imposto sobre a renda (IR), que possui como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos pelo contribuinte.

Por sua vez, os impostos de natureza real levam em consideração o próprio bem ou coisa.  Neste caso, o imposto incide sobre um objeto material. São abstraídas condições particulares do sujeito passivo e a hipótese de incidência considera as características do bem sobre o qual recai o tributo. Para Eduardo Sabbag, todos os impostos, à exceção do IR, possuem natureza real (SABBAG, 2013, p. 417).

A divisão de classificação entre impostos pessoais e reais não é eminentemente jurídica e causa polêmica. Sobre o assunto, o tributarista Leandro Paulsen destaca: “Não nos parece que haja muita clareza na doutrina e na jurisprudência acerca dos critérios para a distinção entre impostos reais e pessoais. O art. 145, § 1º, da CF dá um indicativo ao facultar à administração a identificação do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte como meio de dar caráter pessoal aos impostos e graduá-los segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Assim, leva-nos ao entendimento de que pessoal é o imposto que considera as circunstâncias específicas relativas a cada contribuinte para o dimensionamento do montante a pagar.” (PAULSEN, 2009)

2.6 Classificação do IPTU: STF

O IPTU é classificado pelo STF como um imposto de natureza real, já que a hipótese de incidência não considera características relativas ao contribuinte, e sim à matéria tributada.  O mesmo ocorreria com a base de cálculo, que observa apenas o valor venal do imóvel. Ainda, o STF destaca a previsão do art. 130 do CTN, a qual estabelece que os créditos tributários decorrentes de impostos que tenham como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel se subrogam na pessoa dos adquirentes do imóvel, circunstância que demonstraria que o IPTU não considera a capacidade contributiva do sujeito passivo.

Este entendimento se consolidou no julgamento do RE 153.771/MG. Confira-se trecho do voto do Ministro Moreira Alves:

“Ora, no sistema tributário nacional, é o IPTU inequivocadamente um imposto real, porquanto tem ele como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel gerador da propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado no zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou do possuidor, tanto assim que o Código Tributário Nacional ao definir seu fato gerador e sua base de cálculo não leva em conta as condições da pessoa do sujeito passivo E mais: no art. 130 estabelece que os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis .... subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação[...] o devedor não é necessariamente o proprietário, titular do domínio útil ou possuidor ao tempo em que ocorreu o fato gerador e nasceu a obrigação tributária, mas pode ser o que estiver numa dessas posições quando da exigibilidade do crédito tributário, circunstância esta que mostra, claramente, que nestes impostos não se leva em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo, até porque, no momento da ocorrência do fato gerador anterior à transmissão, o futuro adquirente não era titular de direito real ou tinha a posse para daí se inferir, por presunção, que ele tivesse capacidade contributiva, que obviamente tem que ser aferida quando do fato gerador, e não posteriormente a ele.” (BRASIL, 2014)

3 Progressividade fiscal no IPTU e justiça tributária

3.1 Possibilidade de aplicação da capacidade contributiva no IPTU

Segundo Eduardo Sabbag, a alíquota “é uma grandeza dimensional do fato gerador. Revela-se por meio do índice de percentagem, que permitirá a aferição do quantum tributário a pagar.” (SABBAG, 2013, p. 1009).

A redação original da CF/88 previu apenas a progressividade das alíquotas de caráter extrafiscal no IPTU, com o objetivo de concretizar a função social da propriedade.  Sobre o tema, destaca Eduardo Sabbag que “sempre se admitiu a progressividade no tempo, para fins extrafiscais, como instrumento de pressão ao proprietário de bem imóvel que, devendo dar a ele o adequado aproveitamento, mantinha-se recalcitrante ao necessário cumprimento da função social da propriedade.” (SABBAG, 2013, p. 1011)

Entretanto, não obstante houvesse a expressa autorização constitucional apenas para a aplicação da técnica da progressividade no tempo, com finalidade extrafiscal, vários Municípios adotavam também as alíquotas progressivas com função fiscal para cobrança do IPTU. Como salienta Ricardo Alexandre, utilizavam o argumento de que “seria presumível que os imóveis mais valiosos pertencessem a pessoas com maior capacidade contributiva, de forma que a progressividade da alíquota seria uma maneira de tornar a incidência tributária mais isonômica” (ALEXANDRE, 2011, p. 639). 

Neste contexto, o STF firmou jurisprudência tendente a associar a capacidade contributiva e, por conseguinte, a progressividade fiscal, àqueles impostos classificados como pessoais, afastando a sua observância dos impostos ditos reais. Assim, tendo em vista a jurisprudência que consolidou a natureza real do IPTU, o Supremo entendia pela incompatibilidade da progressividade fiscal com base na capacidade contributiva do sujeito passivo.

Ocorre que, por meio da EC n. 29/00 (subitem 2.5), foi inserida no ordenamento jurídico a possibilidade da cobrança do IPTU em alíquotas progressivas em virtude do valor venal do imóvel. Tal situação ensejou intensos debates sobre a constitucionalidade da emenda.

A primeira corrente, atacando a inovação trazida ao texto constitucional, argumentava, em síntese: a) que a EC n. 29 teria extrapolado os limites materiais de reforma constitucional contidos no § 4º do art. 60 da CF/88, que trata das cláusulas pétreas, ferindo o princípio da capacidade contributiva; b) equívoco na emenda ao estabelecer grandezas de variação do IPTU atinentes às características pessoas do contribuinte; c) a natureza real do IPTU, que seria incompatível com a progressividade fiscal; d) a impossibilidade de se estender o princípio da capacidade contributiva a um imposto real; e) violação à igualdade tributária, já que o valor venal do imóvel seria insuficiente para presumir-se a capacidade contributiva do proprietário; f) a progressividade fiscal se revestia de caráter confiscatório, vedado pelo art. 150, IV, da CF/88.

Já a segunda corrente, entendendo pela constitucionalidade da EC n. 29, defende, em resumo: a) que a redação dada pela EC n. 29 ao art. 156 da Constituição não ultrapassaria os limites materiais de reforma nem abolia direitos ou garantias individuais; b) que não se incluiria dentre as cláusulas pétreas a vedação à instituição de imposto progressivo de índole real; c) observância ao princípio da isonomia tributária com a instituição de alíquotas diferenciadas em razão do valor, da localização e do uso do imóvel, pois se tributava desigualmente quem se achava em situação de desigualdade, aplicando a capacidade contributiva; d) que a progressividade tributária seria instrumento de distribuição de rendas e justiça social;

e) que a emenda apenas consolidaria regra que já estaria implícita no texto constitucional original, cumprindo os princípios de moralidade e justiça contributiva, segundo os quais os ônus sociais distribuem-se conforme o patrimônio e a capacidade econômica do contribuinte; f) que o art. 145 da CF/88, ao dispor que “os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, não teria estabelecido vedação à progressividade para impostos conceituados pela doutrina de natureza real, tampouco que o caráter pessoal seria sinônimo de tributo pessoal; g) que a progressividade seria meio para a concretização da função social da propriedade e da justiça social, inexistindo o alegado caráter confiscatório.

O jurista Hugo de Brito Machado, defendendo a corrente que entende pela constitucionalidade da EC n. 29/00, sustenta a inexistência de vedação do emprego do principio da capacidade contributiva aos impostos reais na CF/88:

“Primeiro, note-se que o § 1º do art. 145 não veda de modo nenhum a realização do princípio da capacidade contributiva relativamente aos impostos reais. É certo que preconiza, tenham os impostos, sempre que possível, caráter pessoal e sejam graduados em função da capacidade econômica do contribuinte. [...] Isto, porém, não quer dizer que só os impostos de caráter pessoal sejam instrumentos de realização do princípio da capacidade contributiva. Na verdade, porém, assim não é. No dilema entre a justiça e a produtividade, o legislador contemporâneo inclina-se para soluções transacionais, introduzindo certa dose de personalização em impostos outrora havidos de natureza real. [...] Entendemos que não apenas a natureza de certos produtos, mercadorias e serviços presta-se para demonstrar capacidade contributiva, como também, muitas vezes, o local, o ambiente, as circunstâncias em que ocorre o consumo ou o uso do produto, mercadoria ou serviço. Quem se hospeda, ou almoça, ou simplesmente consome uma cerveja, ou mesmo um refrigerante, em um hotel cinco estrelas, seguramente está demonstrado que tem capacidade econômica bastante acima da capacidade econômica média dos brasileiros. É justo que as pessoas tenham a liberdade de desfrutar dos bens materiais de que podem dispor, porque são ricas. Essa liberdade o Estado deve assegurar. É justo, entretanto, que paguem por isso, contribuindo para a manutenção dos serviços públicos que o Estado deve prestar, especialmente em favor dos mais carentes.” [...] (MACHADO, 2002)

Nesta toada, o jurista argumenta que não se deve afastar dos impostos reais o princípio da capacidade contributiva, mas, pelo contrário, aplicá-lo intensamente em relação a eles. Prossegue afirmando o seguinte:

“Por fim, é importante que se esclareça, porém, que o fato de ser utilizado um imposto, como o IPI, para a realização do princípio da capacidade contributiva, como se colocou acima, não confere a esse imposto um caráter pessoal. Por maior que seja o seu grau de seletividade em função da essencialidade do produto, segue ele sendo tipicamente um imposto real. Pela mesma razão, o fato de um imposto ter caráter pessoal não significa que esse imposto realiza o princípio da capacidade contributiva. Imposto de caráter pessoal, repita-se, é aquele cujo valor é determinado tendo-se em consideração as condições pessoais do contribuinte, não necessariamente para o fim de se verificar a sua capacidade contributiva.” (MACHADO, 2002)

A lição do doutrinador leva à conclusão de que não é o fato de o IPTU ser classificado como um imposto real que estaria impedida a aplicação do princípio da capacidade contributiva pelos Municípios.

Note-se que a progressividade fiscal ora estudada não se presta apenas à materialização da capacidade contributiva – razão pela qual não haveria qualquer violação às cláusulas pétreas, mas é também meio de exteriorização da isonomia tributária em seu sentido material e, em última instância, instrumento de realização de justiça fiscal, proporcionando a redistribuição de riqueza.

Ademais, a fixação das alíquotas progressivas do IPTU em razão do valor venal do imóvel deve ser feita com observância dos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, obedecendo-se a vedação ao confisco, prevista no art. 150, IV, da CF/88.

Lado outro, para que efetivamente se faça justiça tributária, observando-se a capacidade econômica do sujeito passivo, é essencial que esteja delimitada a base de cálculo do tributo.

No caso do IPTU, é difícil definir com precisão o valor venal do imóvel (base de cálculo, que serve como parâmetro para a aplicação da proporcionalidade), já que sua fixação decorre das forças econômicas que determinam a lei da oferta e da procura. Neste contexto, ocorre uma presunção relativa dos valores que aquele imóvel alcançaria se colocado à disposição do mercado, que deve ser adstrita aos limites impostos pela Constituição e pela lei. Exige-se, ainda, que seja oportunizado ao contribuinte, diante de inconsistências na fixação da base de cálculo, comprovar o erro na avaliação e derrubar tal presunção.  

Assim, em relação ao contribuinte que tem condições de adquirir e manter imóvel de elevado valor venal, haveria presunção de maior ability to pay do que a que possui o cidadão que tem em seu poder imóvel avaliado de modo inferior pelo mercado.

3.2 Posição atual do STF: Súmula n. 668 e RE 423.768 / SP

Antes de analisar o mérito da (in)constitucionalidade da EC n. 29/00, o STF editou a Súmula n. 668, que reza: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade” (BRASIL, 2014).

A Súmula representou importante marco temporal para aplicação da inovação constitucional, pois, anteriormente à autorização expressa trazida pela EC n. 29/00, muitos Municípios já aplicavam a progressividade fiscal segundo a capacidade econômica do contribuinte. Além disso, já sob a vigência da EC n. 29/00, aplicavam a técnica do IPTU progressivo para créditos tributários constituídos em momento anterior à redação do art. 156, § 1º, incisos I e II da CF/88 dada pela emenda.

Contudo, no ano de 2010, o Supremo julgou o RE 423.768 / SP (BRASIL, 2014), e, por unanimidade, manifestou-se pela constitucionalidade da EC n.29/00 e da Lei n. 13.250/01 do Município de São Paulo, que previu a variação de alíquotas para o IPTU consoante a autorização trazida pela emenda:

“IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO – PROGRESSIVIDADE – FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 – LEI POSTERIOR. Surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas presentes imóveis residenciais e comerciais, uma vez editada após a Emenda Constitucional nº 29/2000.” (BRASIL, 2014)

Segundo os Ministros, realizando uma interpretação sistemática do § 1º do art. 145 com o § 1º do art. 156 da CF/88 após a EC n. 29/00, as premissas que levaram anteriormente o STF a entender pela impossibilidade da progressividade fiscal no IPTU restaram superadas. Em síntese, argumentou-se a necessidade de o IPTU ter um objetivo social, já que o § 1º do art. 145 da CF/88 teria como alvo único o estabelecimento de uma gradação que levasse à justiça tributária, onerando aqueles com maior capacidade para pagamento do imposto.

Sustentou-se que não haveria fundamento para a alegação de violação a cláusulas pétreas, já que a EC n. 29/00 não teria suprimido direitos ou garantias individuais, mas teria dado o real significado do que já estava disposto na Constituição acerca da graduação dos tributos: na defesa da isonomia é que a EC n. 29/00 possibilitaria a cobrança de alíquotas progressivas. Assim, ao invés de violar as cláusulas a isonomia e da capacidade contributiva, a emenda teria as fortalecido.

Por outro lado, os Ministros entenderam que não haveria proibição de implementação da progressividade fiscal a impostos reais. A CF/88 apenas teria proclamado uma preferência pela instituição de impostos pessoais, já que realizam a isonomia tributária com maior facilidade. Não obstante, destacaram que a progressividade, por garantir a observância da capacidade contributiva, sempre que possível, deve ser utilizada.

Contra o argumento de que não seria possível se aferir com precisão a capacidade econômica do contribuinte, o STF destacou que, em se tratando de impostos reais, ocorreria uma presunção da qual se depreenderia que quem possui imóveis de maior valor poderia contribuir de maneira mais onerosa do que quem possui imóveis de menor valor. Sobre o assunto, o Ministro Ayres Britto, em seu voto, ressaltou que “com a relação jurídico-tributária entre sujeitos de direitos, assegura-se o princípio da igualdade pela consideração da capacidade contributiva e, pelo IPTU, pela progressividade da alíquota em face das circunstâncias que revelem, por presunção, maior riqueza urbano-imobiliária. Logo, capacidade contributiva que se desata, por presunção constitucional, da propriedade imobiliária urbana de maior valor. Assim é que se imbricam, em congruente unidade, a função social da propriedade, a justiça social e a isonomia.” (BRASIL, 2014)

Nesta toada, a capacidade contributiva, para fins de aplicação por via de IPTU, seria averiguada em função do próprio imóvel, observando-se sua localização, luxo, dimensões, características etc., e não da fortuna em dinheiro do seu proprietário, sob pena de violação à isonomia.

Por fim, asseverou-se que, caso a proporcionalidade instituída pelo Município fosse apta a instituir o confisco vedado pela CF/88, seria o caso de se aferir o caráter razoável e proporcional da lei, que seria passível de controle judicial.

Neste contexto, restou consolidado no STF o posicionamento de que a ordem constitucional alberga uma dupla progressividade do IPTU. A primeira, de índole extrafiscal, busca o cumprimento da função social da propriedade urbana, conforme expressamente previsto pelo art. 182, § 4º da CF/88. A segunda, de viés fiscal, conforme autorizado pela EC n.29/00, que deu nova redação art. 156, § 1º, incisos I e II da CF/88, proporciona a observância do princípio da capacidade contributiva no IPTU, subprincípio da isonomia, e a materialização da justiça tributária. 

Considerações finais

A capacidade contributiva é meio para se alcançar a justiça tributária, concretizando o princípio constitucional da isonomia. Por meio da aplicação da progressividade fiscal, a capacidade contributiva se materializa.

Com o advento da EC n. 29/00, introduziu-se na ordem constitucional, expressamente, a possibilidade cobrança do IPTU mediante alíquotas progressivas em razão da localização, do uso e do valor venal do imóvel.  A emenda ensejou intensos debates sobre sua inconstitucionalidade, pois havia entendimento doutrinário de que a observância da capacidade contributiva somente seria compatível com impostos pessoais e, sendo o IPTU um tributo real, tal princípio seria inaplicável, tampouco seria admissível a progressividade fiscal.

No RE n. 423.768 / SP, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao se pronunciar sobre a Lei n.13.250/2001 do Município de São Paulo, que estabeleceu a variação de alíquotas do IPTU em consonância com a progressividade fiscal, afastou a inconstitucionalidade da EC n. 29/00.

Em resumo, entendeu-se que a gradação de alíquotas levaria à justiça tributária, onerando aqueles com maior capacidade para o pagamento do imposto, concretizando corretamente o preceito do § 1º do art. 156 da CF/88. Lado outro, asseverou que a emenda, ao invés de violar as cláusulas pétreas da isonomia e da capacidade contributiva, fortaleceu-as. Outrossim, segundo o STF, não haveria proibição à implementação da progressividade fiscal aos impostos reais. Pelo contrário, sempre que possível, deveria ser utilizada para assegurar o respeito à capacidade contributiva. Os Ministros entenderam que haveria uma presunção de que quem possui imóveis de maior valor pudesse contribuir de maneira mais onerosa do que quem possui imóveis de valor menor, de forma que, para esta aferição, deveriam ser analisadas as características do imóvel (como localização, luxo), e não as do contribuinte. Por fim, caso o Município violasse a vedação constitucional ao confisco, destaca o STF que a lei seria passível de análise pelo Judiciário, sob o prisma da proporcionalidade e razoabilidade.

Desta forma, concluiu o STF por uma dupla progressividade do IPTU: a primeira de índole extrafiscal, conforme expressamente previsto pelo art. 182, § 4º da CF/88, e a segunda de viés fiscal, conforme autorizado pela EC n.29/00, posição á qual nos filiamos.

Referências

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