RESUMO: Este artigo cientifico tem como objetivo fundamentar a discussão sobre a incidência imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de Comunicação na base de cálculo da contribuição para o financiamento da seguridade social, visto que após anos de debates judiciais nos tribunais, tendo sido, inclusive, objeto de súmula do Superior Tribunal de Justiça com entendimento a favor do Fisco, atualmente, este tema se encontra no Superior Tribunal Federal aguardando o posicionamento final desta corte, que ao que parece será a favor dos contribuintes, bem como quais serão seus efeitos.

Palavras-chave: COFINS, ICMS, Base de cálculo, legalidade, exclusão.

1. Introdução

O presente trabalho monográfico analisou a discussão acerca da exclusão do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de Comunicação na base de cálculo da contribuição para o financiamento da seguridade social.

O desenvolvimento deste trabalho se deu em decorrência da grande disputa no âmbito dos tribunais nacionais entre a União e os contribuintes da citada contribuição social sobre o tema.

Esta disputa se estende há anos, entretanto, os contribuintes vinham perdendo esta disputa, estando a discussão quase que extinta, em decorrência dos reinterados julgados do Superior Tribunal de Justiça, os quais justificaram, inclusive, a edição da súmula 94.

Ocorre que este debate voltou a ganhar força após o inicio do julgamento do RE 240.785, pelo Supremo Tribunal Federal, principalmente, pelo fato de que este foi suspenso, em decorrência da impetração da ADC 18, quando estava, 6 a 1, a favor dos contribuintes, o que leva a crer que esta corte irá considerar ilegal a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS.

Deste modo, a fim de explicar o caso em epígrafe, a pesquisa será iniciada com a conceituação e classificação dos tributos, em seguida será feita uma análise mais profunda sobre a COFINS, abordando o fato gerador, a base de cálculo e o sujeito passivo, e ao final, será dissecado o tema em questão, expondo os fundamentos do fisco e os contribuintes, bem como, a situação atual deste debate perante o STF.

2. Disposições gerais

Conforme demonstrado em tópico anterior, a base de cálculo da COFINS é o faturamento, a receita bruta auferida por pessoa jurídica, com fulcro no que leciona os artigos 2º e 3º, da Lei 9.718/98 in verbis:

“Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.” 

O problema da base de cálculo da referida contribuição é a delimitação do que pode ser considerado faturamento.

Troianelli, brilhantemente expõe que:

“O exame do que deve ser entendido como receita para efeitos da delimitação da base de cálculo das contribuições sociais não deve deixar de ser precedido pela análise sobre o sentido do termo “faturamento”, utilizado pela Constituição Federal de 1988 em sua redação primitiva para definir, no art. 195, a competência tributária da União para a instituição de contribuições para a seguridade”[1].

Ocorre que há uma grande divergência doutrinária e jurisprudencial sobre o conceito de receita ou faturamento, principalmente, no que concerne a inclusão neste, do valor do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços.

Há uma verdadeira batalha no judiciário travada entre os contribuintes e o fisco, que se estende há anos, a qual se dá em virtude da possibilidade de exclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS.

3. Posicionamento do STJ

O Superior Tribunal de Justiça a tratar do tema quanto à exclusão do ICMS da base de cálculo da contribuição sobre o faturamento, declarou ser legitima essa inclusão.

Assim, após reiterados julgados neste sentido, o citado tribunal editou a súmula 94, a qual possui o seguinte teor:

STJ. Súmula 94. A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL.[2]

A súmula em questão ainda tratava sobre o FINSOCIAL, entretanto, quanto à possibilidade de inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, esta súmula é utilizada analogicamente, conforme se pode notar pela transcrição de alguns julgados do STJ, in verbis:

 “RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO NABASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. LEGALIDADE. SÚMULAS 68 E 94 DO STJ. 1. É legítima a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público.Incidência das Súmulas 68 e 94/STJ. 2. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1212949 SP 2010/0167656-4, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, DJ: 03/05/2012, Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA).”

Na mesma linha é o entendimento da primeira turma, in verbis:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. INCLUSÃO DOICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE. SÚMULAS68 E 94/STJ. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência desta Corte é uníssona no sentido de que a parcela relativa ao ICMS deve ser incluída na base de cálculo do PIS e da COFINS, nos termos das Súmulas 68 e 94/STJ, bem como que o reconhecimento de repercussão geral pelo STF não impede o julgamento dos recursos no STJ . Precedentes. 2. Agravo regimental não provido.( AgRg no Ag 1428585 MG 2011/0255454-2, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, DJ: 17/04/2012, Órgão Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA)

Portanto, perante o Superior Tribunal de Justiça não há dúvidas quanto à legalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, entretanto, o tema não está longe de pacificado no âmbito do Supremo Tribunal Federal.

4. Fundamentos dos contribuintes

A discussão gira em torno do conceito de faturamento e do que pode ser englobado dentro deste. Ensina o art. 224, do Decreto nº 3.000/99, conhecido como Regulamento do Imposto de Renda, que:

Art. 224.  A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31).[3]

Assim, receita bruta é a venda do produto ou serviço, não podendo, portanto, ser considerado um tributo como se produto ou serviço fosse.

Preleciona Aliomar Baleeiro, que “receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo”[4].

    Este conceito também pode ser aplicado às receitas privadas, bem como, ao caso em tela. Deste modo, como o ICMS não vem a acrescer o passivo dos contribuintes da COFINS, mas sim, a majorar o patrimônio do fisco estadual, este não pode ser considerado receita da empresa.

No mesmo sentido, ensina Bulhões Pedreira que “Receita é a quantidade de valor financeiro, originário de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes do seu resultado”[5].

Portanto, o ICMS não pode ser considerado como receita do sujeito passivo, tendo em vista que o citado imposto é arrecado pelo contribuinte de direito, apenas com o intuito de repassar tais valores ao fisco, não sendo adquirido pela sociedade empresária.

Ao tratar um imposto, o qual é para o contribuinte um ônus, como se receita fosse, o Fisco está alterando conceitos de direito privado, o qual por força do que preconiza o artigo 110 do CTN é ilegal, in verbis:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.[6]

Do mesmo modo, o ato do fisco de cobrar o contribuinte agregando ao conceito de faturamento o valor referente imposto sobre circulação de bens e serviços está indo de encontro ao que preconiza o princípio da legalidade previsto no art. 150, I da Constituição da República, como também ao art. 195,I, que serve de embasamento para a instituição da citada contribuição.

Nesse sentido, peço vênia para transcrever parte do voto do Ministro Marcos Aurélio no julgamento do RE 240.785, o qual tratou da matéria com maestria, in verbis:

"Também não vinga o óbice relativo ao envolvimento, na espécie, de interpretação de norma estritamente legal. O que sustenta a recorrente é que o decidido pela Corte de origem discrepa da tipologia do tributo, tal como prevista no artigo 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal, considerando o teor primitivo do preceito, ou seja, anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, no que, na citada alínea, fez inserir como base de incidência da contribuição devida pelo empregador, juntamente com o faturamento, a receita, utilizando a adjuntiva “ou”. Há de se examinar, assim, se a conclusão a que chegou a Corte de origem, refutando a defesa sobre a inconstitucionalidade de ter-se a incidência do tributo sobre o ICMS, incluindo este no que se entende como faturamento, conflita, ou não com o dispositivo constitucional. A tríplice incidência da contribuição para financiamento da previdência social, a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, foi prevista tendo em conta a folha de salários, o faturamento e o lucro. As expressões utilizadas no inciso I do artigo 195 em comento hão de ser tomadas no sentido técnico consagrado pela doutrina e jurisprudencialmente. Por isso mesmo, esta Corte glosou a possibilidade de incidência da contribuição, na redação primitiva da Carta, sobre o que pago àqueles que não mantinham vínculo empregatício com a empresa, emprestando, assim, ao vocábulo “salários”, o sentido técnico-jurídico, ou seja, de remuneração feita com base no contrato de trabalho – Recurso Extraordinário nº 128.519-2/DF. Jamais imaginou-se ter a referencia à folha de salários como a apanhar, por exemplo, os acessórios, os encargos ditos trabalhistas resultantes do pagamento efetuado. Ótica diversa não pode ser empresta ao preceito constitucional, revelador da incidência sobre o faturamento. Este decorre, em si, de um negócio jurídico, de uma operação, importando, por tal motivo, o que percebido por aquele que a realiza, considerada a venda de mercadoria ou mesmo a prestação de serviços.A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse modo, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com a riqueza própria, quantia que ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo. A conclusão a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa errônea, importa na incidência do tributo que é a Cofins, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo já agora da competência da unidade da Federação. No caso dos autos, muito embora com a transferência do ônus para o contribuinte, ter-se-á, a prevalecer o que decidido, a incidência da Confins sobre o ICMS, ou seja, a incidência de contribuição sobre imposto, quando a própria Lei Complementar nº 70/91, fiel à dicção constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidência da Cofins, o valor devido a título de IPI. Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então, servir à incidência da Cofins, pois não revela medida de riqueza apanhada pela expressão contida no preceito da alínea "b" do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal. Cumpre ter presente a advertência do ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinário nº 71.758: 'se a lei pudesse chamar de compra e venda o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição' - RTJ 66/165. Conforme salientado pela melhor doutrina, 'a Cofins só pode incidir sobre o faturamento que, conforme visto, é o somatório dos valores das operações negociais realizadas."'

Deste modo, permitir que o ICMS faça parte da base de cálculo da COFINS, seria permitir uma aberração constitucional, pois passaríamos a não mais tributar o faturamento como prevê a constituição, mas a tributar tributos, num claro afrontamento a princípios constitucionais.

5. Fundamentos do Fisco

A União com o intuito de que seja declarada a constitucionalidade do ICMS na base de cálculo da COFINS alega, em suma três teses, a primeira trata da possibilidade do tema ser regulamentado por lei infraconstitucional, já a segunda é em razão do ICMS ser um imposto indireto.

Ocorre que, conforme entendimento da União, a lei infraconstitucional a quem caberia essa conceituação é a LC 70/91, a qual em seu artigo 2º, parágrafo único, prevê:

“Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza. Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor: a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal; b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente.”[7]

Deste modo, o conceito de faturamento aplicado ao caso deve ser o do art. 2º da LC 70/91, podendo ser retirado da base de cálculo apenas os valores constantes na alínea a e b do parágrafo único, nos quais não se encontra o ICMS.

Assim, pela própria característica dos tributos indiretos, o tributo faz parte do custo do produto, agregando-se ao mesmo.

Nesse sentido, define o Instituto Brasileiro de Contadores, o que significa “custo” para contabilidade, in verbis:

"É o preço pelo qual se obtém um bem, direito ou serviço. Por extensão, é também o montante do preço da matéria-prima, mão-de-obra e outros encargos incorridos para a produção dos bens e serviços. Ele é, pois, tanto o preço pelo qual é adquirido um bem ou serviço, como o incorrido no processo interno da empresa para a prestação de serviços ou obtenção de bens, para venda ou uso interno"[8].

A segunda tese, diz respeito ao fato do ICMS ser um imposto indireto, ou seja, não é o contribuinte de direito (aquele a quem a lei prevê o dever de pagar o tributo) quem verdadeiramente irá arcar com as custas da tributação, mas sim, o contribuinte de fato (aquele que adquire a mercadoria ou os serviços do contribuinte de direito), tendo em vista que os valores referentes ao tributo serão acrescido a quantia final.

Sobre os tributos indiretos ensina Luciano Amaro que:

 “Os indiretos, ao contrário, são devidos, "de direito", por uma pessoa (dita "contribuinte de direito"), mas suportados por outra ("contribuinte de fato"): o "contribuinte de direito" recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o "contribuinte de fato"; os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS) estariam aqui incluídos.”[9]

Acatando a tese quanto aos impostos indiretos, votou o Ministro Eros Grau no julgamento do RE 240.785, in verbis:

“O Min. Eros Grau, em divergência, negou provimento ao recurso por considerar que o montante do ICMS integra a base de cálculo da COFINS, porque está incluído no faturamento, haja vista que é imposto indireto que se agrega ao preço da mercadoria.”[10]

Deste modo, como o valor já se encontra embutido no preço da mercadoria ou serviço, este gera receita para o contribuinte de direito no momento em que ocorre a entrega das mercadorias ou a prestação de serviços de forma onerosa, devendo assim, recair sobre este a contribuição sobre o faturamento, com a respectiva inclusão do quantum referente ao ICMS.

Ressalte-se também, que os defensores da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS também fundamentam que a mudança de entendimento após vinte anos de aplicação, causaria uma enorme insegurança jurídica.

6. Situação atual do debate perante o STF

Os contribuintes objetivando retirar da base de cálculo da COFINS o ICMS, ingressam há anos com ações judiciais requerendo a sua declaração de ilegalidade.

Como demonstrado no tópico anterior, esta disputa estava quase que pacificada, com resultado favorável ao fisco, em razão dos reinterados julgados, os quais foram sumulados no âmbito do STJ.

Acontece que esta discussão voltou a tomar força com o julgamento do RE 240.785/MG, o qual se encontra em curso no Plenário do STF, e que vinha excluindo o ICMS da base de cálculo da COFINS, por seis votos a um, entretanto, este julgado foi suspenso em razão do ingresso por parte da União, da Ação Direta de Constitucionalidade – ADC, número 18, a qual tem como objeto a declaração da constitucionalidade do referido imposto na case de cálculo da contribuição sobre o faturamento das empresas.

Destarte, todos os julgamentos sobre a matéria em epígrafe ficaram sobrestados em decorrência do ADC 18, contudo, o prazo de interrupção destes já se esvaeceu.

Acontece que até o presente momento o STF não julgou o tema, apesar disso, diversos tribunais e juízes de primeira instância já estão sentenciando em favor dos contribuintes.

Portanto, ao que parece o Supremo Tribunal Federal ao analisar o tema sobre o prisma constitucional, como é o seu dever, diferentemente do Superior Tribunal de Justiça que analisou o tema sob o enfoque infraconstitucional, deverá declarar inconstitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, contudo, sobre está declaração está nascendo outra discussão quanto aos efeitos desta decisão.

Esse debate se dá, pois em regra a declaração da inconstitucionalidade deveria gerar efeitos ex tunc, ou seja, deveria retroagir a data da publicação da lei.

Ocorre que se especula que o efeito ex tunc da declaração de inconstitucionalidade da citada lei poderá causar um prejuízo aos cofres da União, “O valor pode chegar a R$ 90 bilhões se valores pagos nos últimos cinco anos tiverem de ser compensados, segundo dados atualizados da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional”[11], por isso, acredita-se que o STF irá se utilizar do art. 27, da lei 9.868/99, in verbis.

"Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado".[12]

Assim, caso, realmente, o Supremo Tribunal Federal julgue inconstitucional a incidência do ICMS na base de cálculo da COFINS e aplique o artigo 27 da lei 9.868/99, haverá a modulação dos efeitos desta sentença que passará a gerar consequência apenas a partir do seu julgamento e não desde a publicação da lei, o que seria a regra.

7. Conclusão

O presente trabalho monográfico analisou a discussão acerca da exclusão do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de Comunicação na base de cálculo da contribuição para o financiamento da seguridade social.

Assim, foi elucidada a conceituação e classificação dos tributos, tendo sido examinada a contribuição para o financiamento da seguridade social, além dos fundamentos do fisco e dos contribuintes quanto à inclusão/exclusão do ICMS da base cálculo da COFINS.

Portanto, após a todos a exposição de embasamentos, pode-se notar, que o fisco ao tributar incluindo o ICMS na base de cálculo da COFINS, está alterando conceito de direito privado, fato este expressamente proibido no artigo 110 do CTN, pois está considerando como faturamento ou receita bruta o simples ingresso de valores referentes ao pagamento do citado imposto.

Deste modo, está sendo tributado em decorrência de riqueza que não lhe pertence, mas em verdade, por receita do fisco, o que, claramente, feri o que preconiza do art. 195, I da Constituição Federal, que serve de embasamento constitucional para a instituição da contribuição social sobre o faturamento ou receita, bem como, vai de encontro ao princípio da legalidade constitucional.

Por conseguinte, esta majoração da base de cálculo da COFINS está eivada de vícios e é, claramente, inconstitucional.

 Assim, o Supremo Tribunal Federal que, ao que parece, irá coadunar com o mesmo entendimento deste trabalho, está andando bem ao julgar desta maneira este emblemático debate tributário que se arrasta há anos.

Finalmente, quanto à eficácia desta declaração, o STF, mais uma vez, ao que parece, irá utilizar a modulação dos efeitos da sentença e declarar que os efeitos desta decisão serão ex nunc, a fim de evitar um enorme rombo nos cofres da União, o que nos parece correto, tendo em vista, a necessidade de analisarmos o tema sobre o prisma do interesse público.

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