A responsabilidade tributária pode decorrer de transferência ou de substituição.

1 – Responsabilidade tributária por Transferência

Nesse caso, no momento em que o fato gerador acontece, a relação jurídica é estabelecida com o contribuinte do tributo. No entanto, ocorre um evento posterior ao fato gerador, que transfere a sujeição passiva da figura do contribuinte para a figura do responsável.

O evento posterior faz com que se transfira a responsabilidade do contribuinte para o responsável. A transferência pode tanto excluir o contribuinte da relação, como deixá-lo na condição de suplente.

Existe o contribuinte, mas o legislador, sem ignorá-lo, atribui a uma outra pessoa o dever de pagar o tributo, tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigação tributária. A transferência poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la em caráter supletivo.

Os artigos 130 a 135 do CTN tratam de exemplos de responsabilidade por transferência.

Exemplo.1 - Art. 130 - Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou as contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Digamos que em 2009 aconteceu o fato gerador do IPTU e, nessa ocasião, o proprietário do imóvel era Francisco. Em 2011, Francisco aliena esse imóvel a Antônio, que passa a ser o novo proprietário. Em 2012 vem a acontecer novamente o fato gerador do IPTU.

Quando ocorre o FG, o Fisco tem um prazo decadencial de 5 anos para efetuar o lançamento. Digamos que agora, em 2012, eu estou efetuando a cobrança relativa àquele fato gerador que ocorreu em 2009. Quando você analisa o fato gerador de 2009, quem tinha a relação pessoal e direta com o fato gerador era Francisco (contribuinte). Mas, posteriormente, ocorreu um evento (alienação do imóvel) que transferiu a sujeição passiva do contribuinte para o responsável.

O art. 130 diz que o adquirente de bem imóvel (Antônio) é responsável pelos tributos devidos em relação ao imóvel até o momento da aquisição. Se eu estiver cobrando um tributo anterior à aquisição, o adquirente desse bem imóvel é responsável (por transferência) tributário pelos tributos devidos até a aquisição. Depois da aquisição ele não será mais responsável, ele será o contribuinte, pois passará a ter relação pessoal e direta com o fato gerador, já que adquiriu o imóvel.

FG1 – IPTU (2009) – Francisco à Alienação à Aquisição de Antônio (2011) à FG2 - IPTU (2012)

Exemplo.2 – Art. 132 - A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Digamos que eu tenho uma empresa A, que sofre um procedimento de fusão com a empresa B, dando origem a uma empresa C. Imagine-se que existe um débito dessas empresas A e B em 2008 e que a fusão se deu em 2011. Em relação a esses débitos de 2008, quem tinha relação pessoal e direta com eles eram as empresas A e B, enquanto contribuintes dos impostos. Com o procedimento de fusão, eu tenho agora a empresa C, que em relação àqueles débitos de 2008 é um terceiro, escolhido pela lei, com um vínculo indireto. Logo, em relação àqueles débitos de 2008, ela é responsável por transferência, porque no momento da ocorrência do fato gerador a relação se estabeleceu com os contribuintes e um evento posterior (fusão) transferiu a sujeição passiva do contribuinte para o responsável.

Essa pessoa que decorre da fusão é responsável tributária pelos tributos devidos por A e B até o momento da fusão, pois, se os fatos geradores forem posteriores a fusão, C não seria mais sujeito passivo na condição de responsável, mas sim na condição de contribuinte (teria relação direta com o FG)

A+B (2008) à Fusão (2011) à C

2 – Responsabilidade Tributária por Substituição

Aqui é diferente. Desde o momento em que o fato gerador acontece, a relação já não se estabelece com o contribuinte. Desde o momento da ocorrência do fato gerador, a relação jurídica já se estabelece com o responsável. Logo, o responsável substitui a figura do contribuinte.

A obrigação já nasce diretamente em relação ao substituto, que fica com o encargo de tomar as providências necessárias à realização do recolhimento do tributo desde logo. O legislador, previamente, afasta o contribuinte da relação jurídico-tributária e faz com que a relação surja desde sempre vinculando o responsável. Na substituição, a lei determina que o responsável (substituto) ocupe o lugar do contribuinte (substituído) desde a ocorrência do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da obrigação tributária, aquele – o responsável – já é sujeito passivo.

Exemplo - Retenção na fonte do imposto de renda. O empregador paga um salário ao empregado, que aufere renda. Na medida em que ele aufere renda, ele tem relação pessoal e direta com o fato gerador do IR, logo, ele é o contribuinte. Mas a lei do IR diz que, desde o momento da ocorrência do fato gerador (auferimento de renda pelo empregado), quem deve efetuar o recolhimento do IR não é o empregado (contribuinte), mas sim o empregador (terceiro escolhido pela lei, com vínculo indireto – ele quem paga o salário).

O empregador (fonte pagadora) é responsável, por substituição, pelo recolhimento do imposto de renda de seus empregados. Com efeito, o contribuinte é o empregado, mas o responsável é o empregador (responsável por substituição). Perceba que a relação se estabelece, desde logo, para com o substituto.

Empregador (Terceiro) à Empregado (contribuinte) à Aufere renda

A responsabilidade por substituição divide-se em responsabilidade para frente e responsabilidade para trás:

                                                                     Para Frente

Responsabilidade por Substituição

                                                                     Para Trás

Observação - Nem toda substituição vai ser substituição para frente ou para trás. Às vezes haverá simplesmente substituição, como acontece na retenção do imposto de renda na fonte.

Tanto o mecanismo de substituição para frente como o mecanismo de substituição para trás se apresentam no âmbito de cadeia produtiva. Quando o mecanismo de substituição se der no âmbito de cadeias produtivas, essa substituição vai se apresentar como para trás ou para frente.

Normalmente se estuda responsabilidade para trás e para frente dentro da sistemática do ICMS.

Objetivo desses mecanismos: Tanto a substituição para trás quanto a para frente têm o objetivo de facilitar a arrecadação do tributo, combatendo a existência de pulverizações na cadeia.

Isso porque há determinadas fases, na cadeia, em que o número de contribuintes é maior e há determinadas fases em que o número de contribuintes é menor. Se eu tivesse que cobrar o tributo de cada uma das fases da cadeia, a existência dessa fase em que existe uma concentração muito grande de contribuintes (pulverização) dificultaria a relação. Logo, se estabelece a substituição para trás ou para frente para combater a existência dessa pulverização (concentração de contribuintes em determinada fase da cadeia), facilitando o procedimento da arrecadação.

2.1 Substituição para Trás

É um mecanismo de responsabilidade por substituição que se dá no âmbito de uma cadeia produtiva, através do qual, para facilitar a arrecadação de um tributo e fazer frente a uma pulverização (muitos contribuintes) no início da cadeia, a lei estabelece que o responsável (terceiro escolhido pela lei com vínculo indireto), elevado a condição de substituto, efetue desde logo o recolhimento do tributo substituindo o contribuinte (substituído) que ficou para trás na cadeia produtiva.

Exemplo –à Cadeia produtiva de leite (pulverização no início)

Produtores de leite (pulverização) (FG1) à Pasteurização (FG2) à Padarias/mercados  (FG3)  à Consumidor final

Quando o produtor de leite vendeu o leite para as indústrias de pasteurização, na venda do leite acontece um FG1 de ICMS (promover operação de circulação de mercadoria). Quem tem relação pessoal e direta com o FG1 é o produtor de leite (contribuinte)

FG1 – O contribuinte é o produtor de leite.

FG 2 – O contribuinte é a indústria de pasteurização

FG 3 – O contribuinte é a padaria

Se o estado fosse cobrar o ICMS de cada um dos sujeitos passivos típicos, ele cobraria o ICMS relativo ao FG1 ao produtor de leite, o FG2 as indústrias de pasteurização e o FG3 a padaria. No entanto, existem bem menos indústrias de pasteurização do que produtores de leite.

Olhando-se para o FG1; teoricamente, se o estado for cobrar o ICMS relativo a esse FG, ele vai cobrar dos produtores de leite e o FG2 das indústrias de pasteurização. No entanto, não é fácil para o estado fiscalizar a grande quantidade de produtores de leite que existem, para verificar se estão efetuando o pagamento do ICMS. É bem mais fácil fiscalizar, no FG2, as indústrias de pasteurização, pois a quantidade é bem menor.

Sendo assim, para combater a pulverização no início da cadeia (concentração de vários produtores de leite), o estado pode estabelecer que, no lugar de cobrar esse ICMS dos produtores de leite, a cobrança será feita das indústrias de pasteurização. Ao mesmo tempo que a indústria de pasteurização será o contribuinte no FG2 do ICMS, será também responsável tributário em relação ao FG1 do ICMS. A indústria de pasteurização será o terceiro escolhido pela lei, com vínculo indireto - compra o leite. Será responsável por substituição, pois, desde o momento da ocorrência do fato gerador (FG1), já substituirá a figura do contribuinte (produtor de leite), efetuando a retenção do imposto em nome dele (não há evento posterior ao FG, senão seria por transferência).

As indústrias substituíram alguém que ficou para trás na cadeia produtiva (Produtores de leite). Esse mecanismo denomina-se substituição tributária para trás.

Aqui não há problema, pois o FG já ocorreu.

2.2 Substituição para Frente

Técnica de arrecadação que é utilizada, basicamente, em impostos e contribuições, quando esses tributos são cobrados no âmbito de uma cadeia produtiva, em que o objetivo dessa substituição tributária é facilitar o procedimento de arrecadação do tributo pelo estado. Ao invés de o estado cobrar o tributo em cada etapa do círculo, ele vai ter dificuldade em algumas etapas, e termina estabelecendo para um terceiro o dever de recolhimento daquele tributo. Na substituição para frente, chega um determinado momento em que há pulverização, logo, o estado estabelece que um terceiro, anterior a ele na cadeia, recolha o tributo.

Ocorre que o fato gerador ainda não terá ocorrido. O fato gerador é presumido, assim como a quantificação. 

Exemplo – Cadeia de Combustível (pulverização no final):

Empresas que exploram combustíveis (FG1) à Empresas de Distribuição (FG2) à Postos de gasolina (pulverização) (FG3) à consumidor final

Têm-se bem menos empresas que exploram e distribuem combustíveis do que postos de gasolina. Percebe-se, nesse caso, que a pulverização não se dá no início, mas sim no final.

Se o estado fosse cobrar o ICMS dos contribuintes típicos, iria cobrar o ICMS relativo ao FG3 dos postos de gasolina, que existem em quantidade exacerbada, logo, seria muito difícil de fiscalizar.

Quanto aos FGs 1 e 2, cobra-se dos contribuintes típicos (quantidade não relevante), no entanto, quanto ao FG3, é diferente, posto que há pulverização de postos de gasolina.

Desta feita, cobra-se o FG3 das empresas de distribuição, que se tornam responsáveis por substituição, por um FG que ainda nem ocorreu. O substituto (empresa de distribuição) substitui alguém – substituído (postos) - que está a frente na cadeia produtiva.

A lei trabalha com o chamado FG presumido (150, §7º, da CF). Faz-se também uma quantificação presumida.

150, §7º, da CF - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Exemplo – Quando o posto de gasolina vender a gasolina para o consumidor final, esse posto vai vender a 3 reais o litro. É a partir dessa presunção de 3 reais o litro que a empresa distribuidora, no momento em que fizer a venda do combustível para o posto de gasolina, efetua a retenção do imposto

Os problemas surgem tendo em vista que ele se torna substituto em um fato gerador que ainda não aconteceu. Na verdade, são dois os problemas:

1º Problema – Se o fato gerador pode não acontecer.

O STF diz que, se o fato gerador não acontece, o substituto tem direito a devolução do valor que ele antecipou (ratifica o art. 150, §7º, da CF).

2º Problema – Se o fato gerador acontecer, mas de forma diversa da presunção (pode acontecer para mais ou para menos – no exemplo acima, o posto pode vender a 2 reais ou a 4 reais o litro).

O STF (assim como a doutrina) diz que, se o fato gerador acontecer de forma diversa da estabelecida na presunção, estabilizou-se a relação entre as partes, ou seja, nem o estado vai ter direito a cobrar o ICMS excedente (a maior), nem o substituto vai poder pleitear a devolução de eventuais diferenças (a menor). Nenhuma das partes pode reclamar, pois a constituição só admite a restituição caso o fato gerador não aconteça.

O entendimento do STF construído na ADI 1851/AL parte do pressuposto de que fato gerador presumido é fato gerador definitivo, não provisório.

BIBLIOGRAFIA:

- ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 9ª ed. São Paulo: Métodos, 2015.

- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36ª ed. São Paulo: Malheiros, 2015.

– SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015.

-Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.

- Código Tributário Nacional.