RESUMO: Este trabalho tem por objetivo sedimentar a impossibilidade de dedução das bases de cálculo do PIS e da COFINS de valores de vendas não adimplidas, almejando informar acerca do aspecto quantitativo da hipótese de incidência dos respectivos tributos.

Palavras-chave: PIS. COFINS. Dedução. Vendas. Inadimplidas. 

SUMÁRIO: Seção inicial – 2. Das contribuições especiais e do PIS e da COFINS  – 3. Das bases de cálculo do PIS e da COFINS e da impossibilidade de dedução de vendas inadimplidas – 4. Conclusão – Referências.

1. SEÇÃO INICIAL (INTRODUÇÃO)

O tema escolhido resume-se à impossibilidade de dedução de valores referentes a vendas inadimplidas nas bases de cálculo do PIS e da COFINS.

Sinteticamente, o aspecto quantitativo do PIS e da COFINS é a receita bruta e, não havendo previsão legal para o creditamento, torna-se impossível a respectiva operação.

Almejou-se visualizar, como problemática, a controvérsia judicial atinente ao almejado creditamento, de maneira a evidenciar a inexistência de autorização legal e jurisprudencial.

Desta feita, resolveu-se estudar os aspectos doutrinários, legais e jurisprudenciais que envolvem a temática, tomando uma posição geral e única acerca da vedação ao creditamento nas vendas inadimplidas.

2 DAS CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS E DO PIS E DA COFINS

Entre os objetivos da República Federativa do Brasil está a construção de uma sociedade livre, justa e solidária – art. 3º, I, da Constituição Federal.

Trazido como princípio para a Seguridade Social, a solidariedade é pilar de todo o sistema, uma vez que, no viés horizontal, representa a redistribuição de renda entre as populações (pacto intrageracional) e, no vertical, que uma geração deve trabalhar para pagar os benefícios das gerações passadas.

O princípio justifica, ainda, a não necessidade de paridade de contribuições vertidas e benefícios, o que justifica que determinada pessoa contribua para a manutenção do sistema mesmo que nunca tenha a oportunidade de auferir os seus benefícios e serviços.

Anteriormente à Constituição Federal, prevalecia a teoria tripartida dos tributos, em que, conforme o art. 5º do Código Tributário Nacional, os tributos eram impostos, taxas e contribuições.

Posteriormente, com o advento da atual Carta Política e de julgamentos do Supremo Tribunal Federal, em que se interpretou esta de forma sistemática e em concomitância com o conceito de tributo presente no art. 3º do CTN, passou-se a adotar a teoria pentapartida, para a qual os tributos são impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.

As contribuições especiais são gênero de tributo de competência da União e se dividem em contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas, conforme o art. 149 da CF/88.

Ressalte-se, porém, que os Municípios, os Estados e o Distrito Federal poderão instituir contribuições destinadas ao financiamento de seus regimes próprios de previdência, cobradas de seus servidores, cuja a alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores efetivos da União, na forma do art. 149, § 1º, da CF.

Esta é a única hipótese em que outros os entes federativos poderão criar contribuições sociais.

As contribuições sociais subdividem-se em contribuições para a Seguridade Social, contribuições sociais gerais e outras contribuições sociais.

As contribuições sociais gerais são as que se destinam aos objetivos sociais do Estado, excetuados a saúde, a previdência social e a assistência social, que têm como seu maior exemplo a contribuição do salário-educação, a qual está prevista no art. 212, § 5ª, da CF, e é destinada à educação básica pública.

As outras contribuições sociais são as que podem ser criadas para a Seguridade Social, mediante a competência residual da União prevista no art. 195, § 4º c/c o art. 154, I, ambos da CF, com a finalidade de, mediante lei complementar, instituir contribuições não previstas, desde que sejam não cumulativas e não tenham base de cálculo ou fato gerador próprios das discriminadas na Constituição.

O art. 195 da CF enuncia que a Seguridade Social será financiada direta ou indiretamente por toda a sociedade, por meio de recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e dos recursos da arrecadação das contribuições especiais destinadas a ela.

Ato contínuo, o dispositivo constitucional mencionado elenca em seus incisos as bases econômicas para a instituição, por meio de lei, de contribuições para a Seguridade Social: do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, incidentes sobre a folha de salário, receita ou faturamento e o lucro; do trabalhador e demais segurados da previdência social; sobre a receita de concursos de prognósticos; e do importador de bens do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

É importante gizar que o Supremo Tribunal Federal já definiu, em debate sobre o PIS e a COFINS, que as contribuições previstas no art. 195 da CF não necessitam de lei complementar para sua criação, sendo esta restrita às fontes de custeio não previstas no rol do referido artigo, conforme acima exposto sobre as contribuições residuais.

Com efeito, de acordo com as bases econômicas acima previstas foram instituídas contribuições previdenciárias (sobre a folha de salário das empresas e remunerações dos empregados), a COFINS (sobre a receita ou faturamento), a CSLL (sobre o lucro líquido), o PIS e a COFINS sobre a importação, entre outras.

O PIS, instituído anteriormente à Constituição Federal pela LC 7/70, foi recepcionado pelo art. 239 da CF, que vinculou sua arrecadação ao financiamento do seguro-desemprego e ao abono salarial.

Após a promulgação da Carta Magna, seguiram-se a Lei 9.715/98 e a Lei 9.718/98, que regulam o PIS na modalidade cumulativa, e a Lei 10.637/2002, a qual instituiu a modalidade não cumulativa, sendo a base de cálculo a receita bruta.

Já a COFINS, com fulcro na autorização constitucional do art. 195, I, b, da CF, foi instituída pela LC 70/91, sendo sua modalidade cumulativa hoje regida pela Lei 9.718/98, e a não cumulativa pela Lei 10.833/2003, a qual tem como base de cálculo também a receita bruta.

Por muito tempo, com exceção do PIS, da COFINS e da CSLL, as contribuições sociais para a Seguridade Social eram fiscalizadas e arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social, tendo esta delegação de capacidade tributária ativa cessado com a publicação da Lei 11.457/2007, que em seu art. 2º, atribuiu à Secretaria da Receita Federal do Brasil a competência para fiscalizar, arrecadar e cobrar as contribuições previdenciárias, sendo repassada da Procuradoria-Geral Federal para a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a atribuição de inscrever os débitos dos respectivos tributos em dívida ativa da União, conforme o art. 16 da referida Lei.

3 DAS BASES DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS E DA IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DE VENDAS INADIMPLIDAS

Na redação original do art. 195, I, b, da Constituição Federal, as bases de cálculo do PIS e da COFINS estavam restritas apenas ao faturamento, sendo este fato determinante para a incidência do tributo, tendo em vista a diferenciação entre os conceitos deste e de receita bruta.

A Lei 9.718/98, ainda sob a égide da citada redação original, alargou a base de cálculo da COFINS para conceituar faturamento como sendo a soma de todas as receitas auferidas pela pessoa física ou jurídica, independentemente de sua denominação ou natureza contábil.

Contudo, o Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº 390.840/MG, julgou inconstitucional a extensão do conceito de faturamento, uma vez que, à época, este era entendido como a receita operacional da empresa, ou seja, a receita auferida com a sua atividade-fim, resultante da venda de bens, serviços ou bens e serviços.

A Emenda Constitucional 20/98, por sua vez, ampliou a base econômica do PIS e da COFINS ao adicionar à alínea b do inciso I do art. 195 da CF o fato econômico receita bruta, permitindo que a base de cálculo daqueles abrangessem não só a receita auferida com o desempenho de seu objeto social, mas todas as receitas percebidas.

Nesse contexto, a Lei 10.637/2002 criou o regime não cumulativo do PIS e estendeu sua base de cálculo para abranger todas as receitas percebidas pela pessoa jurídica.

Em regra, foram submetidas ao regime não cumulativo as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, sendo excluídas deste as tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, instituições financeiras, seguradoras, pessoas imunes, optantes do Simples, entre outras, conforme o art. 8º da Lei 10.637/2002.

A sistemática não cumulativa trazida pela Lei 10.637/2002 difere da não cumulatividade do IPI e do ICMS, uma vez que não está sujeita ao sistema imposto contra imposto, nem à amplitude abstrata do creditamento dos arts. 153, § 3º, I, e 155, § 2º, I, da CF, restringindo-se às hipóteses autorizadas na lei.

Dessa forma, para o IPI e o ICMS a não cumulatividade é sistemática que permite o crédito do imposto pago na entrada de bem com o débito resultante de sua saída, enquanto no PIS e na COFINS as hipóteses de creditamento estão taxativamente dispostas na lei.

Nesse norte, consagrando a sistemática não cumulativa do PIS, a EC 42/2003 incluiu o § 12 ao art. 195 da CF para estabelecer que a lei definirá os setores da atividade econômica para os quais as contribuições incidentes sobre faturamento e a receita e sobre a importação serão não cumulativas.

Com isso, editou-se a Lei 10.833/2003, que instituiu a sistemática não cumulativa da COFINS nos moldes do determinado na Lei 10.637/2002 para o PIS.

Com efeito, cabe à União, autorizada a ampliar a base de cálculo do PIS e da COFINS e a determinar os setores da atividade econômica em que referidas contribuições fossem não cumulativas, delimitar as situações em que deseja ou não tributar a pessoa jurídica que aufere receita bruta.

Por isso, com fulcro na sua competência, estabeleceu nos art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que os tributos aqui discutidos não incidem sobre a aquisição de insumos utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, autorizando o creditamento nesses termos.

Qualquer hipótese que, sem autorização legal, retire da receita bruta da empresa valor não permitido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, estará violando tanto a base econômica das referidas contribuições quanto a não cumulatividade específica destas.

É preciso destacar que a valores que não integravam a base de cálculo da COFINS eram expressamente listados pela LC 70/91, como o valor do IPI, quando destacado em separado no documento fiscal, e o valor das vendas canceladas ou devolvidas e dos descontos concedidos incondicionalmente a qualquer título.

 Quanto ao PIS, eram previstas na Lei 9.715/98 as mesmas deduções elencadas para a COFINS na LC 70/91, além do valor do ICMS retido pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

Por sua vez, a lista de exclusões das bases de cálculo restaram aumentadas pela Lei 9.718/98, de maneira a serem dedutíveis as receitas decorrentes da venda de bens do ativo permanente, assim como as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representassem ingresso de novas receitas.

No entanto, na legislação do PIS e da COFINS não se encontra permissão para se deduzir valores de vendas de mercadorias e serviços em que o consumidor não cumpre com sua obrigação de pagamento, motivo pelo qual não podem ser excluídos das receitas auferidas.

A inadimplência do comprador ou do contratante no que se refere ao preço da mercadoria ou do serviço não pode ser equiparada a uma venda cancelada ou devolvida.

Na venda cancelada a transação é concretizada e posteriormente ocorre o seu desfazimento, com a consequente devolução da mercadoria pelo adquirente e do preço acaso recebido pelo vendedor.

De modo diverso, na inadimplência do comprador, não há o cancelamento da venda e a devolução da mercadoria, ou ainda a concessão de desconto no preço.

Nesse caso, a venda ou o serviço foi efetivada, com a emissão de nota fiscal, o que legitima o credor a ingressar com ação judicial para o recebimento do seu crédito perante o devedor.

Ora, se o empresário não consegue obter da pessoa com quem fez o negócio jurídico o seu pagamento, tal fato é um risco de seu empreendimento, não havendo autorização para que o Estado venha intervir na referida situação.

Assim, equivocada a interpretação no sentido de que a inadimplência do comprador da mercadoria ou do contratante do serviço autoriza a exclusão do valor da base de cálculo dos tributos aqui em discussão.

Nesse sentido é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, com a chancela do Supremo Tribunal Federal:

TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DO VALOR REFERENTE ÀS VENDAS INADIMPLIDAS DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS E DO PIS. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM O ENTENDIMENTO DESTA CORTE E DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM REPERCUSSÃO GERAL.

1. Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, as vendas inadimplidas não se equiparam a vendas canceladas para fins de exclusão de tais valores da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS. A inadimplência não descaracteriza o fato gerador, pois subsiste receita em potencial a ser auferida pela empresa.

2. O Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 586482/RS, em repercussão geral, consolidou o entendimento no sentido de que, “no âmbito legislativo, não há disposição permitindo a exclusão das chamadas vendas inadimplidas da base de cálculo das contribuições em questão. As situações posteriores ao nascimento da obrigação tributária, que se constituem como excludentes do crédito tributário, contempladas na legislação do PIS e da COFINS, ocorrem apenas quando o fato superveniente venha a anular o fato gerador do tributo, nunca quando o fato gerador subsista perfeito e acabado, como ocorre com as vendas inadimplidas”.

Agravo regimental improvido.

(AgRg no REsp 1420041/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/10/2015, DJe 09/10/2015)

Sendo assim, não há falar na possibilidade de dedução das bases de cálculo do PIS e da COFINS de valores referentes a vendas inadimplidas.

4 CONCLUSÃO

Por meio desse artigo se abordou a inexistência de autorização legal para a exclusão de valores relativos a vendas inadimplidas das bases de cálculo do PIS e COFINS.

De fato, a não cumulatividade do PIS e da COFINS, inclusive, apenas admite o creditamento conforme os casos especificamente previstos em sua legislação de regência, conforme os seus contornos constitucionais.

Conclui-se, ainda, que as vendas canceladas não se confundem com as inadimplidas, uma vez que naquelas o negócio jurídico é desfeito, com a volta das partes ao status quo ante, enquanto a inadimplência envolve um risco do negócio.

Sendo assim, a regra matriz de incidência do PIS e da COFINS tem aplicação plena nas vendas inadimplidas.

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