1.   INTRODUÇÃO

O direito tributário, como é cediço, é informado pelo princípio da legalidade estrita, segundo o qual todos os elementos da norma tributária impositiva devem estar previstos na lei, de modo a conferir, ainda que apenas em caráter ideológico, a ideia de consentimento da população com a tributação, uma vez que a lei é aprovada pelos representantes políticos escolhidos livremente pelos cidadãos.

Sobre a temática, revelam-se valiosas as lições de Eduardo Sabbag, in verbis:

“O princípio da legalidade é multissecular, com previsão inaugural na Carta Magna inglesa, de 1215, do Rei Joao Sem Terra. à época, a nobreza e a plebe, reunindo esforções  e se insurgindo contra o poder unipessoal de tributar, impuseram ao príncipe João um estatuto, visando inibir a atividade tributária esmagadora do governo. Em outras palavras, objetivaram impor a necessidade de aprovação prévia dos súditos para a cobrança dos tributos, do que se irradiou a representação “no taxation whithout representation”.[1]

Por oportuno, é de rigor a transcrição das lições de Sérgio Pinto Martins, a saber:

“Locke já entendia que o pagamento de impostos, em que se utilizava parte do patrimônio do particular para custear a manutenção do Estado, devia ser consentido, feito com a aprovação da maioria, diretamente ou por meio de representantes eleitos. Se alguém pretender exigir tributo por sua própria autoridade, sem o consentimento do povo, estará afrontando a lei fundamental da propriedade e subvertendo a finalidade do governo.”[2]

Segundo a regra matriz de incidência tributária - tema brilhantemente desenvolvido pelo Professor Paulo de Barros Carvalho -, para que seja respeitado o princípio da legalidade, deve ser possível inferir da norma tributária três aspectos antecedentes (espacial, temporal e material) e dois aspectos consequentes (pessoal e quantitativo).

À vista dos estreitos objetivos do presente trabalho, cumpre restringirmos à definição do elemento espacial da norma tributária.

O critério espacial é, como a própria nomenclatura deixa transparecer, o espaço geográfico juridicamente delimitado em que deve ocorrer o fato gerador da obrigação tributária principal. Nesse aspecto, cabe ao legislador apontar em que lugar deverá ser praticada a conduta descrita na norma tributária abstrata para que surja a obrigação de pagar tributo.

O tema ganha especial importância quando se trata do imposto municipal incidente sobre a prestação de serviço, posto que é bastante comum, considerando a proximidade geográfica existente entre os municípios e o avanço tecnológico, que o serviço seja prestado por fornecedor estabelecido em um determinado município para um consumidor domiciliado em outro.

A repercussão prática dessa questão é indiscutível. É que a opção legislativa do critério espacial resultará na definição da entidade federativa credora do montante de tributo devido pela prestação do serviço.

2. DOS CRITÉRIOS ADOTADOS PELO LEGISLADOR E DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL

Inicialmente, a opção legislativa restou insculpida no Decreto-Lei nº 406/68, o qual estabeleceu, como regra, que a competência para tributar seria do ente do local do estabelecimento do prestador do serviço. Como exceções, o aludido ato normativo trouxe o serviço de construção civil e o de exploração de rodovias.

A disciplina legal acima sofreu algumas mudanças com o advento da Lei Complementar nº 116/2003, a qual manteve a regra de que o sujeito ativo do ISS é o município do local do estabelecimento do prestador do serviço (art. 3º). Porém, houve um incremento significativo do rol de exceções, que passou a contar com vinte e duas hipóteses.

Nesse ponto, é interessante observar que a referida Lei Complementar definiu qual local deve ser considerado como o do estabelecimento do prestador. Assim, é de rigor a transcrição do dispositivo em comento:

Art. 4^o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. (sem grifos no original)

Dessa forma, vê-se que o legislador almejou afastar a ideia de simples local físico para definição do local do estabelecimento do prestador, aduzindo que deve se considerar o lugar em que a atividade é desenvolvida temporária ou permanentemente, desde que configure uma unidade econômica ou profissional.

Ocorre que, julgando casos concretos envolvendo o aspecto espacial do imposto sobre serviço, notadamente em relações jurídicas estabelecidas em razão do serviço de arrendamento mercantil, o Superior Tribunal de Justiça fincou entendimento no sentido de que é no local da efetiva ocorrência do fato gerador (prestação do serviço) que se encontra o município competente para instituir e cobrar o tributo.

Nesse sentido, cabe colacionar julgado do STJ submetido à sistemática de recursos repetitivos:

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. QUESTÃO PACIFICADA PELO STF POR OCASIÃO DO JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE 05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406/68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSÃO DO FINANCIAMENTO É O NÚCLEO DO SERVIÇO NA OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO, À LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIÇO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A DECISÃO ACERCA DA APROVAÇÃO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O PODER DECISÓRIO, ONDE SE SITUA A DIREÇÃO GERAL DA INSTITUIÇÃO. O FATO GERADOR NÃO SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO DO LEASING FINANCEIRO, JÁ QUE O NÚCLEO DO SERVIÇO PRESTADO É O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E AUXILIARES À PERFECTIBILIZAÇÃO DA RELAÇÃO JURÍDICA, A QUAL SÓ OCORRE EFETIVAMENTE COM A APROVAÇÃO DA PROPOSTA PELA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. PREJUDICADA A ANÁLISE DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 148 DO CTN E 9 DO DL 406/68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTES OS EMBARGOS À EXECUÇÃO E RECONHECER A ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICÍPIO DE TUBARÃO/SC PARA EXIGIR O IMPOSTO. INVERSÃO DOS ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA. ACÓRDÃO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/STJ.

(...)

6.   Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.

7.   O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905/SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.

(...)

12.  Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art.12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análise da alegada violação ao art. 148 do  CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão/SC para a cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.

(REsp 1060210/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/11/2012, DJe 05/03/2013)

O julgado citado acima, a despeito de não contrariar o regramento previsto na Lei Complementar 116/03, impulsionou julgados no mesmo sentido, mas fora do contexto da prestação do serviço de arrendamento mercantil. Vejamos:

PROCESSUAL  CIVIL  E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ART.  535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. ISSQN. MUNICÍPIO COMPETENTE. CONTROVÉRSIA  DECIDIDA  PELA  PRIMEIRA  SEÇÃO  NO RESP 1.060.210/SC, SUBMETIDO AO REGIME DO ART. 543-C DO CPC.

(...)

2. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.060.210/SC, submetido à sistemática  do  art.  543-C  do  CPC  e da Resolução STJ n. 8/2008, firmou  a  orientação  de que: "[...] (b) o sujeito ativo da relação tributária,  na  vigência  do  DL  406/68,  é o Município da sede do estabelecimento  prestador  (art.  12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele  onde  o  serviço  é  efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada,  assim  entendido  o  local onde se comprove haver unidade  econômica  ou  profissional  da  instituição financeira com poderes   decisórios   suficientes   à   concessão  e  aprovação  do financiamento  -  núcleo  da  operação  de leasing financeiro e fato gerador do tributo".

3. Ao contrário do que se possa imaginar, as premissas estabelecidas nesse  precedente  aplicam-se a todos os casos que envolvam conflito de   competência   sobre  a  incidência  do  ISSQN  em  razão  de  o estabelecimento  prestador  se  localizar  em municipalidade diversa daquela em que realizado o serviço objeto de tributação.

(...)

(AgInt no REsp 1571638/MG, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/02/2017, DJe 14/02/2017)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ISSQN. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ATIVA. FIXAÇÃO. AFIRMAÇÃO, CONTIDA NO ACÓRDÃO RECORRIDO,  DE  QUE HÁ, EFETIVAMENTE, UNIDADE DA EMPRESA NO LOCAL DA PRESTAÇÃO  DO  SERVIÇO.  MATÉRIA INSUSCETÍVEL DE REEXAME, EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. SÚMULA 7/STJ. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.

I.  Uma  vez  afirmado,  no  acórdão  recorrido,  que,  no  local da prestação  do serviço, existe, efetivamente, uma unidade da empresa, de  modo a atrair a competência tributária ativa para o Município da execução,  em detrimento daquele em que sediada a empresa, a matéria não  mais  pode ser reexaminada, em sede de Recurso Especial, dada a vedação contida na Súmula 7 do STJ.

II.  Com  efeito,  na  forma  da  jurisprudência,  "o Tribunal a quo consignou  que foi criada uma unidade profissional específica para a prestação  de  serviço  no  Município  Rio  Acima-MG, o que atraiu a competência  deste para a cobrança do ISSQN. (...) Conclusão diversa da   alcançada   pelo   julgado  exige  interpretação  de  cláusulas contratuais  e  reexame  das  provas  e dos fatos, o que, a rigor, é obstado  na  via especial, conforme Súmulas 5 e 7/STJ" (STJ, AgRg no AREsp  413.578/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 06/03/2014).

III. Agravo Regimental improvido.

(AgRg no AREsp 560.961/MG, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/03/2016, DJe 17/03/2016)

TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇO DE INFORMÁTICA. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.

1. Nas razões de recurso especial, a ora agravante defendeu a tese de que o ISS seria devido no município do local da sede da prestadora de serviço, afirmando, ainda, que a agravada não teria comprovado ter sede ou filial em município diverso. Em razão disso, deve mesmo incidir o óbice da Súmula 7/STJ, ante a necessidade de revolvimento de fatos e provas para se chegar à  conclusão pretendida pelo recorrente.

2. Ademais, o Tribunal a quo decidiu em conformidade com a jurisprudência firme desta Corte superior de que o município competente para a cobrança do ISS, após a entrada em vigor da Lei Complementar nº 116/03,  é aquele da ocorrência do fato gerador, ou seja, da prestação do serviço. Precedentes: AgRg nos EAg 1318064/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/08/2015, DJe 03/09/2015; AgRg no REsp 1413777/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/10/2015, DJe 16/10/2015; AgRg no REsp 1539707/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/10/2015, DJe 14/10/2015.

3. Agravo regimental a que se nega provimento.

(AgRg no REsp 1143574/ES, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/03/2016, DJe 08/03/2016)

Por fim, vale ressaltar que o Supremo Tribunal Federal, nas oportunidades que teve para se manifestar sobre a matéria, asseverou que o tema se restringia à interpretação de normas infraconstitucionais, de modo que não possui competência para apreciar a matéria suscitada, senão vejamos:

EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS). OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. LEASING FINANCEIRO. SUJEIÇÃO ATIVA. LOCAL DO FATO GERADOR DO

TRIBUTO. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. AUSÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. CONSONÂNCIA DA DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA CRISTALIZADA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE NÃO MERECE TRÂNSITO. RECURSO MANEJADO EM 1º.6.2016. 1. O entendimento adotado pela Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão agravada, não diverge da jurisprudência firmada no âmbito deste Supremo Tribunal Federal, no sentido de que a matéria atinente à definição do sujeito ativo competente para a cobrança do ISS, nas operações de arrendamento mercantil, possui natureza infraconstitucional. Inexistência de repercussão geral no AI 790.283-RG/DF. 2. As razões do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os fundamentos que lastrearam a decisão agravada. 3. Considerado o trabalho adicional realizado em grau recursal, majoro em 10% (dez por cento) os honorários anteriormente fixados, obedecidos os limites previstos no artigo 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC/2015. 4. Agravo regimental conhecido e não provido, com aplicação da penalidade prevista no art. 1.021, § 4º, do CPC. (ARE 962264 AgR, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 09/08/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-180 DIVULG 24-08-2016 PUBLIC 25-08-2016)

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ISS. COMPETÊNCIA PARA TRIBUTAÇÃO. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO OU DO ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR DO SERVIÇO. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. 1. Nos termos da jurisprudência da Corte, não há repercussão constitucional imediata da controvérsia sobre a definição do sujeito ativo competente para cobrança do ISS, e, portanto, não há repercussão geral da discussão concernente à referida matéria. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. (ARE 855448 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 02/02/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-034 DIVULG 23-02-2016 PUBLIC 24-02-2016)

3. CONCLUSÃO

Diante do exposto, pode-se concluir que o entendimento que se consolidou no Superior Tribunal de Justiça foi o de que o sujeito ativo do imposto sobre serviço é aquele no qual é efetivamente prestado o serviço, fato gerador do tributo, desde que neste exista unidade econômica ou profissional do prestador do serviço, salvo as exceções previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC 116/2003.