Resumo: A dação em pagamento no direito tributário brasileiro é alvo de debates na doutrina e na jurisprudência pátrias mesmo antes da Lei Complementar 104/2001 inserir a dação em pagamento em bens imóveis no rol do artigo 156 do CTN, que elenca as causas de extinção do crédito tributário. Enquanto a possibilidade de entrega de bens imóveis para a quitação de tributos se tornou pacífica a partir da edição do diploma legal mencionado, o uso do instituto no que toca aos bens móveis ainda suscita questionamentos. A finalidade deste trabalho é esclarecer as eventuais possibilidades de aplicação do instituto em relação aos bens móveis à luz da atual jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Palavras-Chave: Direito Tributário – Dação em Pagamento – Bens Móveis – Lei Complementar – Licitação.

1 – INTRODUÇÃO

A possibilidade de instituição da dação em pagamento como causa de extinção do crédito tributário sempre foi um tema que suscitou debates na doutrina e na jurisprudência. Com a edição da Lei Complementar nº 104/2001, que inseriu o inciso XI ao artigo 156 do CTN, a dação em pagamento de bens imóveis como modalidade de extinção do crédito tributário se tornou uma possibilidade clara, desde que as condições fossem estabelecidas em lei específica de cada ente federado. No entanto, a utilização do instituto no que diz respeito à entrega de bens móveis ainda suscita uma série de questionamentos não explorados ou esclarecidos pela doutrina.

À vista disso, o presente trabalho se destina a analisar a possibilidade da instituição de dação em pagamento em bens móveis por lei específica de cada ente federado, inobstante a ausência de sua previsão expressa como causa de extinção do crédito tributário no rol do art. 156 do Código Tributário Nacional. A abordagem será feita à luz da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema, que será dividida, para fins didáticos, em três momentos, relatados em ordem cronológica, a saber:

(i) Julgamento da Medida Cautelar na ADI 1.917, em 1998, ocasião em que se reputou inconstitucional lei do Distrito Federal que permitia o pagamento de débitos das microempresas, das empresas de pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do DF;

(ii) Julgamento da Medida Cautelar na ADI 2.405-MC, em 2002, momento em que a Corte, por maioria de votos, afirmou ser possível a criação de novas hipóteses de extinção do crédito tributário na via da lei ordinária local;

(iii) Julgamento do mérito da ADI 1.917, em 2007, quando o Tribunal reafirmou a inconstitucionalidade da lei distrital que permitia o pagamento de tributos mediante a entrega de materiais de construção.

Desde logo, cumpre enfatizar que o tema é pouco explorado na doutrina, sendo bastante escassa a abordagem da evolução jurisprudencial a seu respeito, daí a importância de uma análise mais detida. O que se pretende demonstrar, ao final, é que, apesar da ausência de previsão da dação em pagamento em bens móveis no rol do artigo 156 do Código Tributário Nacional, não existe uma vedação categórica à instituição dessa modalidade de extinção do crédito tributário por lei específica de cada ente, o que pode ser extraído da jurisprudência mais recente do Supremo Tribunal Federal acerca do tema, conforme será delineado nas linhas que seguem.

2 – JULGAMENTO DA MEDIDA CAUTELAR NA ADI Nº 1.917-DF: O PRIMEIRO MOMENTO DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

A primeira oportunidade em que o Supremo Tribunal Federal se debruçou a respeito da dação em pagamento como forma de extinção do crédito tributário se deu no bojo do julgamento da Medida Cautelar na ADI nº 1.917, ocasião em que reputou como contrária à Constituição Federal uma lei do Distrito Federal que permitia o pagamento de débitos das microempresas, das empresas de pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do DF, nos termos da ementa:

CRÉDITO TRIBUTÁRIO - EXTINÇÃO. As formas de extinção do crédito tributário estão previstas no Código Tributário Nacional, recepcionado pela Carta de 1988 como lei complementar. Surge a relevância de pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade considerada lei local prevendo nova forma de extinção do crédito tributário na modalidade civilista da dação em pagamento. Suspensão de eficácia da Lei Ordinária do Distrito Federal de nº 1.624/97. (Pleno, ADI 1.917-MC, rel. Min. Marco Aurélio, j. 18.12.1998, DJ 19.09.2003, p. 15).

Em outras palavras, a lei reputada inconstitucional (em sede de Medida Cautelar) instituiu a dação em pagamento como forma da extinção do crédito tributário, mediante a entrega de bens móveis[1]. Os fundamentos invocados pela Corte para suspender a eficácia da lei distrital foram:

(a) A reserva de lei complementar para tratar das causas de extinção do crédito tributário, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea b, da Constituição da República de 1988. A partir dessa premissa, para que fosse possível a extinção do crédito tributário mediante dação em pagamento, tal modalidade teria que estar prevista no Código Tributário Nacional, que estatui as normas gerais em matéria de legislação tributária. Nesse sentido, o próprio CTN, em seu artigo 141, determina que o crédito tributário regularmente constituído só se extingue nos casos nele previstos, o que reforça a necessidade de previsão em lei complementar de normas gerais;

(b) O pagamento de tributos mediante a entrega de materiais esbarraria na necessidade de licitação prévia para realização de obras, serviços e compras pela administração pública, diante do que dispõe o artigo 37, inciso XXI, da Constituição Federal, de modo que, na hipótese, a dação em pagamento em bens móveis representaria burla ao processo licitatório.

Veja-se que, no julgado em análise, proferido no ano de 1998, o Supremo Tribunal Federal adotou uma interpretação bastante restritiva do art. 141 do CTN, considerando que a dação em pagamento só poderia ser considerada modalidade de extinção do crédito tributário caso fosse prevista como tal no Código Tributário Nacional, recepcionado como lei complementar de normas gerais, na forma do artigo 146, inciso III, alínea b, da Constituição da República.

Ato contínuo, veio à baila a Lei Complementar nº 104/2001, que acrescentou o inciso XI, ao artigo 156 do Código Tributário Nacional, tornando expressa a possibilidade de extinção do crédito tributário pela dação em pagamento de bens imóveis. Note-se que o legislador buscou compatibilizar a disciplina da dação em pagamento como forma de extinção do crédito tributário com o entendimento esposado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Medida Cautelar na ADI nº 1.917, veiculando a nova modalidade de extinção por lei complementar e restringindo o uso do instituto à entrega de bens imóveis, já que a entrega de bens móveis esbarraria na regra da licitação.

Diante do exposto, é possível concluir que, em um primeiro momento, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal assentou entendimento no sentido de que a dação em pagamento, enquanto modalidade de extinção do crédito tributário, só poderia ser admitida se veiculada em lei complementar de normas gerais, no caso o Código Tributário Nacional. Daí a pacífica aceitação da dação em pagamento em bens imóveis como causa de extinção do crédito tributário após a sua inclusão no rol do art. 156 do CTN, por intermédio da LC nº 104/2001.

3 – JULGAMENTO DA MEDIDA CAUTELAR NA ADI 2.405-1: A VIRADA DE ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

Em 2002, no julgamento da Medida Cautelar na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade nº 2.405-1, a dação em pagamento foi novamente submetida à apreciação do Supremo Tribunal Federal. Na ocasião, o Plenário reputou constitucional uma lei ordinária do Estado do Rio Grande do Sul que previu o uso do instituto para extinção de créditos tributários, mediante a entrega de bens móveis e imóveis.

Na fundamentação, o Tribunal, por maioria de votos, afirmou ser possível a criação de novas hipóteses de extinção do crédito tributário na via da lei ordinária local, alterando expressamente o posicionamento firmado no bojo do julgamento da Medida Cautelar na ADI nº 1.917. Nesse sentido, é oportuna a transcrição da ementa do julgado:

Ação direta de inconstitucionalidade: medida cautelar: L. estadual (RS) 11.475, de 28 de abril de 2000, que introduz alterações em leis estaduais (6.537/73 e 9.298/91) que regulam o procedimento fiscal administrativo do Estado e a cobrança judicial de créditos inscritos em dívida ativa da fazenda pública estadual, bem como prevê a dação em pagamento como modalidade de extinção de crédito tributário. I - Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade (dação em pagamento) por lei estadual: possibilidade do Estado-membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos tributários. Alteração do entendimento firmado na ADInMC 1917-DF, 18.12.98, Marco Aurélio, DJ 19.09.2003: conseqüente ausência de plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 146, III, b, da Constituição Federal, que reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais reguladoras dos modos de extinção e suspensão da exigibilidade de crédito tributário. [...] VI - Licitação (CF, art. 37, XXI) - não ofende o dispositivo constitucional o art. 129 da L. 6.537/73 c/ a red. L. 11.475/00 - que autoriza a alienação dos bens objetos de dação por valor nunca inferior ao que foi recebido e prevê a aquisição de tais bens por município, mediante o pagamento em prestações a serem descontadas das quotas de participação do ICMS. VII - Demais dispositivos cuja suspensão cautelar foi indeferida. (Pleno, ADI 2.405-MC, rel. Min. Carlos Britto, j. 06.11.2002, DJ 17.02.2006, p. 54).

Em síntese, o Pretório Excelso, contrariando a conclusão que havia sido assentada no julgamento da Medida Cautelar na ADI nº 1917-DF, entendeu que a disciplina das causas de extinção do crédito tributário não estaria sujeita à reserva de lei complementar, de modo que os entes federados ostentariam autonomia para estabelecer regras específicas de quitação de seus créditos. Nessa linha, a Corte enfatizou que o pacto federativo permite ao ente estipular a possibilidade de receber algo do seu interesse para quitar um crédito de que é titular.

Ressaltou-se que a Constituição de 1988, tal qual a Constituição de 1967, não reserva à Lei Complementar a enumeração dos meios de extinção e de suspensão dos créditos tributários, salvo no que se refere à prescrição e à decadência, razão pela qual não seria exaustivo o rol dos artigos 151 e 156 do Código Tributário Nacional[2].

Ademais, invocou-se como fundamento a chamada “teoria dos poderes implícitos”, segundo a qual “quem pode o mais pode o menos”. Assim, se o ente pode até mesmo perdoar o que lhe é devido, mediante a edição de lei concessiva de remissão, com mais razão ainda poderia autorizar a extinção do crédito tributária de que é titular por modalidade não prevista no Código Tributário Nacional[3].

Nesse sentido, o Ministro Relator Carlos Britto enfatiza, em seu voto, que o acréscimo da dação em pagamento em bens imóveis no rol do art. 156 do CTN, por intermédio da LC 104/2001, não teve o condão de ampliar as causas de extinção do crédito tributário, uma vez que a dação em pagamento já poderia ser aceita como causa de extinção antes mesmo de sua previsão no CTN[4], tampouco de restringir a dação em pagamento somente aos bens imóveis, uma vez que se trata de medida de economia interna de cada unidade federada, não sendo, por isso, exigida uma uniformidade normativa através da Lei Complementar. É o que se extrai do seguinte trecho do voto:

A disposição, todavia, pelas razões acima expostas, não teve o efeito de ampliar o rol de causas de extinção do crédito tributário, visto que já era aceita pela doutrina a possibilidade de a lei estadual atribuir ao instituto esse efeito, nem muito menos de restringir essa possibilidade aos bens imóveis, dado não se poder ter por razoável qualquer limitação dessa ordem, aos Estados, impedindo-o de aceitar, em pagamento de seus créditos, v.g., títulos públicos por ele mesmo emitidos, ou pela União, o que não passaria de um rematado contrassenso. Nada impedia, nem impede, por isso, em princípio, que a lei estadual, com vista ao incremento da receita, estabeleça novas modalidades de extinção da dívida ativa, como fez a lei gaúcha, ao instituir a dação em pagamento, visto que a transação e a moratória, também nela previstas, estão contempladas no CTN.

A partir de 2002, portanto, o entendimento dominante no âmbito do Supremo Tribunal Federal passou a ser no sentido de que as causas de extinção do crédito tributário não estariam sujeitas à reserva de lei complementar, prevalecendo a liberdade dos entes federados para o estabelecimento de regras específicas de quitação de seus tributos, de modo que nada impediria a previsão, em âmbito local, da dação em pagamento em bens móveis como forma de extinção do crédito tributário.

4 – JULGAMENTO DO MÉRITO DA ADI 1.917-DF

Em 2007, com o julgamento definitivo de mérito da ADI 1.917-DF, tem-se o último episódio da evolução jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal acerca da dação em pagamento em bens móveis[5]. Nessa ocasião, embora o STF tenha reafirmado o entendimento acerca da inconstitucionalidade da lei distrital que permitia o pagamento de débitos das microempresas, das empresas de pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do DF, desta feita o fez apenas em virtude da violação ao princípio da licitação na aquisição de materiais pela administração pública, nos termos do disposto no art. 37, XXI da CRFB/88.

Em outras palavras, a maioria dos Ministros expressamente reafirmou o entendimento assentado no julgamento da Medida Cautelar na ADI 2.405, no sentido de que não há reserva de lei complementar para a disciplina das causas de extinção do crédito tributário, vigorando a liberdade de cada unidade federada para dispor sobre a forma de quitação de seus tributos. Afastou-se, assim, a violação ao art. 146, inciso III, alínea b, da CRFB/88.

No entanto, entendeu-se que no caso específico da lei distrital objeto de julgamento haveria uma violação, ainda que virtual e indireta, ao princípio da licitação, uma vez que os bens que seriam objeto de dação em pagamento (materiais de construção) só poderiam ser regularmente adquiridos pela Administração por intermédio de licitação. Com esse fundamento, a lei foi declarada inconstitucional.

Percebe-se que a conclusão pela inconstitucionalidade da lei distrital se deu por uma condição pontual e específica, já que os bens objetos da dação instituída por essa lei seriam licitáveis, como regra. Há que se considerar, porém, que a lei federal que institui normas gerais em matéria de licitação (Lei nº 8.666/93) alberga hipóteses em que o procedimento licitatório para a aquisição de bens móveis não será exigido. É o caso da licitação dispensável, cujas hipóteses estão previstas no art. 24 da lei, e, ainda, da inexigibilidade de licitação, que será verificada sempre que houver inviabilidade de licitação, na forma do art. 25 do diploma legal citado.

Nestes casos, não há que se falar em ofensa ao princípio licitatório, de modo que eventual lei local que preveja a dação em pagamento em bens móveis em circunstâncias em que a licitação seja dispensável ou inexigível não será eivada de inconstitucionalidade, de acordo com o entendimento jurisprudencial firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Medida Cautelar ADI 2.405 e no julgamento de mérito da ADI 1.917-DF.

5 – CONCLUSÃO.

Diante de todo o exposto, à luz da análise detida da evolução da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a respeito do instituto da dação em pagamento, é possível concluir que a Corte não consagra uma vedação irrestrita à possibilidade de instituição de dação em pagamento em bens móveis em âmbito local.

Isto porque o atual entendimento do Supremo é no sentido de que a disciplina das causas de extinção do crédito tributário não está submetida à reserva de lei complementar, estando inserida no âmbito da autonomia de cada unidade federativa, que terá liberdade para instituir as modalidades de quitação de seus tributos. Desta feita, não há que se falar em ofensa ao disposto no art. 146, inciso III, alínea b, da CRFB/88.

No entanto, conforme se extrai do julgamento definitivo de mérito da ADI 1.917-DF, a constitucionalidade de uma lei que eventualmente preveja a utilização do instituto em relação aos bens móveis dependerá de uma disciplina harmônica com as regras licitatórias previstas na Lei nº 8.666/93, para que não haja burla ao disposto no art. 37, inciso XXI da CRFB/88.

Portanto, conjugando-se o entendimento exarado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Medida Cautelar ADI 2.405 com aquele proferido no julgamento definitivo da ADI 1.917-DF, não se pode concluir pela inconstitucionalidade, em abstrato, de uma lei local que preveja a dação em pagamento em bens móveis como modalidade de extinção do crédito tributário. A constitucionalidade da referida lei, no entanto, dependerá da observância às regras previstas na Lei 8666/93 acerca do processo licitatório.

Deste modo, a lei que disponha sobre a dação em pagamento de bens móveis em condições em que a competição seja inviável ou em que o processo de licitação seja dispensável, não estará, a princípio, eivada de inconstitucionalidade.

6 - BIBLIOGRAFIA

ABRÃO, Carlos Henrique. Revista Dialética de Direito Tributário. Edição nº 24, Dação em Pagamento na Execução Fiscal, 1997.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15ª edição, São Paulo: Editora Saraiva, 2009.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1917-5 - DF. Relator. Min Marco Aurélio; Julgamento: 18/12/1998; Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347328. Acesso em: 11.08.2016

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade 2405-1 - RS. Relator: Min. Carlos Britto; Julgamento: 06/11/2002; Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347580. Acesso em: 11.08.2016

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 1917-5 - DF. Relator. Min Ricardo Lewandowski; Julgamento: 26/04/2007; Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=481954. Acesso em: 11.08.2016

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. 3ª edição, São Paulo: Editora Noeses, 2009.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 5ª edição, Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2003.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 12ª edição, Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2005.