Resumo: Conceder bilhões em isenções virou prática dos Estados - inclusive dentre os que necessitaram parcelar sua folha de pagamentos devido a conjuntura econômica brasileira. Os incentivos fiscais, da maneira como concedidos, facilitam a gestão irresponsável e às vezes até criminosa do dinheiro público. O presente artigo tem como objetivo geral discutir os incentivos fiscais sob o seu aspecto orçamentário. Como objetivos específicos destacam-se: a) Debater os incentivos no orçamento, analisando para que servem e a sua sujeição às restrições trazidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal; b) Alvitrar a proporcionalidade como fio condutor da concessão de incentivos. Utilizou-se de pesquisa bibliográfica e documental. Concluiu-se que os incentivos devem obediência ao art. 14 da LRF, por terem sido considerados renúncia de receita pelo legislador. Os incentivos devem ser refletidos, justificados e transparentes para que a população possa exercer sobre eles o seu controle. Tudo isso poderia ser alcançado se se cumprisse verdadeiramente o art. 14 da LRF. Empós, pressupondo-se que a isenção é oportuna, propôs-se analisar cada um dos desdobramentos da proporcionalidade para avaliar a oportunidade da concessão do incentivo. Tão-somente após a análise da proporcionalidade que o incentivo fiscal deveria ser concedido.

Palavras-chave: Incentivos fiscais. Controle. Lei de Responsabilidade Fiscal. Renúncia de receita. Proporcionalidade.

SUMÁRIO: 1 Introdução. 2 O incentivo fiscal no orçamento. 3 A avaliação da proporcionalidade como pressuposto de concessão dos incentivos fiscais. 4 Conclusão. Referências.

1 Introdução

O sistema tributário brasileiro pode (e deve) ser ordenado de forma realizar os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º da CF/88). É, saliente-se, a tributação sendo utilizada para finalidades outras que não somente a arrecadação ao erário – técnica conhecida por tributação extrafiscal e que congloba os incentivos fiscais.

Este artigo objetiva discutir os incentivos fiscais sob o seu aspecto orçamentário.

Diante desse cenário, tem por objetivos específicos:

a) Debater os incentivos fiscais no orçamento brasileiro, analisando para que servem, qual o seu conceito e a sua sujeição (ou não) às restrições trazidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal.

b) Alvitrar a máxima da proporcionalidade como fio condutor da concessão de incentivos fiscais, na tentativa de se determinar um critério que possa orientar a escolha do governante pela sua concessão (ou não).

Para tanto, utilizou-se de pesquisa bibliográfica e documental.

2 O incentivo fiscal no orçamento

O sistema tributário brasileiro pode (e deve) ser ordenado de forma realizar os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º da CF/88[1]). Por intermédio dele, a União pode intervir no mercado não somente para estimular ou não dado setor da economia como para reduzir as desigualdades sociais e regionais. Nessa perspectiva, a CRFB autoriza, ex vi do art. 151, I[2], a União a conceder incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio socioeconômico entre as diversas regiões do País.

É, saliente-se, a tributação sendo utilizada para finalidades outras que não somente a arrecadação ao erário. A técnica da tributação extrafiscal – como conhecido o fenômeno – consiste, segundo Aliomar Baleeiro, em utilizar os impostos como instrumentos de intervenção ou regulação pública visando ao cumprimento de dada política ou diretriz.^[3] Complementa Raimundo Bezerra Falcão:

Por extrafiscalidade entender-se-á a atividade financeira que o Estado exercita sem o fim precípuo de obter recursos para o seu erário, para o fisco, mas sim com vistas a ordenar ou reordenar a economia e as relações sociais, intervindo, portanto, por exemplo, no mercado, na redistribuição de riquezas, nas tendências demográficas, no planejamento familiar.^[4]

É a tributação com objetivo de regulamentação da atividade econômica privada, como alcunha Reuven S. Avi-Yonah^[5]:

Outra função da tributação que se quer sublinhar é o seu componente regulamentar. A tributação pode ser utilizada para orientar a atividade no setor privado em direções desejadas pelo Estado. Esta função também é controvertida, como demonstrado pelo debate a respeito das deduções fiscais. Mas é difícil negar que a tributação tem sido amplamente utilizada para este fim regulamentar, tendo em vista inclusive a disseminação do método de deduções fiscais em todo o mundo, após a sua introdução nos EUA na década de 70.^[6]

A princípio, mister se faz diferençar os incentivos fiscal e financeiro. Hugo de Brito Machado, com propriedade e rigor, acentua que:

O tributo e o crédito são elementos do incentivo.

Quando o elemento utilizado para incentivar é o tributo, o incentivo caracteriza-se como fiscal. Quando o elemento utilizado para incentivar é o crédito ou financiamento, o incentivo caracteriza-se como financeiro.[7]

Assim sendo, se, com o fito de incentivar dado proceder, concede-se ao particular crédito ou financiamento, diz-se ser o incentivo financeiro. Cite-se, exempli gratia, a iniciativa do Governo do Estado do Ceará denominada “InovaFit Fase 2”, em que serão financiados projetos inovadores no Estado na cifra de seis milhões de reais. Ou ainda, segundo ilustram Marciano Seabra de Godoi e Leonardo Varella Giannetti, “se, por exemplo, para atrair a instalação de uma fábrica em seu território, um Estado doa a uma empresa determinado terreno, ou a essa empresa concede empréstimo ou financiamento.”[8]

Já o incentivo fiscal, consoante Hugo de Brito Machado, “é a isenção, ou outra qualquer vantagem fiscal, concedida por lei como forma de estimular ou desestimular determinado comportamento na ordem econômica”[9]. Ao revés do crédito ou financiamento, utiliza-se de isenção, redução da base de cálculo etc. É, verbi gratia, quando a União Federal, autorizada pelo art. 151, I da CF/88[10], concede crédito presumido de IPI às empresas que produzem (ou apresentam projetos de investimento para a produção) ou comercializam veículos no País. Complementa Rogério Lima:

Incentivo fiscal, ou incentivo tributário, como assim preferimos chamá-lo, consiste no instrumento extrafiscal utilizado pelo Estado em sua atividade de intervenção na economia por indução, como medida de renúncia de receita, através do regime jurídico tributário, concedido pelo próprio constituinte ou pelo legislador ordinário conforme os meios legitimamente permitidos, com a finalidade de estimular determinada conduta do contribuinte com vistas, por conseguinte, à efetividade da política de desenvolvimento econômico-social preestabelecida constitucionalmente.[11]

Discernir, porém, os incentivos fiscais dos financeiros, para alguns, não é mera questão de nomenclatura. Há quem sustente que os incentivos fiscais, por se localizarem no âmbito da tributação, subordinar-se-iam às regras de Direito Tributário, enquanto que os incentivos financeiros sujeitar-se-iam apenas e tão-somente às regras de Direito Financeiro. Nas palavras de Gustavo Miguez de Mello e Luiz Carlos Marques Simões:

[...] podemos di HORVATH, Estevão. Direito Financeiro versus Direito Tributário. Uma dicotomia desnecessária e contraproducente. In: HORVATH, Estevão; CONTI, José Maurício; SCAFF, Fernando Facury. Direito Financeiro, econômico e tributário: homenagem a Régis Fernandes de Oliveira. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 171.zer que, no incentivo fiscal, o estímulo é concedido sem que tenha ocorrido o fato gerador do tributo; enquanto no incentivo financeiro o crédito tributário surge e é extinto com o pagamento do tributo; há o ingresso de recursos nos cofres estatais para saírem depois a título de financiamento ao contribuinte. O primeiro está subordinado às regras de direito tributário; o último, do direito financeiro.[12]

São incontáveis as repercussões daí advindas. Uma delas é justamente a não sujeição dos incentivos fiscais às restrições impostas pela Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000) à renúncia de receita pública. Assim se posiciona Ives Gandra da Silva Martins[13].

É, ao nosso ver, a autonomia entre os dois ramos do Direito sendo levada ao extremo e, com a devida vênia, não endossamos tal pensamento. Acerca da temática, é de ressaltar que, para Estevão Horvath, ao Direito Tributário foi conferida autonomia por mera convenção, não pairando esse ramo do Direito soberana e isoladamente no universo jurídico, pelo contrário:

“Se uma das partes do Direito Financeiro é a regulação das receitas públicas e, se um tipo dessas receitas é a tributária, então este subitem pertence àquele ramo jurídico. Em outras palavras, se o Direito Financeiro pode ser definido como sendo o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a atividade financeira do Estado e se dentro dessa atividade está contida a de obtenção de receitas tributárias, então a disciplina jurídica desta deveria integrar o campo do Direito Financeiro.”^[14]

Essa autonomia, no entretanto, não deve ser sinônimo de isolamento. “A eficiência da tributação não pode – nem deve – ser analisada em apartado à eficiência no gasto dos recursos públicos”[15] – enuncia Estevão Horvath. Discorda o autor, por conseguinte, da asserção de Ives Gandra da Silva Martins de que a relação tributária se esgota com o adimplemento do tributo[16], de que o rumo dado aos recursos arrecadados não seria relevante para o Direito Tributário:

A autonomia de um ramo do Direito não pode significar  seu isolamento no tocante aos demais ramos. O Direito é um só, e, constituindo um sistema, seus elementos (seu “repertório”, no dizer de Tércio Sampaio Ferraz Jr.) inter-relacionam-se inexoravelmente, sofrendo influências e complementação de sentido uns dos outros.

Destarte, não há como dizer, simplesmente, que o Direito Tributário vai até o momento da arrecadação do tributo (o que, por outro lado, constitui uma afirmação verdadeira), não importando o que será feito com os recursos arrecadados.[17]

Liam Murphy e Thomas Nagel também alertam para a questão da tributação e dos gastos do governo caminharem juntos, conforme cita-se:

Nossa principal objeção a essa idéia é que ela trata a justiça das cargas tributárias como se esta pudesse ser separada da justiça dos padrões de gastos do governo - o problema que já chamamos de miopia. Trata "o conjunto dos impostos como se eles fossem somente uma calamidade pública - como se o dinheiro dos impostos, uma vez coletado, fosse lançado ao mar''' . Na verdade, os impostos são cobrados em vista de um objetivo, e todo critério adequado de justiça tributaria deve levar em conta esse objetivo. O que importa não é se os impostos — considerados em si — são cobrados justamente, mas se é justa a maneira global pela qual o governo trata os cidadãos — os impostos cobrados e os gastos efetuados.[18]

De toda sorte, não parece haver dúvida que a LRF considerou renúncia de receita tanto os incentivos fiscais como os incentivos financeiros – ou, ao menos, os enquadrou como tal. É o que se apreende do §1º do art. 14, que reza, in verbis:

A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

O que se entende, todavia, por renúncia de receita? Bem explica Ricardo Lobo Torres:

A expressão “renúncia de receita”, equivalente a gasto tributário” (tax expenditure), entrou na linguagem orçamentária americana nas últimas décadas e adquiriu dimensão universal pelos trabalhos de Surrey (op. cit.). Gastos tributários ou renúncias de receita são os mecanismos financeiros empregados na vertente da receita pública (isenção fiscal, redução de base de cálculo ou de alíquota de imposto, depreciações para efeito de imposto de renda etc.) que produzem os mesmos resultados econômicos da despesa pública (subvenções, subsídios, restituições de impostos etc.).^[19]

Com efeito, devem os incentivos fiscais e financeiros obediência à Lei Complementar nº 101/2000. Digna de aplausos, para Ricardo Lobo Torres, referida iniciativa:

Modernizou-se, assim, a Constituição brasileira, não permitindo mais que pairem dúvidas, como acontecia aqui e no estrangeiro, sobre a necessidade da inclusão no orçamento fiscal de subsídios, subvenções e outros benefícios, relativos aos impostos ou embutidos nos juros, alguns dos quais antes se incluíam no orçamento monetário.^[20]

No que atine à concessão dos incentivos fiscais, a LRF prescreve, especificamente no art. 14, deverem eles[21] (I) estarem acompanhados de uma estimativa de seu impacto no orçamento para os primeiros três anos, (II) atenderem ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e (III) se demonstrar A) que foram considerados por ocasião da estimativa de receita feita na lei orçamentária e que a sua concessão não repercutirá na meta de resultados fiscais contida na lei de diretrizes orçamentárias ou B) que a perda de receita será compensada, ocasião em que a isenção só entrará em vigor quando implementadas as medidas de compensação (como a elevação de alíquotas, a ampliação da base de cálculo, a majoração ou a criação de tributo ou contribuição, dentre outras).

Sem embargo de respeitáveis opiniões em contrário, agiu corretamente o legislador. É que o incentivo tributário não deixa de ser um gasto, uma despesa pública. Por ele, o Estado deixa de arrecadar o tributo ou parte dele[22], receita esta que poderia ter sido utilizada para o financiamento de políticas públicas outras, como de saúde, de educação, de saneamento básico etc. Vindicar planeamento das políticas de incentivos, transparência e controle é o mínimo que se pode (deve!) reivindicar e, cumprido o art. 14 da LRF, é o que, na teoria, se terá.

Alexandre Coutinho da Silveira e Fernando Facury Scaff, ao analisarem os incentivos fiscais sob a perspectiva do gasto tributário, aclaram:

E que implicaria de imediato essa mudança de visão? Principalmente, em maior transparência e controle. A despesa pública é notadamente acompanhada de maior formalidade. Basta recordar que toda e qualquer despesa, antes de sua efetivação (pagamento), deve ser precedida de uma previsão orçamentária, além dos necessários empenho e liquidação. Sem falar no processo licitatório, quando exigido. A despesa, no mais, estará discriminada nas Prestações de Contas, nos Relatórios e nos Balanços ao final do exercício, quando poderá ser escrutinizada pelos órgãos de controle e, especialmente, pela sociedade civil.[23]

Os incentivos fiscais, da maneira como concedidos – a saber: fora do orçamento, ao sabor do Poder Executivo e com pouca (ou nenhuma) transparência –, tornam mais fácil a gestão irresponsável e às vezes até criminosa do dinheiro público.

O que dizer da gestão orçamentária do Estado do Rio de Janeiro que, em vias de uma crise sem precedentes, com direito a atrasos e parcelamento de salários dos seus servidores públicos, renuncia a milhões em isenções a joalherias?[24] Aonde no orçamento foi prevista tamanha renúncia? Quanto efetivamente se renunciou? Em contrapartida aos incentivos fiscais oferecidos, com o que foi beneficiado o Estado? Não se sabe ao certo.

Desabrir mão de bilhões de reais em isenções virou prática recorrente das administrações estaduais, inclusive, ressaltemos, dentre as que necessitaram parcelar ou atrasar a sua folha de pagamentos em 2016 por conta da conjuntura econômica do País. Foi o que se sucedeu no Estado do Rio Grande de Sul que, no mesmo ano em que desonerou, somente a título de ICMS, a cifra aproximada de 2,5 bilhões de reais, teve que atrasar, por mais de uma vez, o pagamento dos salários dos seus servidores. Considerando que o orçamento do Estado certamente já vinha dando sinais de exiguidade, será que a concessão desses incentivos fiscais foi oportuna?

Não estamos – e, considerando o limitado universo de informações às quais temos acesso, nem poderíamos estar – a insinuar que as isenções concedidas tenham sido a razão das crises nos Estados do Rio de Janeiro e do Rio Grande do Sul. O fato é que não temos como aferir o papel desempenhado por esta renúncia fiscal no agravamento da crise nesses Estados e poderíamos (melhor dizendo, deveríamos) ter.

A palavra-chave é: transparência. Deve ela ser a regra. Não se concebe, nos dias de hoje, salvo raras exceções, que os gestores do dinheiro público dele façam uso às ocultas. Luciana Ribeiro Campos denota, com clareza e brevidade, o préstimo de um orçamento transparente:

A transparência financeira possibilita o controle midiático, social e político, conduzindo o sistema para uma maior responsabilização dos gestores, para redução de áleas ineficientes da alocação de recursos públicos e melhoria do processo de escolhas públicas e de eleição de políticas públicas prioritárias.^[25]

Não é demais ressaltar que, afora isso, aos que custeiam a despesa pública – através dos impostos – importa saber como se chegou a ela. Assim entende Denise Lucena Cavalcante:

A transparência fiscal em relação ao gasto público deve ser regra no Estado, principalmente, porque se está tratando do dinheiro público originado, em sua maior parte, dos tributos. Portanto, se a sociedade paga, a sociedade tem que saber como e qual a destinação do fruto dessa arrecadação.[26]

A sociedade tem, consoante Heleno Taveira Torres, não somente o interesse, mas o poder-dever de controlar a execução das ações governamentais e a administração dos gestores públicos:

A função de integração da atividade financeira do Estado transporta para toda a sociedade o poder-dever de participar não apenas como beneficiários da realização das despesas públicas, mas também como agentes do controle e credores de toda responsabilidade com os atos jurídicos de manejo de recursos e realização de despesas, com direito e legitimidade a utilizar-se de garantias constitucionais (ação civil pública, mandado de segurança ou ação popular) ou apresentar denúncias aos órgãos competentes, e até mesmo aos tribunais de contas. No direito financeiro do Estado Democrático de Direito, todos devem contribuir com a organização e integração, mediante o exercício de responsabilidades compartilhadas.^[27]

Relevante é conhecer, para o autor, além do “como”, o “porquê” da despesa pública. “Ao direito financeiro impõe-se a máxima expressão de transparência, por ser direito de todos saber não só quais são os gastos e destinação dos recursos públicos, mas quais são as motivações das políticas que determinam a medida adotada”[28] – preleciona Heleno Taveira Torres.

Já Tibério Carlos Soares Roberto Pinto vai (ainda mais) além. Além do “como” e do “porquê”, deve o Poder Público divulgar os objetivos e as metas, da forma mais detalhada possível, para a despesa pública, apresentando, ainda, uma projeção dos resultados:

Para além da necessidade de que os incentivos fiscais se destinem a promover um objetivo constitucional específico e expressamente indicado na lei instituidora, é necessário que tal objetivo seja convertido em metais bem determinadas, que estabeleçam uma projeção dos resultados que se pretende obter e delimitem os prazos para que sejam alcançados. De preferência, o acompanhamento dos resultados deve ser feito com a utilização de índices percentuais e gráficos, de maneira a facilitar a sua visualização.[29]

Especificamente no Estado do Rio Grande do Sul, o governo estadual lançou um sítio na internet (http://dados.receita.fazenda.rs.gov.br) contendo demonstrativos de desonerações fiscais para vários setores da atividade econômica e uma lista das empresas beneficiadas pelas isenções. Tudo sem maiores detalhamentos, sob a alegação de não infringir o sigilo fiscal insculpido no art. 198 do CTN. Isto posto, indagamos: foi respeitada a transparência? Seguramente, não. É como pontifica Tibério Carlos Soares Roberto Pinto:

Dessa forma, não basta que se faça menção, de forma genérica, à finalidade que se pretende alcançar, como “proteger o meio ambiente” ou “promover o desenvolvimento de uma determinada região”. É necessário converter tal objetivo em uma meta, que estabeleça um incremento percentual a ser alcançado em um espaço de tempo definido; por exemplo, diminuir em 25% as emissões de poluentes em uma região delimitada em um período em um período de 2 (dois) anos ou gerar 450 mil novos empregos formais em uma determinada região ao longo de um período de três anos.[30]

Não parece haver dúvida, in casu, que o objetivo foi o de propiciar o controle do incentivo respectivo, quer seja pela Administração Pública quer seja pela sociedade. Especialmente neste último caso e considerando a complexidade do Direito Financeiro, importante se faz atentar para a linguagem com que deverão ser disponibilizados os dados.

Vale registrar, a propósito, o que assevera Denise Lucena Cavalcante:

Quando se trata de transparência fiscal, deve-se pensar também na forma de apresentação dos dados que sejam de interesse geral. A transparência exige a criação de condutores hábeis para a compreensão das informações estatais. Simplesmente disponibilizar dados brutos e incompreensíveis ao cidadão comum não alcança esse objetivo.[31]

Para Leice Maria Garcia, cumprir efetivamente o princípio da publicidade exige que os dados sejam apresentados de forma simples e compreensíveis, com a possibilidade, inclusive, que o próprio governo ofereça para a população cursos relacionados à gestão orçamentária.[32]

É importante que os dados sejam apresentados de forma a permitir que a população se informe, apreenda e esteja apta a participar, inclusive, na correção de eventuais desacertos. Nessa perspectiva, diz com propriedade Denise Lucena Cavalcante:

A divulgação dos dados deve ter como principal objetivo o compartilhamento da informação para a análise dos interessados e possibilidades de correção das ocasionais falhas e omissões dos envolvidos (cidadãos e agentes estatais), bem como o adequado posicionamento diante da realidade econômica do país.[33]

Com efeito, saber o quantum das isenções fiscais concedidas pelo Estado por setor de atividade econômica informa o contribuinte acerca do valor e talvez do que se objetivou alcançar com a desoneração fiscal. De quase nada tem valor, entretanto, para que o contribuinte conheça com largueza da realidade econômica e das políticas públicas de incentivos tributários adotadas pelo Estado e menos ainda para que o cidadão possa corrigir eventuais falhas ou omissões. O governo do Estado, no seu próprio demonstrativo, patenteia não ser essa a sua pretensão ao afirmar não estar incluso nele “avaliação  de  mérito quanto  à   concessão,   controle,   adequação   ou   “custo   de   oportunidade”    dos    benefícios    fiscais,    no    caso    presente, os créditos fiscais presumidos.”[34] Nada obstante isso, representa um primeiro passo rumo à transparência.

A crítica que se faz é, na verdade, para o orçamento como um todo, não se relacionando tão-somente à parcela alusiva às renúncias de receita. “O orçamento não pode mais ser uma peça de ficção”[35] – diz, com extrema propriedade, José Maurício Conti. E, para que o orçamento possa ser verdadeiramente uma peça de informação, planejamento e que possa realmente orientar as políticas públicas, os programas e as ações governamentais, é imprescindível que contenha números confiáveis, que realmente reflitam a realidade financeira do País[36], e que os programas ali contidos tenham sido previamente planeados, de forma articulada com os demais entes da federação, e que tenha sido analisado o seu custo-benefício.

3 A AVALIAÇÃO DA PROPORCIONALIDADE COMO PRESSUPOSTO PARA A CONCESSÃO DOS INCENTIVOS FISCAIS

Pois bem. Partindo do pressuposto de que a intervenção no Estado pela tributação é oportuna, precisamos de um mecanismo que nos permita avaliar em que medida a concessão do incentivo tributário está a realizar o objetivo a que almeja (quer seja a atração de novos investimentos quer seja o desenvolvimento social ou regional ou outro quaisquer).

Ora, nada obstante a CRFB e a LRF terem disciplinado, como visto alhures, a renúncia de receita e os incentivos fiscais terem sido a ela equiparados, as restrições trazidas mais dizem respeito à sua forma, não ao seu conteúdo. Nessa linha de entendimento, explana Tibério Carlos Soares Roberto Pinto:

O que se observa, contudo, é que tanto a Constituição Federal como a Lei de Responsabilidade Fiscal foram bastante detalhistas quanto aos requisitos procedimentais e financeiros necessários à concessão de incentivos fiscais, dedicando especial atenção ao montante da riqueza que deixaria de ser arrecadada e o impacto dessa renúncia sobre os cofres públicos. Não obstante a importância dessa preocupação e em nítido contraste com esta, observa-se que a legislação não elencou nenhum requisito relacionado ao conteúdo em si do incentivo fiscal, deixando-o à livre apreciação do poder concedente.[37]

Em razão disso, temos tido incentivos fiscais iníquos ou, no mínimo, ineficientes.

Nessa senda, tem sido deveras discutida a máxima da proporcionalidade com os seus desdobramentos (i.e., necessidade, adequação e proporcionalidade em sentido estrito).

Atinente à necessidade, temos que, dentre os fatores locacionais de concentração industrial, a carga tributária representa relevante fator. Necessário se faz, entretanto, perquirir se a fábrica a que se almeja aliviar a tributação já não iria se instalar naquele ente federado por fatores outros, como as condições climáticas, a concentração da matéria-prima a ser utilizada no processo de produção, dentre outros.

Lucas Bevilacqua corrobora esse entendimento:

No que respeita à avaliação da necessidade da prática de incentivo fiscal, o ente político deve avaliar, portanto, se de fato a intervenção estatal é necessária para a atração do investimento ou o agente econômico, movido por outros fatores, realizaria o seu investimento naquele Estado independentemente do incentivo fiscal.[38]

Constatada, então, a necessidade de se incentivar a instalação de uma indústria em dado território, dentre os tipos de incentivo fiscal existentes, qual seria o mais adequado? Deve ele ser o tributário? Decerto a concessão de um incentivo creditício na atual conjuntura econômica não seria oportuna. Discute-se aqui a concessão de um incentivo tributário. Em caso afirmativo, qual deveria ser o tributo isentado? Percebam que a resposta poderá variar conforme o objetivo constitucional a ser alcançado. Assim, por exemplo, se o incentivo busca reduzir as desigualdades sociais, um dentre os vários objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, ex vi do art. 3º, III da Constituição Federal de 1988, isentar o contribuinte do imposto de renda não seria a direção ideal, pois melhor beneficia quem tem maior renda.

No que concerne à proporcionalidade stricto sensu, é imprescindível que consideremos os ganhos que o ente federado obterá em contrapartida aos benefícios fiscais oferecidos para que possamos proceder a uma relação custo-benefício – relação esta que, segundo Heleno Taveira Torres, mostra-se deveras apropriada para decisões públicas – que é, como se viu, o caso dos incentivos fiscais:

A análise de custo-benefício (cost-benefit analysis) é o método por excelência das decisões políticas ou escolhas públicas, ao lado de tantos outros sugeridos pela Ciência das Finanças. Parte do pressuposto basilar da escassez dos recursos disponíveis para determinar a máxima eficiência na eleição dos critérios de aprovação das despesas.[39]

Assim também evidencia, com propriedade e rigor, Lucas Bevilacqua: “Por fim, análise outra respeita à proporcionalidade em sentido estrito, isto é, se os bônus alcançados (geração de empregos, distribuição de rendas etc.) ultrapassam os ônus da renúncia de receita pública empreendida.”[40]

O que muitos gestores não parecem perceber é que o Estado não oferece o incentivo fiscal meramente para fins de auxílio ao empreendedor; ele pode (e deve) exigir um retorno. Muitas vezes isso é relegado, o que, de per se, acaba por minar a possibilidade de o incentivo atingir o objetivo a que se propôs. De que serve a um Município, por exemplo, um incentivo a uma fábrica que produz placas de energia solar quando o gestor municipal isenta do IPTU, a matéria-prima é exportada e a mão-de-obra extremamente qualificada (sem que se exija a capacitação dos trabalhadores locais)? Certamente não para a redução das desigualdades regionais.

E o pior é que a Constituição da República dá poderes ao Poder Legislativo, mediante controle externo, para fiscalizar a renúncia de receitas não somente quanto a sua legalidade, mas também no que respeita a sua legitimidade e até a sua economicidade (art. 70, caput da CF/88). A este respeito, esclarecedora é a lição de Lucas Bevilacqua ao asseverar que “as facetas do controle dos incentivos fiscais de ICMS da legalidade e da legitimidade completam-se com o controle da economicidade, ou da eficiência, isto é, se a escolha realizada foi a melhor e se ela se fez como modicidade, dentro da equação custo-benefício.”[41]

Tal poder, lastimavelmente, é obstaculizado quer pela falta de zelo dos membros do Poder Legislativo respectivo com o patrimônio público quer pela pouca (ou nenhuma) transparência dos incentivos fiscais.

Cabe encetar com a crítica de Tibério Carlos Soares Roberto Pinto, para quem:

O que se observa na imensa maioria dos incentivos fiscais é que estes não especificam as metas que pretendem alcançar, não dispõem de uma exposição de motivos e não explicam os fundamentos científicos e estatísticos que respaldam a sua elaboração. Isso compromete severamente a idoneidade dos mesmos, que acabam por ser caracterizam como meros “palpites” e “achismos”, o que contribui para ampliar a confusão e a assistematicidade que imperam nesse domínio.^[42]

4 CONCLUSÃO

Os incentivos fiscais, da maneira como concedidos – a saber: fora do orçamento, ao sabor do Poder Executivo e com pouca (ou nenhuma) transparência –, tornam mais fácil a gestão irresponsável e às vezes até criminosa do dinheiro público.

O que dizer da gestão orçamentária do Estado do Rio de Janeiro que, em vias de uma crise sem precedentes, com direito a atrasos e parcelamento de salários dos seus servidores públicos, renuncia a milhões em isenções a joalherias? Aonde no orçamento foi prevista tamanha renúncia? Quanto efetivamente se renunciou? Em contrapartida aos incentivos fiscais oferecidos, com o que foi beneficiado o Estado? Não se sabe ao certo.

Desabrir mão de bilhões de reais em isenções virou prática recorrente das administrações estaduais, inclusive, ressaltemos, dentre as que necessitaram parcelar ou atrasar a sua folha de pagamentos em 2016 por conta da conjuntura econômica do País.

Nada obstante o sistema tributário brasileiro dever ser ordenado de forma realizar os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º da CF/88), utilizando, para tanto, da tributação para atingir finalidades outras que não somente a arrecadação ao erário – técnica conhecida por tributação extrafiscal e que congloba os incentivos fiscais – o estado das coisas atual no Brasil não pode perdurar. Os incentivos fiscais devem ser refletidos, planificados, justificados e, acima de tudo, transparentes para que a população possa exercer sobre eles o seu controle. Tudo isso poderia ser alcançado se se cumprisse verdadeiramente o art. 14 da Lei Complementar nº 101/2000.

Pois bem. Partindo do pressuposto de que a intervenção no Estado pela tributação é oportuna, precisamos de um mecanismo que nos permita avaliar em que medida a concessão do incentivo tributário está a realizar o objetivo a que almeja.

Nessa senda, tem sido deveras discutida a máxima da proporcionalidade com os seus desdobramentos (i.e., necessidade, adequação e proporcionalidade em sentido estrito).

Atinente à necessidade, deve-se perquirir se a fábrica a que se almeja aliviar a tributação já não iria se instalar naquele ente federado por fatores outros, como as condições climáticas, a concentração da matéria-prima a ser utilizada no processo de produção, dentre outros.

Constatada, então, a necessidade de se incentivar a instalação de uma indústria em dado território, dentre os tipos de incentivo fiscal existentes, qual seria o mais adequado? Deve ele ser o tributário? Decerto a concessão de um incentivo creditício na atual conjuntura econômica não seria oportuna. Discute-se aqui a concessão de um incentivo tributário. Em caso afirmativo, qual deveria ser o tributo isentado? Percebam que a resposta poderá variar conforme o objetivo constitucional a ser alcançado.

No que concerne à proporcionalidade stricto sensu, é imprescindível que consideremos os ganhos que o ente federado obterá em contrapartida aos benefícios fiscais oferecidos para que possamos proceder a uma relação custo-benefício.

Aventou-se, sem maiores delongas, que apenas e tão-somente após a análise pormenorizada de cada um dos desdobramentos da máxima da proporcionalidade (pelo menos e não necessariamente de forma exclusiva) que o incentivo fiscal poderia ser concedido.

REFERÊNCIAS

AVI-YONAH, Reuven S. Os três objetivos da tributação. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, n. 22, p. 7-29, 2008.

BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. Atualização de Hugo de Brito Machado Segundo. 18 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012, 683 p.

BEVILACQUA, Lucas. Incentivos fiscais de ICMS e desenvolvimento regional – Série Doutrina Tributária Vol. IX. São Paulo: IBDT; Quartier Latin, 2013, 270 p.

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NOTAS: