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Os métodos de cobrança de créditos tributários utilizados no Brasil possuem características muito distintas entre si. O mais convencional é o processo de execução fiscal, regido pela Lei 6.830/80. Entre os mais recentes, pode-se falar do protesto de Certidão de Dívida Ativa, recentemente chancelado pelo Supremo Tribunal Federal.

É possível ainda falar em meios “indiretos” de cobrança, que condicionam a prática de certos atos ou o exercício de uma atividade ao pagamento de tributos.  Dentre estes, há o cancelamento de registro especial de fabricante de cigarros (art. 1º c/c art. 2º, II do Decreto-Lei 1.593/1977), que objetiva salvaguardar princípios da ordem econômica, como a livre concorrência e a função social da propriedade. Ainda nessa classificação, cite-se também a exigência de certidão negativa de débitos tributários, requisito exigido para a extinção das obrigações do falido (CTN, art. 191), a concessão de recuperação judicial (CTN, art. 191-A), a prolação de sentença de julgamento de partilha ou adjudicação (CTN, art. 192), e a celebração de contrato com o Poder Público ou a participação em concorrência pública (CTN, art. 193).

Fundamental para que se cumpra os objetivos desse estudo, deve-se também analisar as propostas de novos mecanismos de cobrança, como o projeto de lei relativo à transação tributária.

A execução fiscal de dívida ativa tributária

O modo mais comum e difundido da cobrança do crédito tributário no Brasil é a execução fiscal de dívida ativa tributária. Trata-se de processo judicial satisfativo de obrigação pecuniária, atualmente regido pela Lei 6.830/80.

Em que pese sua larga utilização, o atual modelo de execução fiscal encontra-se obsoleto e demanda mudanças. De acordo com relatório de pesquisa realizada pelo Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada, 25,8% das execuções fiscais promovidas pela PGFN são extintas em razão do pagamento integral da dívida.[1]

Tal número, contudo, não indica que em todos esses processos o pagamento integral da dívida ocorreu por execução forçada. Isso porque, ainda segundo a mesma pesquisa, dentro desse universo do pagamento integral, a quitação do débito em parcela única ocorre em 37,8% dos casos, sendo que o parcelamento totalmente cumprido responde por 38,8% desse mesmo universo.

Uma conclusão possível a respeito desses dados é a de que os meios expropriatórios coercitivos, em si só considerados, não possuem grande índice de efetividade na satisfação do crédito tributário.

Essa inefetividade pode ser atribuída às circunstâncias em que os créditos tributários são cobrados na execução fiscal. Muitos desses créditos são enviados para a fase de cobrança judicial após anos de se tornar exigível, o que aumenta a probabilidade de o devedor já ter encerrado suas atividades, ou mesmo de outros credores terem se antecipado e logrado êxito na expropriação do patrimônio do devedor.

Independentemente dos aperfeiçoamentos que podem ser implementados à execução fiscal, sua efetividade encontrará limites no esvaziamento do patrimônio empresarial, que pode ocorrer por meio de estratégias societárias lícitas ou até mesmo por ilícitos criminais como o de falsidade ideológica.

No mesmo sentido, Eduardo Moreira Castro:

“Se em um quarto das ações se verifica a quitação integral da dívida, na maioria delas por meio de parcelamento (38,8%), isso se deve mais às garantias do

crédito tributário constantes do CTN do que propriamente ao rito executivo fiscal. É dizer, quem paga a dívida inscrita e ajuizada o faz não por medo da execução fiscal ou porque teve bens levados a leilão, mas porque necessita de Certidão Negativa de Débito tributário para realização de atos como o deferimento da recuperação judicial, a obtenção de um financiamento ou mesmo a celebração de contrato junto à Administração Pública. (...) A exclusividade da cobrança via execução fiscal, a nosso entender, favorece a sonegação fiscal e a evasão patrimonial, na medida em que seu sucesso depende exclusivamente da localização dos bens do executado, idôneos e suficientes à quitação integral da dívida.

Como o ordenamento jurídico não exige sequer que o capital social permaneça integralizado durante todo o período de funcionamento de uma sociedade, é natural que empresas mal intencionadas, que não precisem das supracitadas Certidões Negativas de Débitos, funcionem sem patrimônio conhecido e sem pagar tributos durante muitos anos.”[2]

Duas ideias podem ser extraídas e fixadas das considerações anteriores: a) a cobrança do crédito tributário via execução fiscal deve ser precedida de outras alternativas mais eficazes, uma vez que a probabilidade de sucesso na expropriação patrimonial nesse processo executivo é baixa; b) uma vez ajuizada a execução fiscal, os principais limites para a expropriação do patrimônio do devedor são a não localização do devedor, geralmente por encerramento da atividade ou sucessão empresarial, ou a inexistência de patrimônio apto a satisfazer o débito.

Quanto à primeira ideia listada acima, ela será desenvolvida em outros tópicos que tratarão de outros meios de cobrança do crédito tributário, em alternativa à execução fiscal. Quanto à segunda, cumpre tecer neste momento algumas considerações.

As possibilidades de se esvaziar o patrimônio de uma sociedade empresarial são cada vez mais vastas, diante do dinamismo do mercado e da criatividade de consultorias especializadas. Tornaram-se cada vez mais comuns as “empresas de papel” (P.O. BOX COMPANIES) utilizadas apenas para concentrar passivos tributários e permitir o exercício da atividade substancial de um grupo econômico por outras empresas.

A forma tradicional de financiar as atividades empresariais, qual seja, o aporte de capital promovido pelos sócios, cede espaço a planejamentos arrojados. Outro modo de financiamento dá-se mediante empréstimos, que podem ser deduzidos da base de cálculo do imposto de renda de acordo com a norma do artigo 47 da Lei 4.506/1964. Há ainda os instrumentos financeiros híbridos, que possuem características de capital e de dívida ao mesmo tempo, representando uma zona cinzenta.

Roberto Quiroga Mosquera e Matheus Bertholo Piconez sintetizam da seguinte maneira:

“O financiamento das atividades de uma empresa pode ser realizado por meio de investimentos de credores ou de sócios/acionistas. Enquanto os credores possuem menor risco de não obterem o retorno fixo ao seu investimento, os sócios ou acionistas estão sujeitos à álea, dependendo da geração dos lucros para obter um retorno no investimento, que pode ser ilimitado. No meio-termo entre credores e sócios, existem sofisticados instrumentos financeiros híbridos que aliam características tanto de dívida quanto de patrimônio.”[3]

Os modos de financiamento da empresa que divergem do capital social permitem que devedores exerçam suas atividades sem que haja um patrimônio passível de constrição compatível com sua atuação econômica e com as dívidas tributárias daí oriundas. Se somarmos a isso os devedores que ocultam patrimônio de maneira ilícita, podemos concluir que a execução fiscal deve ser tratada como uma forma de satisfação do crédito tributário complementar, que exige modelos outros que possam acompanhar o dinamismo das estratégias empresariais de evasão tributária.

Os meios indiretos de cobrança do crédito tributário

Uma vez constatada a necessidade de se aprimorar os mecanismos de satisfação do crédito tributário e a insuficiência do processo de execução fiscal para tanto, deve-se abandonar a ideia de que a cobrança de tributos se esgota nas garantias inerentes à execução fiscal.

Entender que os credores tributários estão limitados ao executivo fiscal para forçar a adimplência do tributo é subverter toda a lógica do sistema. Isso porque se emprestaria a um instrumento criado para beneficiar a Fazenda Pública (o processo de execução fiscal) o papel de justamente dificultar e limitar a cobrança do crédito tributário.

Como se sabe, o processo judicial possui sérios problemas de inefetividade, o que é comprovado cientificamente pela pesquisa citada outrora, especificamente no que diz respeito à execução fiscal promovida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

Em outras searas do Direito, já de há muito são praticados meios alternativos de resolução de conflitos, tendo-se por exemplo a arbitragem, já aplicada inclusive quando se está diante de conflitos com o Poder Público (art. 23-A da Lei 8.987/1995, art. 11, III da Lei 11.079/2004, e, mais recentemente, art. 1º, § 1º da Lei 9.307/1995, incluído pela 13.129/2015). Ao se aplicar o pensamento limitador, ainda estaríamos diante da impossibilidade de se utilizar a arbitragem em querelas envolvendo a Administração Pública.

Pretender enclausurar as possibilidades de cobrança do crédito tributário na execução fiscal sob o fundamento de que este processo representa uma grande vantagem para a Fazenda Pública constitui uma falácia que não se sustenta diante das múltiplas possibilidades franqueadas aos contribuintes de ocultarem seu patrimônio e se protegerem de um processo lento e previsível.

O que se defende neste trabalho é que a execução fiscal deve ser tida como o ponto de partida para as possibilidades de cobrança do crédito tributário, sendo tal processo aquele em que o Poder Público terá eficácia mínima na obtenção de seu crédito.

Outros instrumentos, mais eficientes, devem ser largamente utilizados pela Fazenda, sob pena de se frustrar os mais básicos objetivos do Estado, diante do cenário de inefetividade da execução fiscal.

Com esse pensamento, citamos mais uma vez Eduardo Castro:

“(...) o só fato de o ordenamento jurídico já conter uma lei específica destinada a regulamentar a execução da dívida ativa tributária da Fazenda Pública não pode servir de impeditivo à promulgação de outras leis referentes à mesma matéria, não sendo razoável, portanto, que os Tribunais e a doutrina continuem a qualificar indiscriminadamente como sanções políticas as normas instituidoras de meios alternativos de cobrança de tributos.

A execução fiscal deve ser encarada como mais uma, dentre várias possíveis, garantia extraordinária do crédito tributário, garantia esta de natureza processual, sem qualquer primazia sobre outras – processuais ou não – que porventura venham a ser estabelecidas pela legislação infraconstitucional.”[4]

É sobre esses outros instrumentos, chamados pela doutrina de meios indiretos de cobrança do crédito tributário, que se passa a discorrer a partir de agora.

Protesto de Certidão de Dívida Ativa

A Lei 9.492/1997 define o protesto como o ato formal e solene pelo qual se provam a inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em títulos e outros documentos de dívida (art. 1º, caput). A Lei 12.767/2012 inseriu o parágrafo único ao referido dispositivo para incluir entre os títulos sujeitos a protesto as certidões de dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das respectivas autarquias e fundações públicas.

No âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, a Portaria PGFN 429/2014 disciplina a utilização do protesto extrajudicial por falta de pagamento de certidões de dívida ativa (CDA’s) da União ou do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS). Em seu artigo 1º, estabelece que as CDAs da União e do FGTS poderão ser encaminhadas para protesto extrajudicial por falta de pagamento, no domicílio do devedor. Na redação original, a mesma portaria limitava a possibilidade do protesto às CDA’s de até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), tendo a Portaria PGFN 693/2015 eliminado o limite de valor.

Ainda no que diz respeito à regulamentação do protesto pela PGFN, a Portaria PGFN 396/2016 dispõe, em seu art. 10, que as CDA’s dos devedores incluídos no Regime Diferenciado de Cobrança de Créditos poderão ser encaminhadas para protesto extrajudicial por falta de pagamento.

A permissão de se protestar CDA’s de qualquer valor vai ao encontro do princípio da igualdade, pois não se justifica que grandes devedores estejam sujeitos apenas ao rito da execução fiscal, devendo também estes devedores se submeterem a mecanismos mais eficientes de cobrança do crédito tributário.

Em que pese os questionamentos feitos sobre a constitucionalidade do protesto de CDA, o STF julgou improcedente a Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.135, tendo rechaçado a tese de que tal modelo de cobrança configuraria sanção política. Acertadamente, o STF considerou o protesto medida proporcional, já que na realidade configura meio menos gravoso que a própria execução fiscal, uma vez que o protesto não importa em penhora ou qualquer tipo de constrição patrimonial.

Diante do exposto a respeito do protesto, acreditamos ser bem-vinda alteração via lei complementar do art. 174, parágrafo único, II do CTN, para que seja incluído o protesto extrajudicial como causa de interrupção da prescrição do crédito tributário.

Execução fiscal administrativa

O que se chama de execução fiscal administrativa, objeto do projeto de lei 5.080/2009, consiste, em linhas gerais, na possibilidade de diligências patrimoniais efetuadas pelos Procuradores da Fazenda, inclusive com a possibilidade de constrição preparatória, numa fase prévia ao ajuizamento da execução fiscal perante o Judiciário.

Contra tal projeto, foi publicado um parecer[5] de ilustres juristas acusando várias de suas disposições de inconstitucionalidade.

Insurgem-se referidos juristas principalmente contra a constrição prévia a ser efetuada no âmbito da Procuradoria da Fazenda, sob o argumento de que tal ato deve necessariamente submeter-se ao crivo do Poder Judiciário e que haveria aí, desse modo, uma ofensa ao princípio da separação dos Poderes.

Em certo ponto do parecer, afirma-se que “em nosso sistema jurídico não pode haver transferência patrimonial forçada sem o crivo prévio do sempre imparcial e equidistante Poder Judiciário”.

Contudo, há um problema de estabelecimento de premissas no parecer, data vênia. Não se pode tratar uma constrição prévia, que segundo o próprio projeto de lei será necessariamente submetida ao Poder Judiciário, com uma “transferência patrimonial sem o crivo do Judiciário”. Essa última expressão não traduz os efeitos buscados pelo projeto de lei, pelo simples fato de que constrição prévia não pode ser tida por transferência patrimonial.

Ora, a própria lei já prevê vários casos de indisposição patrimonial por conta de circunstâncias específicas, várias delas relacionadas às garantias do crédito tributário. Tem-se, por exemplo, a relativa indisponibilidade patrimonial gerada com a fraude à execução tributária (CTN, artigo 185), independentemente de prévia cognição judicial. Também nesse caso, haverá uma declaração do juiz de que a transferência patrimonial é ineficaz, simplesmente pelo fato de o alienante possuir dívida tributária inscrita. Ou seja, o juiz apenas reconhecerá que o patrimônio do devedor já era indisponível antes pelo fato de haver dívida inscrita.

Além disso, a crítica também merece um contraponto pelo fato de que a separação dos Poderes não é estanque e livre de zonas cinzentas. Interferências menores no patrimônio dos particulares podem ser efetuadas pelo Poder Executivo, desde que não se configurem uma transferência patrimonial forçada (o que não existe no projeto de lei).

O próprio poder de polícia, típico poder administrativo, confirma tal assertiva. O artigo 78 do CTN, em trecho que jamais teve sua constitucionalidade questionada, é claro ao preceituar que o poder de polícia é atividade da administração pública que limita direito, interesse ou liberdade.

Maria Sylvia Zanella Di Pietro, após tratar da manifestação do poder de polícia em atos normativos, dá exemplos do poder de polícia nos

“atos administrativos e operações materiais de aplicação da lei ao caso concreto, compreendendo medidas preventivas (fiscalização, vistoria, ordem, notificação, autorização, licença), com o objetivo de adequar o comportamento individual à lei, e medidas repressivas (dissolução de reunião, interdição de atividade, apreensão de mercadorias deterioradas, internação de pessoa com doença contagiosa), com a finalidade de coagir o infrator a cumprir a lei.”[6]

Ora, os Procuradores da Fazenda Nacional, carreira típica do Estado, são dotados de poder de polícia, nos termos da lei, e é exatamente a hipótese de que se trata. O projeto de lei pretende conferir aos Procuradores o exercício do poder de polícia em casos específicos. A constitucionalidade de tal propositura decorre ainda da especialíssima condição de possuir a Procuradoria o status de Função Essencial à Justiça.

Como se não bastasse, o artigo 131, § 1º da CF confere à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a representação da União na execução da dívida ativa de natureza tributária, sendo que a atribuição desse mister deve se dar, com respeito aos direitos fundamentais, mas também com a maior efetividade possível.

Com as razões acima, estamos convictos de que a mera constrição patrimonial prévia pela Fazenda Nacional, reservando-se a transferência patrimonial definitiva para o Poder Judiciário, está livre da mácula de inconstitucionalidade, considerando que a restrição ou limitação do direito de propriedade encontra-se inserido dentre as prerrogativas do poder de polícia e também o fato de a Advocacia Pública constituir Função Essencial à Justiça.

Tal possibilidade, aliás, vai ao encontro da tendência contemporânea de meios extrajudiciais de cobrança do crédito tributário, como se vê da prática já chancelada pelo STF do protesto de CDA.

Como bem ressalta o jurista português José Casalta Nabais:

“a solução de litígios não pode ser uma reserva absoluta dos tribunais, confundindo o sistema de justiça com o sistema dos tribunais. Pois os países mais progressivos, com o Estado de Direito estabilizado há centenas ou várias dezenas de anos, solucionam a maior parte dos litígios, incluindo os que surgem no agitado domínio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu).”[7]

Em que pese não enxergarmos vícios jurídicos quanto ao projeto, algumas observações devem ser feitas.

A primeira diz respeito à necessária inclusão no CTN, por meio de lei complementar, de previsão de que não corre a prescrição intercorrente durante o trâmite da execução fiscal administrativa.

Segundo, não se pode olvidar que a realidade atual impede o alcance dos objetivos visados pelo projeto.

Isso porque é necessário um investimento prioritário na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para que de fato as previsões do projeto sejam implementadas.  E o projeto de lei em questão não foi acompanhado de nenhum estudo rigoroso sobre a alocação de recursos necessária para implementar as inovações normativas.

Como afirmou o Procurador da Fazenda Nacional José Roberto Marques Couto, “pressuposto de eficácia de qualquer modelo de gestão, a política de recursos humanos foi solenemente esquecida pelo novo modelo”[8].

Se haverá uma transferência de atribuições outrora do Judiciário para a Fazenda Nacional, nada mais lógico que haja igualmente um correspondente incremento no orçamento do órgão que irá arcar com mais tarefas de modo mais eficiente.

Caso contrário ter-se-á uma mera “folha de papel”, como dizia Ferdinand Lassalle em relação às Constituições desprovidas de efetividade.

Terceiro, e por último, questiona-se a conveniência e oportunidade do presente projeto, diante da possibilidade de sistemas mais efetivos e menos controversos de cobrança do crédito tributário, como o investimento em tecnologia da informação da PGFN e o protesto de certidão de dívida ativa. Deve-se, para tanto, sopesar se a implementação de uma execução fiscal administrativa não ensejaria uma reação dos contribuintes consistente na judicialização da discussão de todo e qualquer ato no âmbito deste novo modelo.

Uma alteração tão profunda no sistema de atribuições do Judiciário e das Funções Essenciais à Justiça não pode ser realizada de forma irresponsável do ponto de vista da alocação de recursos orçamentários. Do mesmo modo, deve-se esgotar outras possibilidades de se conferir maior efetividade na cobrança do crédito tributário, dada a controversa e incerta efetividade da implementação da execução fiscal administrativa no Brasil.