RESUMO: O presente artigo analisará a classificação dos tributos quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico-financeiro, bem como enfrentará, à luz da jurisprudência dos Tribunais Superiores, a problemática em torno da legitimidade ativa para pleitear a restituição de indébito no caso de pagamento indevido de tributos indiretos.

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Da classificação dos tributos quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico-financeiro e definição das figuras dos contribuintes de fato e de direito. 3. Do direito à restituição do indébito no caso de pagamento indevido de tributos indiretos. 4. Da legitimidade ativa para pleitear repetição de indébito nos tributos indiretos à luz da jurisprudência dos Tribunais Superiores. 5. Da excepcional legitimidade do contribuinte de fato para pedir restituição no caso de serviços públicos concedidos. 6. Conclusão. 7. Referências.

Palavras-chaves: Tributário. Tributo indireto. Pagamento indevido. Restituição. Contribuinte de fato e de direito. Legitimidade.

1. INTRODUÇÃO

Quando o contribuinte paga indevidamente um tributo, surge para ele o direito à restituição, sob pena de caracterizar-se enriquecimento sem causa por parte da Fazenda Pública.

A restituição dos chamados tributos diretos revela-se por demais simples, uma vez que nestes a pessoa definida em lei como sujeito passivo é a mesma que sofre o impacto econômico financeiro do tributo. De outro vértice, a restituição dos tributos indiretos, em razão da subdivisão da figura do contribuinte em de fato e de direito, tem sido objeto de debates doutrinários e alterações jurisprudenciais ao longo dos anos, o que demanda um olhar mais atento por parte dos integrantes da comunidade jurídica.

2. DA CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS QUANTO À POSSIBILIDADE DE REPERCUSSÃO DO ENCARGO ECONÔMICO-FINANCEIRO E DEFINIÇÃO DAS FIGURAS DOS CONTRIBUINTES DE FATO E DE DIREITO

Quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico-financeiro, a doutrina costuma classificar os tributos em diretos e indiretos.

Para Ricardo Alexandre, tributos indiretos são aqueles que, em virtude de sua configuração jurídica, permitem translação do seu encargo econômico-financeiro para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito passivo. O autor destaca que essa definição inclui tão somente os tributos que já foram tecnicamente concebidos como aptos à transferência oficial do encargo, uma vez que, do ponto de vista econômico, a translação para o consumidor se verifica em praticamente todos os tributos. Trata-se, portanto, de repercussão jurídica do encargo, e não apenas de repercussão econômica. Os tributos indiretos mais conhecidos são o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), previstos, respectivamente, no art. 153, IV, e no art. 155, II, ambos da Constituição Federal.

De outro vértice, tributos diretos são aqueles que não permitem tal translação, de modo que a pessoa definida em lei como sujeito passivo é a mesma que sofre o impacto econômico financeiro do tributo. O imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), previsto no art. 155, III, da CF é exemplo de tributo direto.

Kiyoshi Harada destaca a classificação dos impostos em diretos e indiretos, nos seguintes termos:

A doutrina costuma classificar os impostos em diretos e indiretos. Imposto direto seria aquele em que não há repercussão econômica do encargo tributário, isto é, aquela pessoa que praticou o fato tipificado na lei suporta o respectivo ônus fiscal. O imposto indireto seria aquele em que o ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da repercussão econômica.

De acordo com Leandro Paulsen, nos tributos indiretos, o contribuinte se subdivide em duas figuras jurídicas distintas, quais sejam, a de contribuinte de direito (de jure) e a de contribuinte de fato (de facto):

Tratando-se de tributos indiretos, assim considerados aqueles relativamente aos quais o próprio legislador estabelece que sejam destacados no documento fiscal de venda e que componham o valor total da operação, como é o caso do IPI, do ICMS e, via de regra, também do ISS, aplica-se o art. 166 do CTN. Nesses casos, teremos duas figuras a considerar, a do contribuinte de direito e a do contribuinte de fato.

Contribuinte de direito é a pessoa que, por realizar o fato gerador, é obrigada por lei ao pagamento do tributo. Contribuinte de fato é outra pessoa que, não estando obrigada a efetuar o pagamento do tributo perante o Fisco, suporta indiretamente o ônus da tributação na medida em que a ela é repassada a carga tributária.

O contribuinte de direito é, assim, a pessoa que realiza a situação que constitui o fato gerador, ficando obrigada ao pagamento do tributo. O contribuinte de fato, por sua vez, é a pessoa que sofre o encargo financeiro do tributo, sem realizar o fato gerador nem participar da relação tributária, constituindo figura típica dos tributos indiretos.

3. DO DIREITO À RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO NO CASO DE PAGAMENTO INDEVIDO DE TRIBUTOS INDIRETOS

Quando o contribuinte paga um tributo que era indevido ou recolhe valor maior do que aquele que era realmente devido, surge o direito à restituição, uma vez que, do contrário, haveria enriquecimento sem causa por parte da Fazenda Pública.

A título exemplificativo, suponha-se que um comerciante (contribuinte de direito do ICMS) realizou uma venda a consumidor (contribuinte de fato), recolhendo nessa operação o valor de R$ 2.000,00 de ICMS. Suponha-se, ainda, que, posteriormente, verifique-se que, nessa operação, o recolhimento do ICMS deveria ter sido de apenas R$ 400,00.

Na referida situação, caso a restituição do indébito tributário se dê em favor do comerciante (já que ele, a rigor, realizou o recolhimento do ICMS), este receberá de volta do Fisco um valor, que, na prática, foi suportado pelo consumidor.

Com base nesse raciocínio, e vislumbrando a existência de enriquecimento sem causa por parte do contribuinte de direito, a solução encontrada pelo STF, em um primeiro momento, foi vedar a possibilidade de restituição, editando a Súmula nº 71, datada de 13/12/1963, segundo a qual “embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto”.

Ricardo Alexandre, de forma didática, expõe a crítica feita pela doutrina acerca do entendimento sumulado:

A doutrina teceu severas críticas ao entendimento, argumentando, basicamente, que, sob a desculpa de tentar evitar o enriquecimento sem causa (do contribuinte de direito), o STF acabou por oficializá-lo, porque a negativa de restituição de valor recebido a maior configura enriquecimento sem causa do beneficiário do pagamento (no caso, o Estado). Posicionando-se de maneira no mínimo curiosa, o Tribunal afirmava que, se o enriquecimento sem causa fosse inevitável, mal menor seria sua ocorrência em benefício do Estado, pois o privilégio seria repartido por toda a sociedade.

Mais à frente, em 25/10/1966, com a edição do CTN, o direito à restituição do indébito tributário em caso de pagamento indevido de tributos indiretos foi garantido pelos seguintes dispositivos:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

O art. 166 do CTN, assim, expressamente referiu-se à sistemática dos tributos indiretos e assentou que a restituição de tributos dessa natureza é devida quando: a) o contribuinte de direito prova que não transferiu o encargo financeiro ao contribuinte de fato ou b) o contribuinte de direito, tendo transferido o citado encargo ao contribuinte de fato, encontra-se expressamente autorizado por este a vindicar a restituição.

Assegurado legalmente o direito à restituição em caso de pagamento indevido de tributo, exsurgiu a discussão em torno da legitimidade para ajuizamento da ação de repetição de indébito tributário.

4. DA LEGITIMIDADE ATIVA PARA PLEITEAR REPETIÇÃO DE INDÉBITO NOS TRIBUTOS INDIRETOS À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DOS TRIBUNAIS SUPERIORES

Após a edição do CTN, o STF alterou o posicionamento firmado na Súmula nº 71 e passou a afirmar a existência do direito à restituição do indébito tributário nos chamados tributos indiretos, editando, em 13/12/1969, a Súmula nº 546, segundo a qual “cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”.

Apesar de a redação da Súmula nº 546 assentar a possibilidade de restituição em favor do contribuinte de direito, surgiu uma corrente defendendo que a redação do art. 166 autorizaria que também o contribuinte de fato pleiteasse a restituição, desde que comprovasse ter arcado com o ônus financeiro do tributo.

De fato, para os que sustentam a referida tese, a primeira parte do art. 166 do CTN, ao determinar que “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o encargo”, permitiria que o contribuinte de fato, munido de nota fiscal por meio da qual comprove que suportou o pagamento do ICMS, estivesse legitimado a requerer a restituição. De acordo com Ricardo Alexandre, “essa é a interpretação que mais se coaduna com os ideais de justiça, propiciando àquele que efetivamente foi lesado a possibilidade de reparação direta de seu prejuízo”.

Nesse ponto, Hugo de Brito Machado, ao fazer uma reconstrução histórica sobre o tema, explica que “o STJ chegou a reconhecer legitimidade ativa ad causam a qualquer dos dois: ao contribuinte de direito, quando prove não haver repassado o ônus, ou estar autorizado pelo contribuinte de fato, e a este último nos demais casos, como regra geral”. A fim de demonstrar o entendimento que então vigorava na Corte Cidadã, o autor traz o seguinte precedente:

RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS - LEGITIMIDADE ATIVA DAS EMPRESAS VAREJISTAS DE COMBUSTÍVEIS PARA DISCUTIR JUDICIALMENTE O RECOLHIMENTO DAS CITADAS EXAÇÕES.

1. A Primeira Turma desta Corte tem-se manifestado, desde o julgamento do REsp 142.152/PR, da relatoria do Ministro José Delgado, publicado no DJU de 15/12/1997, p. 66290, no sentido de que os varejistas de combustíveis possuem legitimidade para ajuizar ações que visem a discutir a exigência fiscal de recolhimento do PIS e da Cofins, tendo em vista que é sobre eles que recai o ônus tributário.2. Recurso especial a que se nega provimento.

Ocorre que, mais adiante, o STJ reformulou seu posicionamento e consolidou a tese de que, nos tributos indiretos, é o contribuinte de direito que possui legitimidade ativa para pleitear a restituição de indébito, uma vez que é ele quem realiza o fato gerador e integra a relação jurídico-tributária estabelecida com o Fisco.

O julgamento paradigmático ocorreu em 24/3/2010, sob a égide da sistemática dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC de 1973), e discutia a possibilidade de as empresas distribuidoras de bebida, contribuintes de fato do IPI, postularem em Juízo o creditamento do imposto pago pelos fabricantes. Na ocasião, o STJ negou o direito às distribuidoras, assentando-lhes a falta de legitimidade, haja vista sua condição de contribuinte de fato e, portanto, sua ausência de participação formal na relação tributária estabelecida com o Fisco. Em razão da relevância, imperioso conferir os principais trechos REsp 903.394/AL

ROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO. 1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente. (...) 3. Consequentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo. 4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido. 5. A exegese do referido dispositivo indica que: "...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores. (...)" (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393) 6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito. 7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393). 8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583) .(...) 14. Consequentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa". 15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

Dessa forma, segundo o posicionamento atual do STJ, cabe apenas ao contribuinte de direito (e não ao de fato) ajuizar ação de repetição de indébito em face da Fazenda Pública pleiteando a restituição de tributo pago a mais, porquanto é o contribuinte de jure que realiza o fato gerador e integra a relação jurídico-tributária estabelecida com o Fisco.

Para pleitear a referida restituição, deve o contribuinte de direito preencher os requisitos previstos no art. 166 do CTN, é dizer, comprovar que não repassou o encargo financeiro do tributo ao contribuinte de fato ou que está expressamente autorizado por este, caso tenha feito o repasse.

Quanto ao contribuinte de fato, embora suporte, na prática, o pagamento do tributo a maior, o STJ lhe nega a legitimidade ad causam para pedir a restituição, sob o fundamento de que não é parte integrante da relação tributária. Resta ao contribuinte de fato, assim, apenas aguardar que o contribuinte de jure tenha êxito na ação ajuizada contra o Fisco e, posteriormente, requerer deste a restituição dos valores com base em norma de direito privado.

Na doutrina, o posicionamento firmado pelo STJ é fortemente criticado por Hugo de Brito Machado Segundo. Segundo o autor cearense, na situação em que o encargo econômico do tributo é repassado pelo contribuinte de direito ao de fato, nem este nem aquele poderão ajuizar ação de repetição de indébito, o que acaba por violar o princípio da inafastabilidade da jurisdição, previsto no art. 5º, XXXV, da Constituição Federal. A explicação é dada nos seguintes termos:

A Constituição assevera, no art. 5º, XXXV, que a lei não excluirá da apreciação ao Judiciário lesão ou ameaça a direito, mas o STJ criou situação inusitada na qual, a teor do art. 166 do CTN, essa exclusão acontece, e de forma brutal, pois se o tributo tido por “indireto” tiver sido repassado economicamente ao consumidor final, nem este, nem o contribuinte de direito, poderão pleitear em juízo a sua restituição. Assim, em face da interpretação dada pelo STJ ao art. 166 do CTN, tem-se nele uma disposição de lei que exclui irremediavelmente da apreciação do Judiciário inúmeras lesões ou ameaças a direito, servindo de enorme, e muitas vezes intransponível, embaraço para que contribuintes submetam ao Judiciário a lesão aos seus direitos decorrente da cobrança indevida de ICMS, IPI ou ISS. A incompatibilidade da norma, tal como entendida pelo STJ, e o disposto no art. 5º, inciso XXXV da CF/88 parece muito clara.

O certo é que, a despeito da crítica acima apontada, o entendimento de que apenas o contribuinte de direito possui legitimidade ativa para pedir restituição de indébito tributário, desde que preenchidos os requisitos previstos no art. 166 do CTN, vem sendo seguido à risca pelo STJ, como se colhe do recente julgado abaixo colacionado:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.  IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ILEGITIMIDADE ATIVA DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO. CONSONÂNCIA DO ACÓRDÃO OBJETO DO RECURSO ESPECIAL COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. (...). II  -  Segundo  preconiza  o  art. 165 do CTN, o recolhimento indevido  de  tributo  implica  obrigação  do  Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo. III  -  Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que  comportam,  por  sua  constituição  jurídica,  transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (art. 166 do CTN) impõe  que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que   comprovar  haver  arcado  com  o  referido  encargo  ou,  caso contrário,  que  tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem  o  ônus  foi  transferido.  O contribuinte de fato" não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo a "tributo indireto"  recolhido  pelo  "contribuinte  de direito",  por não integrar a relação jurídica tributária pertinente (REsp 903.394/AL, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 24.03.2010, DJe 26.04.2010).   Nesse   sentido:  REsp 1.318.163/PR,  Rel.  Ministro BENEDITO  GONÇALVES,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado  em  20/5/2014,  DJe 27/5/2014;  AgRg  no  REsp 1.265.156/DF, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA   TURMA,   julgado   em   21/11/2013,  DJe  2/12/2013;  REsp 903.394/AL,  Rel.  Ministro  Luiz  Fux,  julgado  em 24.03.2010, DJe 26.04.2010)"  (REsp  1.191.860/SC,  Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 1º/3/2011, DJe 14/4/2011. IV  - Na espécie, IRRF é tributo que, por sua constituição jurídica, comporta  a  repercussão  do  encargo financeiro (tributo indireto), razão pela qual sua restituição ao "contribuinte de direito" reclama a   comprovação  da  ausência  de  repasse  do  ônus  tributário  ao "contribuinte de fato". (...). AgInt no AREsp 974997 / SP.AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL 2016/0228478-2Ministro FRANCISCO FALCÃO, DJe 14/02/2018

5. DA EXCEPCIONAL LEGITIMIDADE DO CONTRIBUINTE DE FATO PARA PEDIR RESTITUIÇÃO NO CASO DOS SERVIÇOS PÚBLICOS CONCEDIDOS

Em que pese a regra geral explicada no item anterior, o STJ entende que o contribuinte de fato tem legitimidade ativa para propor ação de repetição de indébito relativa ao ICMS cobrado sobre os serviços públicos concedidos.

Com efeito, as especificidades que envolvem os contratos de concessão de serviços públicos levaram o STJ a excepcionar a regra geral no REsp 1.299.303/SC, julgado em 14/8/2012.

Nesse julgado, ponderou a Corte Superior que a concessionária de serviço público (contribuinte de direito) se encontra em posição de submissão em relação ao Poder-concedente. Essa posição de submissão levaria a concessionária a evitar litígios desgastantes com o Estado-concedente, o que poderia ocorrer na hipótese de ajuizamento de ação de repetição de indébito pela primeira. Além disso, o STJ verificou que as normas pertinentes às concessões protegem a concessionária em tema de tributos, com a possibilidade de aumento da tarifa para a preservação do equilíbrio econômico-financeiro[1], colocando, nesse ponto, o Poder Público concedente e a concessionária lado   a lado, sem qualquer possibilidade de litígios, ficando o consumidor usuário de energia elétrica, por sua vez, totalmente desprotegido.

Assentou-se, ademais, que o art. 7º, II, da Lei nº 8.987/95[2] “garante ao usuário do serviço público o direito de defender os seus interesses diante do concedente e da concessionária, preservando os princípios da ampla defesa e do acesso ao Poder Judiciário”.

Com base nessas peculiaridades, o STJ admitiu a legitimidade ativa do consumidor, contribuinte de fato, para buscar do Estado a repetição de indébito relativo ao ICMS indevidamente cobrado sobre a demanda contratada, porém não utilizada, de energia elétrica. O entendimento, aliás, foi firmado também sob a sistemática dos recursos representativos da controvérsia (art. 543-C do CPC anterior):

RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.  CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA "CONTRATADA E NÃO UTILIZADA". LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. - Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada. - O acórdão proferido no REsp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica aos casos de fornecimento de energia elétrica. Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil.

Essa jurisprudência foi reafirmada em 2013, em demanda na qual se discutia a possibilidade de o Estado do Rio de Janeiro cobrar ICMS sobre o serviço de fornecimento de água tratada. Ao tempo em que decretou a ilegalidade da referida cobrança, o STJ assentou a legitimidade ativa do consumidor (contribuinte de fato) para requerer a restituição do indébito tributário. Confira-se:

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. ÁGUA TRATADA. NÃO-INCIDÊNCIA. AÇÃO ANULATÓRIA COM REPETIÇÃO DE INDÉBITO. LEGITIMIDADE ATIVA DO CONSUMIDOR. CONTRIBUINTE DE FATO.

1. Recurso especial no qual se discute a incidência de ICMS sobre o serviço público de fornecimento de água tratada. 2. A concessionária de serviço público figura apenas como responsável pela retenção e recolhimento do ICMS nos casos de prestação de serviço de tratamento de água, não possuindo legitimidade para integrar o pólo passivo da ação de repetição de indébito. Aplicação analógica do entendimento do RESP 1.004.817/MG (art. 543-C do CPC). 3. Tratando-se de serviço público prestado mediante concessão do Poder Público (Lei n. 8.987/95), decidiu a Primeira Seção que o usuário tem legitimidade para pleitear a repetição de indébito de ICMS. Aplicação, por analogia, do entendimento sufragado no RESP 1.299.303/SC (art. 543-C do CPC). 4. Esta Corte Superior já firmou entendimento no sentido da não incidência de ICMS sobre água tratada, em razão da natureza essencial do serviço. Precedentes: AgRg no REsp 1034735/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 06/12/2010; AgRg no REsp 1080699/RJ, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 02/03/2010, DJe 15/03/2010; AgRg no REsp 1081573/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell marques, Segunda Turma, DJe 08/03/2010. 5. Recurso especial não provido.

6. CONCLUSÃO

A análise da problemática em torno da legitimidade ativa para pleitear restituição de indébito nos tributos indiretos pressupõe a compreensão da classificação dos tributos quanto à possibilidade de repercussão econômico-financeira do encargo. Sob esse prisma, os tributos classificam-se em diretos e indiretos.

Tributos diretos são aqueles que não permitem a translação do referido encargo, de modo que a pessoa definida em lei como sujeito passivo é a mesma que sofre o impacto econômico financeiro do tributo. Tributos indiretos, por sua vez, são os que, em virtude de sua configuração jurídica, permitem a translação do seu encargo econômico-financeiro para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito passivo.

Nos tributos indiretos, assim, o contribuinte se subdivide em duas figuras, dando lugar aos chamados contribuintes de direito e de fato. O contribuinte de direito é aquele que realiza a situação fática constitutiva do fato gerador, ficando obrigada ao pagamento do tributo. O de fato, por sua vez, é a pessoa que sofre o encargo financeiro do tributo, sem realizar o fato gerador nem participar da relação tributária.

O art. 166 do CTN determina que a restituição de tributos indiretos somente será feita a quem prove haver assumido o encargo financeiro, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Da mesma forma, o STF editou a Súmula nº 546 do STF, prevendo que “cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”.

A despeito de a Súmula nº 546 conferir legitimidade ativa ao contribuinte de direito, surgiu uma corrente defendendo que a redação do art. 166 autorizaria que também o contribuinte de fato pleiteasse a restituição, desde que comprovasse ter arcado com o ônus financeiro do tributo. Esse entendimento, que, para parte da doutrina, é o que mais se coaduna com os ideais de justiça, encontrou guarida na jurisprudência do STJ em um primeiro momento.

A Corte Superior, entretanto, em julgamento realizado sob a égide do sistema de recursos repetitivos, alterou sua posição anterior e passou a entender que cabe apenas ao contribuinte de direito (e não ao de fato) ajuizar ação de repetição de indébito em face da Fazenda Pública pleiteando a restituição de tributo pago a mais, porquanto é o contribuinte de jure que realiza o fato gerador e integra a relação jurídico-tributária estabelecida com o Fisco. Quanto ao contribuinte de fato, embora suporte, na prática, o pagamento do tributo a maior, o STJ, atualmente, nega-lhe a legitimidade ad causam para pedir a restituição, sob o fundamento de que não é parte integrante da relação tributária. Resta ao contribuinte de fato, nesse caso, apenas aguardar que o contribuinte de jure tenha êxito na ação ajuizada contra o Fisco e, posteriormente, requerer deste a restituição dos valores com base em norma de direito privado.

Nada obstante, em se tratando especificamente de ação de repetição de indébito relativa ao ICMS cobrado sobre os serviços públicos concedidos, o STJ entende que a legitimidade ativa pertence ao contribuinte de fato. Para a Corte Superior, a posição de submissão das concessionárias de serviço público (contribuintes de direito) em relação ao Poder-concedente e a possibilidade de aquelas obterem aumento de tarifa, com vistas à preservação do equilíbrio econômico-financeiro dos contratos de concessão, colocam os consumidores usuários (contribuintes de fato) em situação de desproteção e fragilidade e, portanto, autorizam que estes ajuízem ação de repetição de indébito tributário.

6. REFERÊNCIAS

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PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 266.

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SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas, 2017, p. 377.

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