FÁBIO BARBOSA CHAVES[1]

(Orientador) 

Resumo: Trata-se de trabalho que representa o resultado obtido de pesquisa hermenêutica jurídica exercida sobre Decreto nº 4.523/2012, editado pelo chefe do Poder Executivo do Estado do Tocantins, responsável pela cobrança da complementação de alíquota do Imposto sobre Circulação e Serviços às Micro e Pequenas Empresas optantes pelo regime tributário diferenciado do Simples Nacional, regulamentado pela Lei Complementar 123/2006. A partir desta análise, pretende obter conclusões acerca da constitucionalidade de tal tratamento tributário. Adotam-se neste estudo a pesquisa bibliográfica em suas duas vertentes: a abordagem analítica e qualitativa das normas positivadas e da doutrina especializada, e a abordagem descritiva e quantitativa nas fontes onde os dados foram obtidos. No aspecto analítico e qualitativo depreende-se a necessidade de encontrar os pontos conflitantes nas legislações pertentes à complementação de alíquota de ICMS. Por outro lado, a abordagem descritiva quantitativa visa demonstrar se há benefício tributário na apuração deste tributo por seus optantes.

Palavras-chave: ICMS, Simples Nacional, Complementação de Alíquota (in)devida.

RESUMEN: Se trata de trabajo que representa el resultado obtenido de investigación hermenéutica jurídica ejercida sobre Decreto nº 4.523 / 2012, editado por el jefe del Poder Ejecutivo del Estado de Tocantins, responsable por el cobro de la complementación de alícuota del Impuesto sobre Circulación y Servicios a las Micro y Pequeñas Empresas optando por el régimen tributario diferenciado del Simple Nacional, regulado por la Ley Complementaria 123/2006. A partir de este análisis, pretende obtener conclusiones acerca de la constitucionalidad de tal tratamiento tributario. Se adoptan en este estudio la investigación bibliográfica en sus dos vertientes: el abordaje analítico y cualitativo de las normas positivadas y de la doctrina especializada, y el abordaje descriptivo y cuantitativo en las fuentes donde los datos fueron obtenidos. En el aspecto analítico y cualitativo se desprende la necesidad de encontrar los puntos conflictivos en las legislaciones pertenecientes a la complementación de alícuota de ICMS. Por otro lado, el enfoque descriptivo cuantitativo pretende demostrar si hay beneficio tributario en el recuento de este tributo por sus optantes.

Keywords: ICMS. Simple Nacional. Complementación de Alícuota indebido. 

SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO. 2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL – PRINCÍPIOS. 3 ASPECTOS GERAIS DO ICMS. 4 A NÃO CUMULATIVIDADE TRIBUTÁRIA. 5 ASPECTOS DO SIMPLES NACIONAL FRENTE AO ICMS. 6 A COMPLEMENTAÇÃO DE ALÍQUOTA DO ICMS AOS OPTANTES DO  SIMPLES NACIONAL. 7 A COMPLEMENTAÇÃO DE ALÍQUOTA (IN)DEVIDA NO ESTADO DO TOCANTINS. 8 CONSIDERAÇÕES FINAIS. REFERÊNCIAS.

1 INTRODUÇÃO

O Direito Tributário estuda a relação jurídica existente entre o Estado e o Contribuinte, como fato resultante de imposição, arrecadação e fiscalização de receitas tributárias. O Estado é o sujeito ativo dessa relação que detém o poder-dever (direito de impor e receber tributos) de tributar, objetivando realizar suas necessidades financeiras para cumprir com suas obrigações sociais constitucionais.  

Por outro lado, o Contribuinte é quem subsidia essas necessidades financeiras com o desembolso de recursos em forma de numerário financeiro, o chamado Tributo, por definição de BELTRA?O (2014, p. 23):

Tributo representará um dever público, com pagamento obrigatório em dinheiro. Trata-se de um encargo financeiro de natureza pecuniária e compulsória, isto é, o devedor deve cumpri-la em dinheiro (pecúnia), além de se tratar de prestação forçada, decorrendo sua compulsoriedade da própria lei instituidora do tributo, que é de natureza imperativa.

A legislação tributária, sob a leitura constitucional, trazendo consigo princípios tributários, é levada em consideração neste trabalho especificamente no que pertine o Imposto sobre a Circulação de Mercadoria e Serviços – ICMS, mas inserido na sistemática de cobrança simplificada oriunda do regime diferenciado do Simples Nacional.

Este regime diferenciado possibilita às empresas a desburocratização tributária na apuração e recolhimento de impostos de forma consolidada, em conjunto com um beneficio fiscal de redução de alíquotas dos impostos federais, estaduais e municipais, gerando desta forma uma obrigação tributária principal única.

O ICMS está previsto na Constituição Federal no artigo 155, Inciso II, como um tributo de competência dos Estados e Distrito Federal, tendo como base de cálculo as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior e têm suas características gerais regulamentadas pelo no § 2º do mesmo artigo, e que nem sempre são respeitadas por estes entes federados.

O Simples Nacional é um subsistema tributário especial e opcional, parcialmente substitutivo do sistema tributário geral e obrigatório, com princípios específicos, tem natureza jurídica complexa e que objetiva efetivar o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País estando previsto no art. 170, inciso IX da Constituição Federal de 1988. Foi regulamentado pela Lei Complementar nº. 123 de 14 de dezembro de 2.006.

O objetivo principal é encontrar nos textos legais parâmetros constitucionais que demonstrem, ou não, a legalidade da exigência pelo Estado do Tocantins da complementação de alíquota do ICMS, das empresas que comercializam mercadorias.

2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL – PRINCÍPIOS

O Sistema Tributário Nacional constitui o conjunto de normas positivadas em matéria tributária tendo como sua base principiológica e limitadora a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88),  seu regulamento geral no Código Tributário Nacional (CTN) - Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966), e as suas definições pormenorizadas nas legislações esparsas, Leis Ordinárias e Complementares nos âmbitos de competência de cada ente politico.

Para tal abordagem, considera-se como campo de incidência e análise o Sistema Tributário Nacional, incluindo os textos da CRFB/88, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), Lei Complementar nº. 87, de 13 de setembro de 1996 (ICMS), Lei Complementar nº. 123 de 14 de dezembro de 2.006 (Simples Nacional) e o Decreto Estadual nº. 2.912, de 29 de dezembro de 2006 (RICMS/TO).

A CRFB/88 afirma que para instituir ou majorar tributos, ou seja, que para criar tributo ou modificar tributo já criado, é essencial que haja elaboração de uma Lei.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 

Trata-se do princípio da legalidade, como explica Beltrão:

A exigência de lei e a legalidade representam a mais tradicional limitação do poder de tributar no Estado de Direito. No texto de 1988, esse princípio está fundamentado no caso tributa?rio no art. 150, I, da Constituição Federal. Por este, qualquer criação ou majoração dos tributos deverá ser realizada por meio de lei em sentido formal. (BELTRÃO, 2014, p. 83)

Observado o princípio da legalidade, o legislador, deve se ater que não é permitido a excepcionalidade de tributação à certa pessoa ao criar ou majorar tributos, não poderá fazê-lo à um sujeito específico, devendo atribuir isonomia de tratamento aos sujeitos em mesma situação. É que preceitua o art. 150, II da Constituição Federal de 1988:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (BRASIL, 1988)

A este tratamento denomina se princípio da igualdade ou isonomia, que veicula o caráter indiscriminatório da Lei. É obrigatório o tratamento similar de todos perante a lei, igualmente resguardado no caput do art. 5º da Constituição Federal.

No entanto, a hipótese retrata neste contexto, representa situação excepcional, pois se refere a contribuintes optantes pelo Simples Nacional, empresas enquadradas como micro ou pequenas para fins tributários, cuja receita bruta não ultrapassa R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e quatrocentos mil reais), regulamentadas na Lei Complementar 123/2006, e que tem sua reserva atribuída na própria CRFB/88 em seu art. 146, III-d.

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (BRASIL, 1988)

O terceiro princípio a ser adotado neste estudo é o principio da Capacidade Contributiva, que para BELTRÃO:

É o corolário natural dessa admissão de tratamento diferenciado em razão dos contribuintes em situação diversa, e? a previsão da capacidade contributiva. Para muitos, e? principio muito importante no Direito Tributário, visto tratar da capacidade econômica do contribuinte (2014, p. 91).

Encontra-se, este princípio, explícito no § 1º do art. 145 da CRFB, dispondo que:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 

Neste interim, o próprio fato de se tratar de empresa cujo porte econômico seja inferior, já as faz distintas, e por isso, terem direito ao beneficio do tratamento diferenciado explicito no art. 146, III-d, da Constituição Federal.

Até o momento, os três princípios apresentados retratam que o regime tributário do Simples Nacional está principiologicamente perfeito, mas ao apreciar o último relacionado, encontra-se distorção: o Principio do Não Confisco, que para BELTRÃO (2014, p. 106) é o principio “protetor do contribuinte. Se a anterioridade e? um princípio de “não surpresa”, o não confisco e? um princípio de “não excesso” e de proteção a esse contribuinte, especialmente na sua renda e no seu patrimônio.”.

O caráter de proteção ao contribuinte se extrai da limitação no quantum o Estado pode onerar o contribuinte sem que ele perca sua capacidade econômica, e não possa mais continuar sua atividade, ou seja, o contribuinte deve pagar, mas há o limite, e este deve estar dentro da razoabilidade e proporcionalidade, não o penalizando em forma de tributo, como dispõe o art. 150 da Constituição Federal, e o art. 3º. Do CTN:

CFRB/1988 - Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

CTN - Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (BRASIL).

Esse quantum razoável e proporcional a ser exigido dos contribuintes é valor que não pode ser atribuído objetivamente, devendo ser estudado caso a caso, e especialmente dos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, que deve ser considerado pela demonstração da preocupação Estatal com a sobrevida deste segmento.

3 ASPECTOS GERAIS DO ICMS

O ICMS, Imposto sobre operações relativas a? circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, é um imposto de competência estadual e do Distrito Federal, instituído pela Constituição Federal, devendo ser regulamentado em seus aspectos formais por lei complementar, ou seja, deve ser instituído por Lei com processo especial de aprovação por maioria absoluta, conforme ensina Beltrão, ao afirmar que “a Constituição cuidou ainda de reconhecer a necessidade da edição de uma lei complementar que verse sobre vários pontos do imposto, na forma do inciso XII, sempre do § 2o, do art. 155. São matérias determinadas ao campo da lei de quórum da maioria absoluta” (2014, p. 570).

Grande parte das hipóteses retratadas pelo referido autor em sua obra se referem à matéria que deverá ser regulamentada por lei complementar, porém, para este trabalho, importa retratar o fato gerador e o contribuinte.

O autor desmitifica o fato gerador, ao afirmar se tratar de “figura que da origem ao nascimento da obrigação tributária, caracterizando, portanto, como fato constitutivo do dever jurídico” (2014, p. 106), e deve estar definido em lei. O fato gerador e? tratado no art. 114 do CTN como “a situação definida em lei como necessária e suficiente a? sua ocorrência” (BRASIL, 1988).

O fato gerador do ICMS está implícito na relação tipificante e exaustiva da Lei Complementar nº. 87, de 13 de setembro de 1996, sendo estes fatos elencados no seu artigo 12:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;    

X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;

XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.

§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

§ 3º Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.”

Verifica-se nas hipóteses retratadas nos incisos as ações que cominam em fatos geradores do ICMS, e nota-se claramente que todos envolvem mercadoria.

Mercadoria representa coisa ou o bem que é adquirido com o objetivo de ser revendido, seja como insumo para produção de um novo bem pela industrialização deste, ou como o próprio bem em si para comercialização. Em sua obra, mais uma vez, Beltrão explica: “chamam-se mercadorias as coisas que comerciantes adquirem com a finalidade específica de revender.” (BELTRÃO, 2014, p. 572 apud MARTINS, 1998. p. 473).

Outro ponto fundamental para o estudo é a definição de quem é o contribuinte e responsável pelo ICMS. Na Lei Complementar nº. 87/1996 há a definição de quem são estes sujeitos, sendo contribuinte determinado pelo art. 4º:

Qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (BRASIL)

Diferentemente do contribuinte, deixa em aberto e a critério dos Estados e Distrito Federal, a definição de quem será o de responsável, dispondo seu art. 6º “Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário” (BRASIL).

Doravante, estabelece critérios objetivando que a estipulação de responsável tributário poderá ser atribuída em caráter antecedente, concomitante ou subsequente, em uma ou mais operações, dispondo no § 1º do mesmo artigo:

A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto (BRASIL)

O grifo acima detalha a imputação ao consumidor final, que seja contribuinte do imposto, a complementação do diferencial de alíquota do ICMS diretamente para o Estado onde se sedia, quando este cobrar alíquota maior que a do Estado de origem da mercadoria. Sabe-se que este não tem mais o objetivo de comercialização, ou seja, entende que aquela operação será a ultima e não haverá operações subsequentes, portanto, chegou se ao final da tributação.

4 A NÃO CUMULATIVIDADE TRIBUTÁRIA

Dentre seus aspectos já consolidados na legislação, o importante para este estudo será a não cumulatividade disposta, por sua importância, no art. 155, § 2o, I, CRFB/88:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (BRASIL, 1988)

A comercialização ou industrialização das mercadorias é fato gerador de ICMS, e cada qual na cadeia comercial paga o percentual devido ao seu Estado. Este é o fato gerador do imposto. Normalmente o comprador credita o valor pago pelo seu fornecedor, e quando revende esta mercadoria terá de pagar o percentual equivalente ao Estado que se sedia descontado do crédito oriundo da operação anterior. Quando isso ocorre, cada contribuinte pagou o imposto que era devido apenas pela sua operação, ou seja, não cumulou com o imposto outrora pago.

A este tipo de operação, onde o contribuinte subsequente não é exigido do imposto de operações anteriores se dá o nome de operação não cumulativa, ocorre por tanto a não cumulatividade do tributo.

Neste sentido ensina BELTRÃO (2014, p. 580):

A disposição do art. 155, § 2o, I, CRFB/88, determina que esse critério não cumulativo implica na compensação do que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No momento de adquirir o produto, há o creditamento do valor do imposto pago quando da aquisição. O valor do imposto irá incidir somente sobre o valor agregado à mercadoria.

5 ASPECTOS DO SIMPLES NACIONAL FRENTE AO ICMS

O Simples Nacional foi instituído pela Lei Complementar nº. 123, de 14 de dezembro de 2006, estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, em regime especial unificado quanto apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias, dentre outras normas em outras matérias. (BRASIL).

O ICMS se insere neste sistema no inciso VII do art. 13, e exclui se no § 1º, inciso XIII do mesmo artigo. Notoriamente, estudaremos as alíneas g e h, de onde se origina a Lei Estadual que contempla a exigência da complementação de alíquotas se baseia.

Art. 13.  O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS; (BRASIL)

Ao inferir que o ICMS se insere no regime especial, previsto no art. 13, VII, o legislador pretende dar tratamento diferenciado e beneficiado a estas empresas, propondo uma redução de imposto.

Esse imposto reduzido é obtido pela aplicação das alíquotas efetivas sobre a receita bruta mensal das operações de venda de mercadorias (art. 18, § 3º) calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I, conforme a receita acumulada nos últimos 12 meses disposto no art. 18, que poderá variar de 1,36% a 4,79%, em faixas que vão de R$ 0,01 a R$ 3.600.000,00, Valores estes atribuídos proporcionalmente ao percentual de participação do Estado na partilha.

A alíquota interna do ICMS no Estado do Tocantins é de 18%, na tabela fica demonstrado grande beneficio às empresas optantes do regime em relação ao regime normal de recolhimento. Vale lembrar que o ICMS é um imposto não cumulativo, no regime normal a alíquota interna é aplicada, mas deduz se o valor pago de ICMS na aquisição (crédito da entrada) da mercadoria, tornando toda sua exigência na diferença entre o valor agregado pelo comerciante multiplicado por 18%.

Contudo, na sistemática do Simples Nacional, a benesse é mitigada quando o legislador insere uma série de exceções referentes ao ICMS no âmbito do regime especial, inserido no art. 13:

§ 1o  O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

[...]

XIII - ICMS devido:

[...]

g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:

1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar;

2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;

h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; (BRASIL)

Destas exceções, verifica-se no texto legal que há previsão para que os Estados e o Distrito Federal criem impostos sobre a aquisição de bens e mercadorias sujeitas (alinea g), ou não, ao regime de antecipação de recolhimento (alinea h) e caso estejam sujeitas, com (alinea g, 1) ou sem o encerramento da tributação (alínea g, 2).

Equivale dizer que de qualquer forma a empresa optante pelo Simples Nacional deverá recolher, desde que instuído pelo Ente, o ICMS sobre suas aquisições de mercadorias e insumos.

Verifica se que foi criado nesta Lei Complementar um novo fato gerador de ICMS, a aquisição de mercadorias e insumos, mas não expressamente alterou a Lei Complementar nº. 87 de Nº 87, de 13 de setembro de 1996, onde esse novo fato gerador não consta do exaustivo ali diposto no artigo 12. Não estando previsto neste rol o fato gerador não tipifica ato sujeito a incidencia do imposto.

6 A COMPLEMENTAÇÃO DE ALÍQUOTA DO ICMS AOS OPTANTES DO  SIMPLES NACIONAL

O Estado do Tocantins por meio do Decreto Estadual nº. 4.523, de 04 de abril de 2012, alterou o Regulamento do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – RICMS/TO, Decreto nº. 2.912, de 29 de dezembro de 2006, instituindo a exigência tributária para contribuintes sediados no Estado da complementação de alíquota de ICMS nas operações de aquisição de mercadorias ou insumos com objetivo de comercialização ou industrialização, respectivamente.

Este decreto atribui ao contribuinte o recolhimento da diferença entre a alíquota interestadual do remetente, e a alíquota interna aplicada no Estado do Tocantins, diretamente sobre o valor da nota fiscal de aquisição da mercadoria, conforme prevê o art. 508-B do RICMS/TO:

Art. 508-B. As ME ou EPP optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas a recolher o ICMS referente à complementação de alíquota na aquisição de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação, destinada à comercialização ou industrialização.

§1o O valor do imposto previsto no caput deste artigo:

I - é calculado mediante multiplicação do percentual da diferença entre a alíquota interna e a interestadual sobre o valor da operação constante da respectiva nota fiscal de aquisição;

II - não gera direito a crédito fiscal, nos termos do art. 23 da Lei Complementar Federal 123/2006 e do art. 507-C deste Regulamento.

§2o A diferença entre as alíquotas interna e interestadual, a que se refere o inciso I do §1o deste artigo, é calculada adotando-se as alíquotas aplicáveis às operações realizadas por contribuintes não optantes do Simples Nacional.

§3o A complementação de alíquota é:

I - apurada mensalmente;

II - recolhida na forma e no prazo estabelecidos em ato do Secretário de Estado da Fazenda.

Para exemplificar, sobre a compra de um determinado produto, de origem do Estado de Goiás destinado ao Estado do Tocantins, incide a alíquota interestadual de 12%, se o mesmo produto for adquirido no próprio Estado do Tocantins, a alíquota interna é de 18%.

A exigência da complementação de alíquota garante a parcela que cabe ao Estado na partilha do ICMS sobre operações interestaduais, e caso não houvesse a cobrança, ocorreria grave distorção na sistemática nacional desse imposto, isto porque a aquisição interestadual de mercadoria seria substancialmente menos onerosa do que a compra no próprio Estado, sujeita à alíquota interna mais elevada. Por outro lado não existe previsão na Lei Complementar nº. 87/1996 para esta cobrança, a não ser nos casos onde ele seja o próprio consumidor final, pois desta forma não existiria operações subsequentes com esta mercadoria no Estado, ratificando a teoria acima.

A cobrança da complementação de alíquota onera a operação da micro e pequena empresa optante pelo Simples Nacional, de modo que a complementação de 6%, como demonstrado no exemplo, seja recolhida aos cofres do Estado do Tocantins.

Cabe salientar que as empresas inseridas no regime do Simples Nacional não têm direito à apropriação do crédito de tributo oriundo de suas compras de mercadorias, como disposto no art. 23 da Lei Complementar 123/2006: “As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.” (BRASIL)

É valido ressaltar que o artigo 508-B, §1º, inciso I do RICMS/TO também veda o creditamento desta complementação já recolhida, ou seja, o imposto recolhido e não lhe traz nenhum direito a nenhum beneficio, diferentemente do regime normal de ICMS imposto que lhe empresta a sigla, qualquer antecipação do imposto é levantada a credito na apuração final do imposto, pelo principio da não cumulatividade.

Desta forma, é de saltar aos olhos que se criou um novo tributo, vez que este tem sujeito passivo, fato gerador, base de cálculo e alíquotas próprias, e é claro que o Estado tem conhecimento de que o fato gerador da complementação de alíquota já é fato gerador do ICMS, que seja a circulação de mercadorias.

7 A COMPLEMENTAÇÃO DE ALÍQUOTA (IN)DEVIDA NO ESTADO DO TOCANTINS

O Estado não pode adentrar no patrimônio do contribuinte fazendo este perder sua capacidade produtiva, isto fere o principio da capacidade contributiva, e tem ação de confisco. Por outro lado os legisladores federais ao incluírem exceções que alcançam somente as micro e pequenas empresas contribuintes de ICMS e optantes pelo regime do Simples Nacional  desvincularam a condição constitucional de tratamento diferenciado e favorecido. Não há como favorecer atribuindo ônus.

O Estado do Tocantins, como outros, encontrou na edição da Lei Complementar 123/2006, que institui o Regime diferenciado e favorecido, a oportunidade de arrecadar mais da parcela empresarial de menor poder econômico.

O Estado tocantinense, segundo pesquisas nas Estatísticas do portal do Simples Nacional em abril de 2018, possuia 79.579 empresas incluidas no regime, que geraram R$ 20.268.964,93 de repasses aos cofres do Estado do Tocantins na forma de ICMS (SIMPLES NACIONAL, 2018).

No entanto em consulta ao portal da transparencia no mapa de arrecadação da Secretaria de Fazenda do Estado, o Tocantins não classificou suas receitas em rubrica especifica para estes repasses federais do ICMS e também o valor da complementação de alíquota recebida no período, tendo naquele mês receitas totais de ICMS no montante de R$ 60.773.067,00 (sessenta milhões, setecentos e setenta e três mil, sessenta e sete reais). Verifica-se que praticamente 1/3 deste imposto, caso esteja contabilizado junto, vem das micro e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional. (TOCANTINS, 2018)

Tal levantamento demonstra que as micro e pequenas empresas estão pagando demais, e por um motivo, estão arcando com o que não teria o dever. Estas empresas estão sendo vítimas de uma legislação falha que lhe traz prejuizos quando não observa os preceitos contitucionais tributários, conforme segue abaixo:

Para dispor sobre as normar gerais do ICMS, especialmente em matéria de definição dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes é exigida Lei Complementar, especialmente implicito no art. 146, III, “a” da CRFB/1988.

A aquisição de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação, destinada à comercialização ou industrialização descrito na Lei Complementar 123/2006, art. 13, § 1º, XXIII, “g” e “h”, é um novo fato juridico que cria obrigação tributária, assim considera novo fato gerador.

Não obstante, de acordo com o art. 508-B §1º do RICMS/TO, o valor da operação constante da respectiva nota fiscal de aquisição será a base de calculo para o imposto, claramente criando uma nova base de cálculo para a recém criada complementação da alíquota de ICMS.  

Partindo que o princípio da legalidade não aceita cobrança de impostos não instituídos em Lei, em especial quando se é exigida lei complementar, caso próprio do ICMS seria imperioso a adequação de sua lei complementar para absorver novo fato gerador.

 A edição da Lei Complentar 123/2006, do Simples Nacional, não é auto aplicavel, deve se ater que ela trata de diversos assuntos, inclusive não tem objetivo de criar novo tributo, tem objetivo de atribuir mecanismos de tratamento diferenciado e favorecido às micro e pequenas empresas. Regula como os impostos existentes devem ser tratados na sua sistemática, atribuindo a eles alíquotas menores.

A Lei Complementar 123/2006 não altera expressamente a Lei Complementar 87/1996 no sentido de criar fato gerador de imposto, quando não se reporta o art. 12 desta lei.  E por equidade não alterando lei de hierarquia superior o decreto que regulamenta o ICMS no Estado do Tocantins não pode absorver diretamente a Lei Complementar 123/2006 antes que  sua lei normatizadora, a Lei Complementar 87/1996, tambem a absorva.

Deste modo fica claro que o princípio da legalidade não foi respeitado na criação da complementação de alíquota pelo Estado do Tocantins, vez que a necessidade legislativa de lei complementar para alterar diploma de hierarquia superior não foi observada.

O Estado, ao regulamentar a cobrança da complementação de alíquota de ICMS sobre as aquisições de mercadorias e insumos, apenas apontou para as empresas optantes do Simples Nacional. Em contrariedade ao princípio da isonomia e igualdade, o RICMS/TO apenas admite a complementação de alíquota das empresas optantes do simples nacional.

O principio da igualdade e isonomia tem o caráter de não discriminar os contribuintes, mas ao atribuir esta cobrança exclusiva às micro e pequenas empresas o Estado do Tocantins vai em sentido oposto ao que diz o art. 146, III, “d”, pois não as aplica o bônus do tratamento diferenciado e favorecido, mas um ônus por demais elevado.

Evidencia-se a indevida situação desigualmente prejudicial, ao criar tributo exclusivo para micro e pequenas empresas, e não o fazer para as maiores. Por questão de justiça tributária as empresas no regime normal de tributação também deveriam recolher esta complementação, e não o faz por não haver previsão legal para tanto em nenhum diploma federal ou estadual que disponha sobre ICMS.

Com o desrespeito do princípio da isonomia, que desmerece o lado social da micro e pequena empresa, como já apresentado, o lado econômico também é afetado. Fica claro que ao instituir tributo exclusivo a estas empresas, o Estado onera demasiadamente esses contribuintes.

Da forma que tributa essas empresas, descaracteriza a isonomia, em favor do princípio da capacidade contributiva.

Para BELTRÃO (20154, p. 93) “Um imposto que, por ventura, não tivesse como hipótese de sua incidência, um fator econômico não estaria observando nem objetivamente a capacidade contributiva, não sendo, no limite, constitucional.”, neste sentido a constitucionalidade da complementação de alíquota é ponto salutar, vez que não procura entender a capacidade econômica de seus contribuintes.

Quando o Estado passa a exigir demais de seus contribuintes, deve-se aferir a implementação de excesso de tributação. Fere-se o princípio da capacidade contributiva quando lhe atribui tributo por demais oneroso, que pode afetar sua capacidade economica, dilapidar seu patrimônio e extipar desenvolvimento de suas atividades.

O tributo não pode ter carater sancionatório, deve ser razoável e proporcional.  Todavia, quando o Estado atribui imposto ao simples fato de que o contribuinte não compra mercadoria no Estado que sedia, fica evidente o caracter sancionatório do tributo.

A exigência da complementação de aliquota se dá no momento que o contribuinte de ICMS do Estado do Tocantins adquire mercadorias ou insumos em outro Estado.  Por fazê-lo, o contribuinte retira recursos que seriam do Estado do Tocantins para outros Estados, por sua vez o pune por não aplicar seus recursos em seu no Estado.

Não é razoavel o comerciante ser tributado em todas as fazes de sua operação, ou seja, quando compra e quando vende. Quando compra em seu próprio Estado não é exigido de imposto, mas quando o faz em outro Estado é taxado, isso demonstra o caráter punitivo e não razoavel, conforme conceitua o STF na ADI 2.010-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello:

Resulta configurado o caráter confiscatário de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte.

Neste cenário, a exigência deste imposto pune de forma não razoável e desporporcional o contribuinte, contrariando o sentido imperativo do princípio do não confisco.

8 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A análise dos elementos principiológicos do Sistema Tributário Nacional, procurando adequar os princípios na inserção do texto que institui o recolhimento da complementação de alíquotas para as aquisições de mercadoria e insumos no Decreto nº. 2912/2006 do Estado Tocantins, possibilitou algumas conclusões.

Foi estabelecida uma ordem lógica para entendimento da matéria, vez se tratar de assunto muito complexo e controverso. Buscou-se a indicação de textos legais e a colaboração da doutrina especializada para a elucidação e devida abordagem.

Em seu primeiro capitulo, foi elencado os princípios norteadores do direito tributário em suas disposições constitucionais, onde foram reconhecidos os princípios que foram utilizados na analise.

Seguindo, foram relacionados os princípios e aspectos do ICMS, onde foi verificada sua legalidade perante CFRB/1988, e seus aspectos singulares pertinentes ao CTN. Da mesma forma foram analisados o Simples Nacional e a complementação de alíquota dos optantes.

Analisando a complementação de alíquota no Estado do Tocantins, oriundos da edição do Decreto Estadual nº. 4.523, de 04 de abril de 2012, que alterou o Regulamento do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, e do Decreto nº. 2.912, de 29 de dezembro de 2006, RICMS/TO, pôde se verificar ofensas à quatro princípios do Sistema Tributário Nacional, sendo estes: o da Legalidade, o da Isonomia e Igualdade, o da Capacidade Contributiva e o do não confisco, lastreados nos artigos nº. 145, nº. 146, inciso III, nº. 150, incisos I, II e IV da CRFB/1988.

Ante a flagrante inconstitucionalidade do art. 518-B do RICMS - Decreto nº. 2.912/2006, em face dos artigos constitucionais acima descritos, apresenta-se cabível a interposição de ação direta de inconstitucionalidade, nos termos do art. 102, I, da CFRB 1988, para desfazer o prejuizo que esta Lei vem trazendo aos contribuintes desde sua vigência.  

REFERENCIAS

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BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil 1988. Ed. Virtual em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 01, abr. 2018.

BRASIL, Lei Complementar nº. 123, de 14 de dezembro de 2006. Ed. Virtual em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp123.htm. Acesso em: 01, abr. 2018.

BRASIL, Lei Complementar nº. 87 de Nº 87, de 13 de setembro de 1996. Ed. Virtual em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/lcp/Lcp87.htm. Acesso em 01, 02, jun, 2018.

TOCANTINS, Decreto nº. 2.912, de 29 de dezembro de 2006. Ed. Virtual em http://dtri.sefaz.to.gov.br/legislacao/ntributaria/decretos/Decreto2.912-06.htm. Acesso em 02, jun. 2018.

TOCANTINS, Decreto nº. 4.523, de 04 de abril de 2012. Ed. Virtual em

http://dtri.sefaz.to.gov.br/legislacao/ntributaria/decretos/Decreto4.523.12.htm. Acesso em: 01, abr. 2018.

TOCANTINS, Arrecadação de ICMS do Estado - Por Tributo e Por Atividade Econômica. Ed. Virtual em https://central3.to.gov.br/arquivo/405347/, Acesso em 02, jun. 2018.

BRASIL, Simples Nacional – Estatísticas. Ed. Virtual em

http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/Arrecadacao/EstatisticasArrecadacao.aspx.  Acesso em 02, jun. 2018.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade. ADI nº 2.010-4/DF. Tribunal Pleno. Requerente: Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil - OAB. Requeridos: Presidente da República e Congresso Nacional. Relator: Min. MIN. CELSO DE MELLO.  Disponível em:

http://stf.jus.br/portal/diarioJustica/verDiarioProcesso.asp?numDj=55&dataPublicacaoDj=22/03/2004&incidente=1764331&codCapitulo=6&numMateria=34&codMateria=2.

Acesso em: 02 jun. 2018.

BELTRA?O, Irapua?. Curso de Direito Tributário – 5ª. ed. – São Paulo: Atlas, 2014.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 2ª. ed. rev. e atual. Sa?o Paulo: Jose? Bushatsky, 1970.

MARTINS, Fran. Curso de Direito Comercial. 22ªa. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998.