Resumo: Este trabalho tem como objetivo demonstrar o relacionamento entre o princípio da anterioridade e a revogação das isenções tributárias. Para tanto, é feita a abordagem de ambos os institutos. No decorrer do artigo, demonstra-se o conceito de cada tema, apresenta-se algumas classificações, bem como aponta-se determinadas peculiaridades aparentes. Por fim, esclarece-se a posição da doutrina como também o entendimento atual do Supremo Tribunal Federal.

Palavras-chave: Princípio da anterioridade. Isenção tributária. Revogação.

Sumário: 1. Introdução. 2. Princípio da anterioridade. 3. Isenção. 3.1. Aspectos Gerais. 3.2. Revogação da isenção. 4. Considerações finais. 5. Referências Bibliográficas.

1. INTRODUÇÃO

Esta pesquisa pretende abordar e responder como ocorre a relação entre a revogação de isenção de determinado tributo e o princípio da anterioridade. Para tanto, num primeiro momento, conceitua-se e identificam-se as espécies de anterioridade. Passa-se pela análise da isenção, dispondo sobre suas peculiaridades, bem como sobre sua classificação. Ao final, aborda-se o cerne do tema, expondo a posição jurisprudencial e doutrinária. O encerramento é feito com a conclusão que se obteve do assunto.

Trata-se de um tema que vislumbra grande repercussão prática, visto que adentra na segurança jurídica do contribuinte, capaz, portanto, de ferir direito fundamental. Ver-se-á que a posição da doutrina é amplamente favorável ao contribuinte e que o Órgão Supremo, até pouco tempo atrás, concluía pelo beneficiamento do fisco.

Serão expostos entendimentos doutrinários e jurisprudenciais que concedem subsídios para melhor entender o tema. Ao final, observar-se-á que o STF pode estar mudando o seu entendimento para se filiar ao que pensa a grande maioria da doutrina.

2. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

A sociedade tem como grande meta a concretização da segurança no ambiente em que vive, seja social, política, pública ou jurídica. “A segurança jurídica é, ao lado da justiça, um dos objetivos fundamentais do direito” (ALEXANDRE, 2009, p. 120). Somente vive em paz quem visualiza o caminho que está seguindo. As pessoas necessitam de estabilidade. Precisam saber que a situação em que se encontram pode permanecer intacta com o decurso do tempo, sem sofrer qualquer interferência alheia.

Dessa forma, é fundamental que exista no ordenamento jurídico meios para efetivar a segurança jurídica. No Direito Tributário não é diferente, havendo mecanismos para garanti-la. “A ideia sempre presente é da certeza do direito, da certeza de que as situações consolidadas pelo passar do tempo também estarão juridicamente asseguradas” (ALEXANDRE, 2009, p. 120).

Através da positivação de determinados princípios, a Constituição da República Federativa Brasileira limita o poder de tributação dos entes federativos, na nobre busca pela paz jurídica que tanto se almeja, coibindo o arbítrio dos administradores. “A Constituição Federal impõem limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial tendente à percepção estatal do tributo.” (SABBAG, 2011, p. 57, grifo do autor). O sentido de limitação ao poder de tributar é bem ilustrado no seguinte trecho:

Percebe-se que o Estado possui um poder de grande amplitude, mas esse poder não é ilimitado. A relação jurídico-tributária não é meramente uma relação de poder, pois, como toda relação jurídica, é balizada pelo direito e, em face da interferência que o poder de tributar gera sobre o direito de propriedade, o legislador constituinte originário resolveu traçar as principais diretrizes e limitações ao exercício de tal poder diretamente na Constituição Federal (ALEXANDRE, 2009, p. 98).

Como pode se notar, o ordenamento jurídico brasileiro, através de sua Carta Maior, visa também a proteção do contribuinte, hipossuficiente na relação jurídica, a fim de satisfazê-lo e manter a ordem.

 Entre os princípios enumerados pela CRFB de 1988, que têm a incumbência de tutela do indivíduo face ao Estado, está o princípio da anterioridade, com redação trazida pelo artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da Carta Maior. “Em suma, a ideia fundamental do princípio é proteger o contribuinte contra a imediata aplicação de normas que aumentem a carga tributária a que ele já está sujeito” (ALEXANDRE, 2009, p. 131). “Por outro lado, se de algum modo a lei beneficiar o contribuinte, rechaçado estará o princípio da anterioridade, pois tal postulado milita em favor do contribuinte, e nunca em seu detrimento” (SABBAG, 2011, p. 97). Ou seja, se a lei for criada para trazer benefícios fiscais ao contribuinte, deverá incidir de imediato. Se for criada pra prejudicar o sujeito passivo, deve obrigatoriamente respeitar o prazo estabelecido pela norma.

O cerne em questão é, portanto, retirar do Estado a possibilidade de efetuar a cobrança do tributo desde o momento da publicação do texto que o tenha aumentado ou o instituído, estabelecendo ao ente a necessidade de respeitar o prazo constitucionalmente definido, a fim de tornar legítima a exação. A redução ou exoneração do tributo podem ser aplicadas desde o momento da alteração, não necessitando se amoldar aos termos da anterioridade. “O princípio da anterioridade expressa a ideia de que a lei tributária seja conhecida com antecedência, de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, saibam com certeza e segurança a que tipo de gravame estarão sujeitos no futuro imediato, podendo, dessa forma, organizar e planejar seus negócios e atividades”. (COÊLHO, 2012, p. 172).

Importante estabelecer que não se deve confundir o princípio da anterioridade com o da anualidade. Este foi trazido pela Constituição Federal de 1946 (art. 141, §34) e determinava a exigência prévia de autorização orçamentária para a cobrança do tributo. A Emenda Constitucional nº 18/1965 suprimiu a regra, que reapareceu na Constituição de 1967, em seu artigo 150, parágrafo 29, com semelhante redação. Com a EC nº 01/1967 o princípio foi abolido de vez. A atual Constituição Federal não o prevê.

O professor Eduardo Sabbag explica brilhantemente o princípio em análise:

Como de pode notar, a sistemática imposta pela anualidade era simples: nenhum tributo podia ser exigido sem que a lei instituidora ou majoradora tivesse obtido, antecipadamente, a autorização orçamentária. Assim, em primeiro lugar, publicava-se a lei tributária; após, como conditio sine qua non, obtinha-se a prévia autorização orçamentária; com esta, a lei não poderia mais ser alterada. Diante disso, a arrecadação de um novo tributo ou um aumento dos já existentes, eventualmente não inscritos na lei orçamentária, demandaria a espera do próximo orçamento, a fim de fazer nele constar tais medidas remodeladoras. Vale dizer, portanto, que a criação de um tributo poderia ocorrer, sem problemas; todavia, a exigência dele não se daria sem antes obter-se a autorização do Poder Legislativo, por meio da anual previsão do Orçamento. No cotejo entre anualidade e anterioridade tributária, é fácil observar que a exigência atual da anterioridade é mais branda do que aquela constante da superada regra da anualidade. Nesta, como se viu, havia a necessidade de a lei tributária ser aprovada pela lei orçamentária, além de votada pelos integrantes do Poder Legislativo. Na anterioridade, como se notar, a exigência se atém tão somente ao diferimento da eficácia da lei majoradora ou instituidora do tributo, independentemente da previsão orçamentária (SABBAG, 2011, p. 95, grifo do autor).

Pelas palavras do ilustre professor, nota-se que o princípio da anualidade é mais abrangente e consequentemente mais restritivo ao fisco que o princípio da anterioridade. Enquanto aquele exigia a previsão na Lei Orçamentária acerca do aumento ou criação do tributo para que pudesse ser cobrado, este não pressiona a existência de previsão orçamentária para a pronta eficácia da lei majoradora ou criadora do tributo. Exige apenas o respeito ao prazo estabelecido constitucionalmente, não importando as regras orçamentárias.

O princípio da anterioridade tem a função de responder o seguinte questionamento: “quando se deve pagar?”. “Em outras palavras, o princípio da anterioridade tributária avoca a análise da eficácia da lei tributária” (SABBAG, 2011, p. 92, grifo do autor). Deve-se observar que não há a proibição da atividade legislativa, de aumento ou criação do tributo, mas há a vedação de que a majoração ou o surgimento do tributo não respeitem o prazo definido constitucionalmente. Isto é, o Poder Legislativo tem ampla legitimidade para exercer sua função institucional a qualquer tempo, contudo, o produto de seu trabalho, quando referente a lei que cria ou majora o tributo, somente poderá produzir efeitos a partir do prazo pré-estabelecido.

A anterioridade prevista na alínea “b” surgiu com a Constituição de 1988; já a anterioridade elencada na alínea “c” foi acrescentada com a Emenda Constituição 42/2003.  “A Emenda Constitucional n. 42 aumentou a proteção, pois inseriu a alínea c ao art. 150, III, da Constituição Federal, estabelecendo que, sem prejuízo da anterioridade comum (tradicional, do exercício financeiro), muitos tributos não podem ser cobrados antes de decorrer noventa dias da data em que haja sido publicada da lei que os instituiu ou aumentou [...]” (CHIMENTI, 2011, p. 36). Surgem duas espécies de anterioridade, igualmente importantes para a correta compreensão da forma de atuação dos tributos.

Nesse derradeiro, cada espécie de anterioridade ganha uma denominação, como é possível observar:

A alínea “b” atrela-se à “anterioridade anual”, também intitulada “anterioridade de exercício”, “anterioridade comum”, ou, como preferem muitos estudiosos, simplesmente, “anterioridade”. A alínea “c”, por sua vez, refere-se à “anterioridade privilegiada”, também reconhecida por “anterioridade qualificada” ou “anterioridade nonagesimal” (SABBAG, 2011, p. 91).

A anterioridade anual, portanto, afirma que o aumento do tributo ou a sua criação não poderá valer no mesmo exercício financeiro da lei que o tenha majorado ou instituído. “A cobrança do tributo está vinculada a cada exercício financeiro, que é anual, desde a Carta outorgada de 1824, coincidindo o exercício financeiro com o ano-calendário, isto é, começa no dia 1º de janeiro e termina no dia 31 de dezembro” (HARADA, 2012, p. 374). Observa-se que o termo “exercício financeiro” citado pelos doutrinadores e pela lei trata-se do ano-calendário brasileiro. Outrossim, o princípio da anterioridade não pode ser abolido de nossa Carta Magna, conforme já decidido pelo STF.  “O Supremo Tribunal Federal já reconheceu que a garantia estabelecida pelo princípio da anterioridade caracteriza garantia individual, é cláusula pétrea, ou seja, não pode ser abolida ou substancialmente alterada por emenda à Constituição (ADIn 939-7-DF)” (CHIMENTI, 2011, p. 37).

A anterioridade nonagesimal, segunda espécie existente, traz a garantia ao contribuinte de que não lhe incidirá majoração ou criação de tributos antes de decorridos noventa dias da publicação da lei. “Quando da promulgação da Constituição Federal, a obediência a um prazo mínimo de noventa dias entre a data da publicação de uma lei que majorasse ou criasse tributo era aplicável exclusivamente às contribuições para financiamento da seguridade social [...] (ALEXANDRE, 2009, p. 134). Conforme visto anteriormente, apenas com a EC nº 42/2003 houve a extensão, em regra, deste princípio para os demais tributos, ou seja, antes era previsto apenas para as contribuições sociais.

Com a modificação do texto constitucional, tornou-se possível falar em acumulação de ambas as anterioridades. “A partir do advento da EC 42/2003, portanto, em homenagem ao princípio da não surpresa, anterioridade (de exercício) e noventena passaram a ser, em regra, cumulativamente exigíveis”. (ALEXANDRE, 2009, p. 136). Com a extensão da anterioridade da alínea “c” para os tributos em gerais, deixou-se de ter a ocorrência de situações completamente esdrúxulas, como já acontecera, explicada pela seguinte passagem:

Faz com que não mais possam ocorrer alterações na legislação em 31 de dezembro, como muitas vezes ocorreu, instituindo ou majorando tributos para vigência já a partir de 01º de janeiro. Muitas vezes houve até mesmo edições extras no Diário Oficial em 31 de dezembro, sábado à noite, sem que sequer tivesse chegado a circular, e que no dia seguinte, alheia ao conhecimento sequer dos mais atentos, já geravam obrigações tributárias (PAULSEN, 2008, p. 97).

Para melhor entendimento, cita-se o seguinte exemplo:

Assim, publicada a lei majoradora em março de um ano, só a partir de 1º de janeiro é que poderá incidir, quando atendidas, cumulativamente, a anterioridade de exercício (publicação num ano para incidência no exercício seguinte) e a anterioridade mínima (decurso de 90 dias desde a publicação). Publicada, contudo, no final de novembro de determinado ano, não poderá incidir já a partir de 1º de janeiro (o que atenderia à anterioridade de exercício, mas não à anterioridade mínima), tendo, sim, que aguardar o interstício de 90 dias, incidindo, então, a partir do 91º dia, que se completará no final de fevereiro (PAULSEN, 2008, p. 97).

Contudo, não são todos os tributos que necessitam respeitar ambos os princípios. Há exceções. O artigo 150, parágrafo 1º da CRFB apresenta as exceções ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e da anterioridade nonagesimal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Nota-se que o princípio da anterioridade do exercício financeiro não se aplica, portanto: ao imposto de importação (II), ao imposto de exportação (IE), ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), ao imposto sobre operações financeiras (IOF), aos impostos extraordinários de guerra, aos empréstimos compulsórios, às contribuições para financiamento da seguridade social, ao ICMS monofásico sobre combustíveis e à CIDE-combustível. Em relação às duas últimas afirma-se que se trata de exceção apenas parcial.

Quanto às exceções do princípio da anterioridade nonagesimal, observa-se que não deve ser aplicado nestes tributos: imposto de importação (II), imposto de exportação (IE), imposto sobre operações financeiras (IOF), impostos extraordinários de guerra, empréstimos compulsórios, imposto de renda (IR), base de cálculo do IPTU e do IPVA. “É de notar semelhança entre a lista de exceções anterior e esta, com especial destaque para o IR e para as alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA, que aqui apareceram, e o devido realce para o IPI, a CIDE-combustível e o ICMS-combustível, que para cá não vieram.” (SABBAG, 2011, p. 109). Há quem faça críticas à lista.

Torna-se possível perceber que há espécies pertencentes às duas listas. Nestes casos, poderão ser cobradas imediatamente, quando aumentadas ou instituídos. São elas: II, IE, IOF, imposto extraordinário de guerra e empréstimos compulsórios. Por outro lado, nota-se que o IPI, CIDE-combustível e ICMS-combustível estão somente na lista de exceções à anterioridade anual, podendo, portanto, ser cobrados somente noventa dias após a lei que tenha os majorado.

Por sua vez, há alguns nomes que estão somente na lista de exceções à anterioridade nonagesimal, podendo ser exigidos a partir de 1º de janeiro do exercício seguinte a que tiver sido publicada a lei majorante ou criadora do tributo. Neste caso, são os seguintes: IR e alterações na base de cálculo de IPTU e IPVA. Importante notar que quanto às modificações das alíquotas do IPVA e do IPTU deve haver o respeito à anterioridade nonagesimal. “Neste caso, havendo lei que aumente as alíquotas, por exemplo, em dezembro de 2010, a incidência delas ocorreria, em tese no 91º dia a contar da data do aumento, isto é, em meados de março de 2011” (SABBAG, 2011, p. 112).

Por fim, o princípio da anterioridade, nos termos da Súmula Vinculante número 50 do STF, não se aplica à norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária. Igualmente não se aplica o princípio à mera atualização monetária do valor do tributo ou da sua base de cálculo.

Pelo todo o exposto, para a integral compreensão da aplicação de ambas as anterioridades é imprescindível saber exatamente quais tributos são contemplados pelas exceções. “Caso o tributo não faça parte das listas de exceções já estudadas, respeitando-se, assim, a regra geral da anterioridade, deverá ser objeto da aplicação cumulativa das anterioridades anual e nonagesimal” (SABBAG, 2011, p. 113, grifo do autor).  

3. ISENÇÃO

3.1 Aspectos Gerais

Umas das formas de a exação não incidir sobre o sujeito passivo é a exclusão do crédito tributário. “Excluir o crédito tributário significa impedir a sua constituição. Trata-se de situações em que, não obstante a ocorrência do fato gerador e o consequente nascimento da obrigação tributária, não pode haver lançamento, de forma que não surgirá o crédito tributário [...]” (ALEXANDRE, 2009, p. 467). “A exclusão dispensa o pagamento do crédito tributário (isenção) ou da multa (anistia), mas normalmente não exclui o cumprimento das obrigações acessórias” (CHIMENTI, 2011, p. 111).

A título de exemplo, o sujeito passivo executa o fato gerador do IPI (adquire o veículo), contudo o Poder Público não constitui o crédito, ou seja, não realiza o lançamento tendo em vista que proprietário do bem é isento do imposto em face de determinado fato que assim o qualifica (pessoa portadora de vírus HIV). Ao sujeito passivo não há possibilidade de esquivar-se da apresentação declaração da compra do veículo automotor (obrigação acessória), contudo não necessitará pagar o tributo visto que o ente assim lhe permite (através da isenção).

Existem somente duas hipóteses de exclusão de crédito tributário, quais sejam, a isenção e a anistia, conforme estipula o artigo 175 do Código Tributário Nacional:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;

II - a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

Considerando a leitura do artigo supracitado, em ambos os casos não há a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, apesar de haver a dispensa do pagamento do tributo ou da multa. “Assim, a concessão de anistia da multa por atraso na entrega de declaração de imposto de renda não implica dispensa da entrega da própria declaração.” (ALEXANDRE, 2009, p.468).

A principal diferença entre a anistia e a isenção é que na primeira ocorre a dispensa do pagamento da multa; já na segunda, ocorre a dispensa do pagamento do tributo. São as duas únicas espécies de exclusão de crédito tributário. “A isenção e a anistia são normas desonerativas de deveres patrimoniais do contribuinte, atingindo-se o tributo, no caso de uma lei isentante (isencional ou isentiva) ou a multa (no caso de uma lei anistiadora).” (SABBAG, 2011, p. 881).

Há estudos que indicam duas naturezas jurídicas para o instituto da isenção: a) dispensa legal do pagamento; ou b) hipótese de não incidência tributária. Tanto o CTN, quanto os julgados, adotam a primeira corrente (art. 176, inciso I, CTN). Por entender que, mesmo com a isenção, os fatos geradores continuam a ocorrer, gerando as respectivas obrigações tributárias, ficando somente excluído o lançamento tributário e, por consequência, a constituição do crédito, para o primeiro posicionamento, conclui-se que o instituto se trataria de uma dispensa legal do pagamento. “Segundo a tese que prevaleceu no Judiciário, a isenção não é causa de não-incidência tributária [...]” (ALEXANDRE, 2009, p. 468). “[...] o STF se posicionou favoravelmente à ideia originária, no sentido de que a isenção caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de determinado tributo devido, pelo que ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa o seu pagamento” (SABBAG, 2011, p. 887, grifo do autor).

Para a outra corrente, por entender que o fato posto pela lei como isento determina a não ocorrência do fato gerador, e, consequentemente, bloqueia-se o surgimento da obrigação tributária, estar-se-ia diante de uma hipótese de não incidência legalmente qualificada. “Entretanto, a doutrina moderna considera a isenção como uma hipótese de não incidência legalmente qualificada, pelo que, ocorre a exclusão do fato gerador” (HARADA, 2012, p. 558).    

A adoção de uma ou outra teoria, trará como consequência efeitos diferentes da relação entre a revogação da lei isentiva e o princípio da anterioridade. Assim, para o primeiro posicionamento, considerando que a isenção é mera dispensa legal do pagamento, a lei que a revoga não tem a necessidade de observar o princípio constitucional, já que a lei de incidência do tributo permaneceu incólume durante a vigência da isenção, pois esta apenas dispensou a cobrança do pagamento, visto que os fatos geradores e a obrigação tributária continuaram acontecendo, não havendo surpresa para o contribuinte.

Para a segunda teoria, considerando que se está diante de uma obrigação recente, pois o fato gerador, durante a isenção, não permaneceu ativo, se está diante de uma nova hipótese de incidência tributo, trazida para o mundo jurídico naquele instante e, diante de tal fato, observa-se a necessidade de respeito ao princípio da anterioridade.

Ademais, a isenção deve ser prevista em lei, conforme redação do artigo 150, parágrafo 6º da Constituição da República Federativa do Brasil:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

O ente federativo que detém a competência para a instituição do tributo é quem ostenta, também, a legitimação para a sua isenção. “Como corolário da incidência tributária, a isenção só pode ser outorgada pelo poder público competente para instituir o imposto” (HARADA, 2012, p. 558). “Em outras palavras, a regra é que as isenções sejam autônomas (ou autonômicas), porque concedidas pelo ente federado a quem a Constituição atribuiu a competência para a criação do tributo” (ALEXANDRE, 2009, p. 150).

Esta regra, qual seja, de não ser possível a isenção heterônoma é consolidada pelo artigo 151, inciso III da Constituição Federal. “A regra está prevista no art. 151, III, cuja redação veda à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Por simetria, é também possível afirmar que os Estados não podem conceder isenção de tributos municipais” (ALEXANDRE, 2009, p. 150). “Na Constituição Federal anterior havia regra expressa autorizando a União, mediante lei complementar, a isentar os contribuintes estaduais e municipais, mas a isenção heterônoma foi vedada pela Constituição Federal de 1988” (CHIMENTI, 2011, p. 112).

Em suma, não é possível que o ente não legitimado para a criação do tributo dê isenção deste, já que não possui competência para tanto. Na Constituição anterior era possível tal aberração.

A vedação se torna um importante instrumento na manutenção do pacto federativo, visto que proíbe que o “maior” interfira monetariamente no “menor”. Há exceções ao instituto. Duas estão previstas expressamente na CRFB de 1988 e uma terceira é produto de julgados do Supremo Tribunal Federal.

A que não está redigida na Magna Carta é a que trata da possibilidade de isenções de tributos estaduais e municipais através de tratado internacional. “A limitação do art. 151, III, da Constituição Federal não impede que a União, na condição de pessoa jurídica de direito externo, participe de tratado internacional que tenha por objeto a isenção de tributo estadual ou municipal (RE 229.096, j. 16-8-2007)” (CHIMENTI, 2011, p. 112). “Efetivamente, o âmbito de aplicação do art. 151, CF, é o das relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na ordem externa” (PAULSEN, 2008, p. 112).

Neste caso, há quem afirme não se tratar de hipótese de exceção à isenção heterônoma, haja vista que a União, ao assinar/concluir o tratado internacional, estaria na condição de representante da República Federativa do Brasil, o que engloba todos os entes federativos, e não somente em nome do ente estatal União.

As outras duas exceções estão previstas nos artigos 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea “e” e 156, parágrafo 3º, inciso II da CRFB de 1988. “A primeira exceção [...] permite que a União conceda, por meio de lei complementar, isenção heterônoma do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior, além dos mencionados no art. 155, §2º, X, a, da CF” (ALEXANDRE, 2009, p. 150). Ocorre que com o advento da EC nº 42/2003 o ICMS deixou de incidir sobre operações que destinem quaisquer mercadorias para o exterior e sobre serviços prestados a destinatários no exterior. Com a imunidade então dada pela Constituição, o dispositivo em estudo deixou de ter efetividade, apesar de sua redação continuar expressa na CRFB de 1988.

Por fim, a última exceção, nas palavras do grande jurista Ricardo Alexandre (2009, p. 151) “se refere à possibilidade de a União conceder, também via lei complementar, isenção heterônoma de ISS, da competência dos Municípios nas exportações de serviços para o exterior (art. 156, §3º, II)”.

Registra-se que há quem entenda não ser legítimo que lei federal imponha isenção de custas judiciais, a qual se trata de tributo da espécie taxa, quando o processo tramita perante a justiça estadual. “A propósito, temos acompanhado a publicação de leis federais que isentam custas (taxas) estaduais, o que parece indicar violação à proibição das isenções heterônomas” (SABBAG, 2011, p. 278). “Não pode sequer, legislador federal, isentar a própria União e suas autarquias de taxas estaduais, como as custas judiciais” (PAULSEN, 2008, p. 113). Há inclusive súmula tratando do tema: “o INSS não goza de isenção do pagamento de custas e emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios propostas na Justiça Estadual” (Súmula 178 do Superior Tribunal de Justiça). Da leitura da súmula e das exposições constata-se a consagração da vedação da isenção heterônoma, salvo os raros casos estudados.

Para finalizar, a isenção, para Harada (2012, p. 558), “via de regra, é concedida por razões de ordem político-social, mas sempre ao interesse público, podendo restringir-se à determinada região do território da entidade tributante”. Da leitura do artigo 176 do CTN é possível corroborar o exposto pelo professor, ao dizer que a isenção pode abranger apenas uma parte do território do ente tributante:

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

3.2 Revogação da isenção

A isenção pode ser revogada a qualquer tempo, salvo em relação às isenções onerosas. Isenção onerosa, conforme redação do artigo 178 do CTN é aquela que impõem ônus ao contribuinte a fim de obter o bônus (dispensa de pagamento). “A regra é, portanto, a possibilidade de revogação ou modificação, a qualquer tempo, da isenção não-onerosa”. (ALEXANDRE, 2009, p. 470). “A regra que prevalece na seara das isenções é a da revogabilidade plena.    Como ressalva, destaca-se um tipo de isenção – aquela considerada onerosa (também intitulada bilateral ou contraprestacional), ou seja, a isenção sujeita a prazo certo e a determinadas condições [...]” (SABBAG, 2011, p. 889, grifo do autor). Portanto, grosso modo, a revogação pode ocorrer a qualquer tempo na isenção não-onerosa e não ocorrer na isenção onerosa.

Como visto, para a isenção ser classificada como onerosa necessita cumprir alguns requisitos. “Para ser abrangida pela exceção à plena revogabilidade, a isenção precisa ser concedida em função de determinada condições (onerosa) e por prazo certo. Atualmente, tem-se definido como onerosa apenas a isenção que cumpra ambos os requisitos [...]” (ALEXANDRE, 2009, p. 470). “Não há dúvida: não se pode admitir que o contribuinte-beneficiário venha a ser surpreendido com uma revogação do benefício, de modo inopinado, frustrando lhe a sensação de confiança que projeta na relação que o une ao Estado tributante e, agora, isentante”. (SABBAG, 2011, p. 889).

Veja-se o seguinte exemplo:

A título de exemplo, imagine-se uma lei que conceda isenção de ICMS por dez anos (prazo certo) para as empresas que se instalarem no interior de Pernambuco e produzam mamona destinada à utilização no processo de produção de biodiesel (condições). A empresa que tenha cumprido os requisitos durante a vigência da lei concessória tem direito adquirido à isenção, que não pode ser revogada (ALEXANDRE, 2009, p. 470).

O Supremo Tribunal Federal sumulou o entendimento acima: “isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas” (Súmula 544, Supremo Tribunal Federal).

Apesar de não ser possível a revogação da isenção onerosa, é possível a retirada da lei que a instituiu. “Curiosamente, insta mencionar que se a isenção, neste caso, é irrevogável, a lei que a veicula não o é” (SABBAG, 2011, p. 889).

Isto é, se o contribuinte cumpriu os requisitos durante a vigência da lei, estando, portanto, em gozo da isenção, mesmo que a lei que a concedeu seja revogada, o beneficiário continuará a usufruir da isenção legal, tendo em vista o instituto do direito adquirido, previsto, inclusive, na Constituição Federal (Art. 5º, XXXVI).

A lei que instituiu a isenção pode ser revogada, contudo o benefício, até que o beneficiário mantenha as condições, pelo prazo previamente estipulado, não pode ser aniquilada discricionariamente. “Em resumo, a revogação da lei concessiva de isenção onerosa não tem o condão de prejudicar quem já cumprira os requisitos para o gozo do benefício legal, mas impede o gozo daqueles que não tinham cumprido tais requisitos na data da revogação da lei” (ALEXANDRE, 2009, p. 471). “De modo oposto, esgotado o prazo estipulado para a isenção, cessa para o beneficiário o direito à isenção, mesmo que a lei não tenha sido revogada. Insistimos, então: revoga-se a lei; a isenção onerosa, não.” (SABBAG, 2011, p. 889).

Caso a lei venha isentar o tributo, o seu efeito, isto é, a desnecessidade de realizar o pagamento, deverá incidir de imediato, não se aplicando o princípio da anterioridade. “Quando determinado contribuinte é beneficiado por isenção legalmente concedida, há uma diminuição da carga tributária a que está sujeito, não havendo que se falar em qualquer prazo para que o benefício possa gerar efeitos concretos” (ALEXANDRE, 2009, p. 133).

Contudo, a dúvida que surge é se deve haver o respeito ao princípio da anterioridade quando se tratar de revogação de isenção (como visto, isenção da “espécie” não onerosa). Exemplificando, lei “A” institui isenção a determinado imposto, diminuindo, dessa maneira, a carga tributária incidente sobre o contribuinte; posteriormente, lei “B” é criada a fim de retirar a isenção dada, aumentando/retomando a carga tributária; nesse caso, deve a lei “B” incidir de imediato (desde a data de sua vigência), ou deve ser aplicada nos contornos do princípio da anterioridade anual e/ou nonagesimal?

Para melhor entendimento, torna-se necessária a leitura dos artigos 178 e 104, inciso III, do Código Tributário Nacional:

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar nº 24, de 7.1.1975)

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Da leitura dos dispositivos acima (artigo 178 do CTN combinado com o artigo 104, inciso III do CTN), constata-se que a revogação de isenção não onerosa pode ocorrer a qualquer tempo, sendo que a lei que a revoga entrará em vigor somente no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorrer a sua publicação. Deve-se observar, contudo, de acordo com a parte final do caput do artigo 104, que é regra prevista apenas para os impostos sobre patrimônio e renda.

Os doutrinadores e estudiosos, da análise dos dispositivos acima, chegam a algumas conclusões. Afirma Ricardo Cunha Chimenti:

Quanto ao imposto sobre o patrimônio (IPTU, IPVA ITR etc.) e a renda, há regra expressa no sentido de que a revogação de isenção deve observância ao princípio da anterioridade (art. 104, III, do CTN). Observe-se, porém, que a regra do CTN somente não abrange de forma expressa outros tributos porque, à época da elaboração do Código Tributário (outubro de 1966), o princípio constitucional da anterioridade somente protegia os dois impostos referidos (art. 2º, II, da EC n. 18, de 6-12-1965) (CHIMENTI, 2011, p. 113)

Para este professor pode-se concluir, portanto, que o dispositivo analisado (artigo 104, inciso III, CTN) possui vigência, devendo haver o respeito ao princípio da anterioridade na revogação de isenção, por expressa obrigação legal (CTN), nos casos de tributo sobre patrimônio e renda. O que não retira a incidência do princípio, também, aos outros impostos que constitucionalmente há previsão, conforme trecho da obra do mesmo professor:

Parte da doutrina, que entendo correta, sustenta que a exigência de qualquer tributo tão logo é revogada a isenção ofende o princípio da segurança das relações jurídicas, devendo ser observada a anterioridade comum e também a anterioridade nonagesimal (salvo em relação aos tributos cuja própria instituição não se sujeita a tais garantias) (CUNHA, 2011, p. 113).

Já o professor Leandro Paulsen relata que as restrições trazidas pelo artigo 104, inciso III, do Código Tributário Nacional, não foram recepcionadas pelas Constituições seguintes ao CTN. Nesse caso, deve haver submissão diretamente às regras de anterioridade postas pela Constituição Federal, e não só em relação aos tributos citados pelo CTN. Este posicionamento constata-se em seu livro:

A referência, no texto do art. 104, III, c, do CTN, apenas aos tributos sobre o patrimônio ou a renda e à anterioridade de exercício não deve impressionar, pois tais restrições não foram recepcionadas pelas normas constitucionais posteriores. O respeito à anterioridade, para quaisquer tributos, salvo as exceções constitucionais, se impõe por força de aplicação direta dos próprios artigos 150, III, b e c, e 195, §6º, da Constituição, na medida em que a revogação de isenção, assim como a de qualquer outro benefício fiscal, implica aumento de carga tributária a ser suportada pelo sujeito passivo (PAULSEN, 2008, p. 181).

Portanto, para o citado doutrinador, ao que parece, primeiramente deve-se saber a qual espécie do princípio da anterioridade (anual ou nonagesimal ou ambas) está adstrito o tributo para, posteriormente, saber se há ou não a aplicação do princípio em estudo na revogação de isenção. “A isenção constitui benefício fiscal passível de revogação, a qualquer tempo (art. 178), produzindo efeitos assim que cumprido o requisito da anterioridade, seja a de exercício ou a nonagesimal especial ou mínima” (PAULSEN, 2008, p. 181).

Ricardo Lobo Torres (p. 310) citado por Sabbag (2011, p. 392) indica ir ao encontro do que afirma Leandro Paulsen:

O Supremo Tribunal Federal disse (Súmula 615) que, se se tratasse de ICM, não ficava sujeita ao princípio da anterioridade. Não examinou o Supremo essa questão da concorrência e da eficiência das normas, tendo trabalhado apenas com o art. 104 do CTN. Ora, o art. 104 do CTN foi redigido na vigência da Emenda Constitucional 18, de dicção autoritária, que restringia o princípio da anterioridade aos impostos sobre patrimônio e renda. Posteriormente, a Constituição 1967/69 estendeu o princípio da anterioridade também aos impostos sobre a produção e a circulação. Logo, todos os impostos, inclusive ICMS e com a ressalva apenas daqueles excepcionados pela própria Constituição, estão sujeitos ao princípio da anterioridade, transferindo-se a eficácia da norma que revoga a isenção para o dia 1º de janeiro do ano seguinte. Mas a isenção concedida a prazo certo e sob determinadas condições é irrevogável, pois se integra ao estatuto do contribuinte (LOBO, p. 310 apud SABBAG, 2011, p. 892).

O professor Sacha Calmon Navarro Coêlho parece ratificar o entendimento acima:

De observar, na espécie, o art. 104, III, que, na livre revogação das isenções, manda observar o princípio da anterioridade, e não apenas no que tange aos impostos sobre o patrimônio e a renda. A redação do art. 104 do Código é assim porque a Constituição de 1946, com a redação da Emenda nº 18, vigente no tempo em que ele foi promulgado, restringia a anterioridade aos impostos sobre o patrimônio e a renda. Agora a Constituição é outra. A cronologia há que ser respeitada, mas com o fito de tornar eficaz e coerente o CTN em relação à Constituição atual, que manda aplicar o princípio generalizadamente, salvo as exceções do seu próprio texto (COÊLHO, 2012, p. 762)

Para este estudioso, portanto, na revogação da isenção anteriormente concedida é necessário observar, primeiramente, qual o tributo que voltará a ser cobrado. Em seguida, deve-se analisar cuidadosamente a Constituição da República Federativa Brasileira a fim de observar se o tributo em questão possui exceção a alguma das anterioridades. Assim, poderá voltar a ser cobrado de imediato, caso haja exceção a ambas as anterioridades; ou terá o retorno da sua cobrança somente após o respeito ao prazo constitucionalmente previsto. 

Já o jurista Luiz Felipe Silveira Difini, contrário às teses expostas pelos professores Sacha Calmon Navarro Coêlho, Ricardo Lobo Torres e Leandro Paulsen, trata do tema da seguinte forma:

A revogação das isenções é questão que apresenta vários problemas jurídicos. Sobre ela dispõe o art. 178 do CTN nestes termos: “a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”. Uma vez revogada a regra isentiva, que obstava a incidência da regra de tributação, esta passa a incidir em sua plenitude, surgindo a obrigação tributária (dita principal): de pagar tributo. Questão relevante diz com a observância, na revogação de isenções, da regra de anterioridade. Este o significado da remissão, da parte final do art. 178 do CTN, ao inciso III do art. 104. Esse texto dispõe que só produzem efeitos a partir do primeiro dia do exercício seguinte à sua publicação dispositivos de lei, referente a impostos sobre o patrimônio ou a renda, “que extinguem ou reduzem isenções”. A norma estava em consonância com a Emenda Constitucional n.18 à Constituição de 1946, vigente quando da promulgação do Código, que revogou o § 34 do art. 141 da Constituição de 1946 e limitou a aplicação do princípio da anterioridade aos impostos sobre o patrimônio e a renda. Hoje vigora o art. 150, III, b, da Constituição Federal de 1988, que não contém limitação: é vedado exigir quaisquer tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Com relação a isenções, no entanto, não há qualquer regra constitucional mandando observar o princípio de anterioridade quando de sua revogação. Portanto, no que concerne à revogação de isenções, a limitação só se encontra na lei complementar e não na Constituição. Há, apenas, a regra do art. 104, III, do CTN, que diz só produzirem efeitos no exercício seguinte dispositivos de lei que reduzam ou extingam isenções de impostos sobre o patrimônio ou a renda. Assim, se for revogada ou extinta isenção de impostos sobre o patrimônio ou a renda (imposto de renda, IPTU, ITR, IPVA), o imposto só poderá ser exigido no exercício seguinte ao da publicação da lei revogadora da isenção. Se revogada isenção de outros tributos (impostos sobre circulação de riquezas – ICMS, IPI, importação, exportação, ISQN etc., taxas, contribuições de melhoria, outras contribuições ou empréstimos compulsórios), o tributo poderá ser exigido de imediato, sem observar requisito de anterioridade. Embora a crítica de parte da doutrina, esta a interpretação sumulada pelo Supremo Tribunal Federal: “O princípio constitucional da anualidade (§29 do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção de ICM (Súmula 615). Não é possível aplicar por extensão à revogação de isenção o princípio da anterioridade, constitucionalmente previsto para instituição de quaisquer tributos, porque regras sobre isenções interpretam-se literalmente (CTN, art. 112) (DIFINI, 2008, p. 323-324, grifo do autor).

Nota-se que para o doutrinador acima citado a revogação da isenção, caso não se trate de imposto sobre a renda ou sobre o patrimônio, deverá voltar a incidir de imediato. Para ele, apenas os impostos sobre o patrimônio e renda, por expressa disposição legal (CTN), possuem o “benefício” de somente ser exigido no exercício seguinte ao da publicação da lei revogadora da isenção.

Paulo de Barros Carvalho é favorável ao contribuinte, ou seja, de que deve ser respeitado o princípio, conforme assentado em sua obra:

É questão assente que os preceitos de lei que extingam ou reduzam isenções só devam entrar em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que forem publicados. Os dispositivos editados com esse fim equivalem, em tudo e por tudo, aos que instituem o tributo, inaugurando um tipo de incidência. Nesses termos, em homenagem ao princípio da anterioridade, o termo inicial de sua vigência fica diferido para o primeiro dia do próximo exercício (CARVALHO, 2007, p. 514).

Hugo de Brito Machado citado por Camera (16 jun. 2008), “também sustenta que a revogação de uma lei que concede isenção geral equivale à criação de tributo e, por isso, deve ser observado o princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, alínea ‘b’ da CRFB”.

Emygdio citado por Camera (16 jun. 2008) esclarece que na isenção não há incidência e, em conseqüência, não se instaura a relação jurídico-tributário, inexiste obrigação tributária e o tributo não é devido [...] Assim, se a lei isencional vier a ser revogada, a lei de incidência readquire a sua eficácia. Pondera que o art. 104 do CTN aplica-se a qualquer tributo, com exceção apenas dos tributos ressalvados pela Constituição, pois o intérprete deve ler o dispositivo, fazendo uma interpretação com base nos arts. 150, III, ‘b’ e ‘c’ e §1º; art. 148, I, e art. 195, §6º.

Para Luciano Amaro (2006, p. 286), se o tributo está sujeito ao princípio da anterioridade tributária, deve haver obediência ao aludido princípio quando da revogação de uma isenção, eis que haveria o mesmo efeito de uma regra de tributação.

O Supremo Tribunal Federal possuía posicionamento no sentido de não ser necessário o respeito ao princípio da anterioridade na revogação da isenção. Assim dizia o brilhante professor Sabbag:

O STF tem entendido que, tirante o caso da isenção onerosa (submetida a lapso temporal e certas condições), a revogabilidade dessas isenções não dotadas de onerosidade poderá ocorrer a qualquer tempo, sem a necessidade de respeitar o princípio da anterioridade tributária, devendo o tributo ser imediatamente exigível (SABBAG, 2011, p. 892).

Corroborava esta conclusão o professor Ricardo Alexandre:

Há de se ressaltar que o STF entende que a revogação de isenção não se equipara à criação ou à majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o princípio da anterioridade (RE 204.062). A decisão é antiga e um tanto quanto nebulosa, visto que não deixa claro a que espécies de tributo se aplica (ALEXANDRE, 2009, p. 134). 

Ocorre que, no ano de 2014, o STF, através da Primeira Turma, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, decidiu de maneira contrária à posição que já havia externado. Trata-se do RE 564.225/RS, julgado em 02 de setembro de 2014. Por este julgado, o Supremo decidiu que o aumento indireto de ICMS promovido em razão de revogação de benefício fiscal deve observar a aplicação do princípio da anterioridade.

Segue o Acórdão:

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – DECRETOS Nº 39.596 E Nº 39.697, DE 1999, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL – REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – DEVER DE OBSERVÂNCIA – PRECEDENTES. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente – Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. MULTA – AGRAVO – ARTIGO 557, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. Surgindo do exame do agravo o caráter manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil.
(RE 564225 AgR, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 02/09/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-226 DIVULG 17-11-2014 PUBLIC 18-11-2014)

Ao tratar sobre esta decisão, relata Ricardo Alexandre:

No novo julgado, o Supremo Tribunal Federal, invocando justamente a interpretação teleológica do princípio, afirmou que a anterioridade "visaria garantir que o contribuinte não fosse surpreendido com aumentos súbitos do encargo fiscal, o que propiciaria um direito implícito e inafastável ao planejamento".

Nesse contexto, entendeu que "toda alteração do critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência deveria ser entendida como majoração do tributo" e, dessa forma, sujeita à anterioridade (RE 564.225 AgR/RS). A decisão é da Primeira Turma do Tribunal, mas, conforme  afirmado, mostra que a tendência é bastante clara no sentido de afirmar que a revogação de qualquer benefício fiscal configura aumento indireto de tributo e, justamente por isso, somente gera efeitos financeiros no exercício subsequente ao da publicação da lei revogadora. (ALEXANDRE, 2017, p. 168)

Sobre o mesmo julgado, afirma o jurista Leandro Paulsen:

Mais recentemente, em 2014, no RE 564.225 AgR, o STF passou a decidir pela afirmação da garantia constitucional, entendendo que “Promovido aumento indireto do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços — ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas b e c do inciso III do artigo 150, da Carta”. Neste feito, o ministro-relator relembrou o julgamento, no mesmo sentido, da ADIMC 2.325, ainda em 2004, quando o tribunal reconhecera, por unanimidade, a necessidade de observância da anterioridade quando da redução de benefício fiscal relativo ao aproveitamento de créditos. Na oportunidade, também relator o Ministro Marco Aurélio, já fora afirmado com muita propriedade no voto condutor, acerca do dispositivo que consagra a anterioridade de exercício: “há de emprestar-se eficácia ao que nele se contém, independentemente da forma utilizada para majorar-se certo tributo. O preceito constitucional não especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer que toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior há de ter eficácia no ano subsequente àquele no qual veio a ser feita”. (PAULSEN, 2017, p. 141)

Em decisão recentíssima, o STF, através da Segunda Turma, reiterou tal posicionamento, ao julgar o Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 1081041:

EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. REINTEGRA. Decreto nº 8.415/15. Princípio da anterioridade nonagesimal. 1. O entendimento da Corte vem se firmando no sentido de que não só a majoração direta de tributos atrai a aplicação da anterioridade nonagesimal, mas também a majoração indireta decorrente de revogação de benefícios fiscais. 2. Negativa de provimento ao agravo regimental. Não se aplica ao caso dos autos a majoração dos honorários prevista no art. 85, § 11, do novo Código de Processo Civil, uma vez que não houve o arbitramento de honorários sucumbenciais pela Corte de origem (Súmula 512/STF).
(RE 1081041 AgR, Relator(a):  Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 09/04/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-082 DIVULG 26-04-2018 PUBLIC 27-04-2018)

Portanto, a tendência é o que STF mantenha o novo posicionamento, o qual é acompanhado pela grande maioria dos doutrinadores brasileiros. Por este caminho, há o favorecimento do contribuinte que, diante da revogação da isenção, não será mais surpreendido com a imediata cobrança.

Conforme apontado no início do trabalho, a adoção de uma máxima ou outra, isto é, pela necessidade de respeito ou não da aplicação do princípio da anterioridade na revogação da isenção, ao que tudo indica, passa pela natureza jurídica adotada do instituto da isenção. Adotando-se a corrente que se trata de dispensa legal do pagamento, a tendência é de que não se mostre preciso o respeito ao princípio; utilizando-se a segunda corrente (hipótese de não incidência), observa-se que é preciso respeitar a anterioridade.

4. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Face ao exposto, conclui-se que há diferentes entendimentos sobre o tema proposto. Viu-se que a matéria não tem importância em relação às isenções condicionadas, aquelas concedidas por tempo e mediante o cumprimento de determinadas condições, pois se tratam de benefícios irrevogáveis. Isto é, enquanto não cessar o lapso temporal determinado pela lei e houver o cumprimento dos requisitos por ela impostos, a isenção permanecerá intacta no patrimônio jurídico do beneficiário, pouco importando a revogação ou não da lei. Por conseguinte, o tributo somente voltará a ser cobrado com o advento do termo e/ou a falta da permanência das condições. Caso lei sobrevenha revogando a isenção anteriormente dada, desde que o contribuinte já tenha adquirido o direito de se isentar da cobrança do tributo por determinado período, nada poderá lhe ser cobrado. Dessa forma, a problemática sobre a aplicação do princípio da anterioridade tem vez somente nas isenções incondicionais.

 De um lado havia o posicionamento do Órgão Supremo afirmando que lei que tem por objeto a revogação de isenção não necessitaria respeitar o princípio da anterioridade. Ou seja, os efeitos decorrentes da revogação da isenção operariam de imediato, fazendo com que a tributação, que se encontrava dormente, voltasse a incidir sobre o contribuinte. Não haveria necessidade de comprometimento com a anterioridade anual ou nonagesimal. Tratava-se de uma visão favorável ao fisco, portanto. Apesar disso, é impossível e incoerente afirmar que se trata de uma visão completamente consolidada pelo STF, contudo, é o caminho que se trilhou, até então, nos julgados sobre o tema.

Por outro lado, os doutrinadores possuem uma visão, até então, diferenciada do pensamento do STF, existindo algumas divergências internas. Uma minoria entende que somente nos tributos referenciados pelo artigo 104, inciso III, do Código Tributário Nacional, há a necessidade de se respeitar o princípio da anterioridade, seja anual, seja nonagesimal, ou ambas. Para estes, somente no caso dos impostos sobre propriedade e sobre a renda é que deve haver a aplicação da anterioridade, tendo em vista a imposição legal (CTN). Já para a grande parcela, deveria haver a incidência do princípio da anterioridade, seja espécie que for (anual e/ou nonagesimal), na revogação da isenção, devendo se observar, contudo, se a Constituição da República Federativa Brasileira impõem exceção ou não do princípio ao tributo em questão. Assim, caso a CRFB nada excepcione em relação a determinado tributo, a este deve ser respeitada a anterioridade plena na revogação da isenção.

Dessa maneira, a doutrina, seja pela aplicação do princípio apenas nos casos de impostos sobre propriedade e renda, seja pela aplicação em todos os tributos não excepcionados do princípio pela Constituição, é favorável aos contribuintes.

O STF, em decisões recentes, apesar de não tratar especificamente do tema isenção, parece estar superando o seu antigo entendimento, aliando-se à posição defendida pela doutrina, no sentido de que é necessário aplicar o princípio da anterioridade na revogação de benefício fiscal, dando eficiência ao direito fundamental da não surpresa.

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