RESUMO: O presente trabalho tem por objetivo apresentar a diferença conceitual entre os institutos da não-incidência, imunidade, isenção e alíquota zero. Pretende-se apontar os principais aspectos de cada tema, suas semelhanças e possíveis diferenças. Ao final, será demonstrada a principal linha comum entre os conteúdos estudados. Para tanto, utilizou-se da metodologia de pesquisas bibliográficas e normativas, trazendo opiniões de pesquisadores e doutrinadores que dominam o ramo em estudo. 

PALAVRAS-CHAVES: Institutos correlatos. Hipóteses de não incidência. Imunidade. Isenção. Alíquota zero.

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Não incidência x Imunidade x Isenção x Alíquota zero. 3. Considerações finais. 4. Referências Bibliográficas.

1. INTRODUÇÃO

O estudo se iniciará com a abordagem da isenção, citando-se o dispositivo infraconstitucional que a prevê. Após, serão levantados apontamentos cruciais sobre o entendimento da hipótese de não incidência. Em seguida, será trazida à proposta as considerações sobre tema da alíquota zero, exemplificando casos em que há a sua ocorrência. Por fim, será abordado o instituto da imunidade, conceituando-o.

Diante do poder atribuído pela Constituição da República Federativa Brasileira aos sujeitos ativos da relação jurídico-tributária (entes políticos), no sentido de exercer a função de exação, estes institutos contrapõem a ideia de tributar, fornecendo ao contribuinte o direito de permanecer inerte quanto ao recolhimento do tributo.

2. NÃO INCIDÊNCIA X IMUNIDADE X ISENÇÃO X ALÍQUOTA ZERO

A isenção é considerada uma forma de excluir o crédito tributário. Está prevista no artigo 175 do Código Tributário Nacional:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;

II - a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

A isenção dispensa o pagamento do tributo, enquanto a anistia dispensa o pagamento da multa. São as duas únicas espécies de exclusão do crédito tributário. “A isenção e a anistia são normas desonerativas de deveres patrimoniais do contribuinte, atingindo-se o tributo, no caso de uma lei isentante (isencional ou isentiva) ou a multa (no caso de uma lei anistiadora).” (SABBAG, 2011, p. 881).

Não se pode confundir isenção com hipótese de incidência, tampouco com imunidade e alíquota zero. “Basicamente, três diferentes institutos jurídicos podem excepcionar a regra, que é o pagamento do tributo. São eles: a não incidência (que abrange as imunidades); a isenção; e a fixação de alíquota zero” (ALEXANDRE, 2009, p. 158). “O resultado final de todas elas é a desoneração tributária. Ocorrendo qualquer das hipóteses, não se configura a obrigação de pagar tributo” (DIFINI, 2008, p. 103). Fundamental compreender, portanto, que a ocorrência de qualquer um dos institutos listados produz a mesma consequência, qual seja, o não pagamento do tributo.

O fenômeno da não-incidência refere-se àquelas situações em que o fato não é abrangido por normas tributárias. A ocorrência ou não da situação é indiferente para as normas tributárias, não gerando efeitos. “Não há lei criando obrigação de pagar tributo pela ocorrência daquele fato. A situação continua sendo mero fato da vida. Não há incidência, o fato não se juridiciza e não se torna fato imponível” (DIFINI, 2008, p. 103). Um exemplo pode elucidar melhor o tema. “O imposto de importação, por exemplo, em como hipótese de incidência a entrada de produtos estrangeiros no território nacional (CTN, art. 19). Assim, qualquer fato não compreendido nessa hipótese constitui caso de não incidência do tributo” (MACHADO, 2004, p. 217). Para o direito tributário, a ocorrência do fato não é importante.

Conforme afirma o brilhante jurista Leandro Paulsen, a hipótese de não incidência configura-se quando, apesar de o ente público ter a competência para instituir o tributo, pois há previsão anterior permitindo-o cria-lo naquela determinada situação, decide por não prever a exação em lei infraconstitucional:

É importante ter bem claro, ainda, que é a lei instituidora do tributo, normalmente lei ordinária, que define sua incidência, e não a norma de competência. Pode-se afirmar, com razão, que: “O constituinte não cria tributo. Ele apenas autoriza sua criação, a qual se dá por meio de uma lei. É o legislador quem, atuando dentro de sua competência, decide se o tributo será, ou não, instituído. [...] Fica clara, entretanto, a ideia de que, se o legislador não contemplou a hipótese, está ela fora do campo de incidência (está na não incidência), ainda que possa estar no campo de competência. Somente a lei cria a incidência” (PAULSEN, 2017, p. 206-207) 

A não incidência pode ser, segundo o brilhante professor Hugo de Brito Machado:

Pura e simples, se resulta da clara inocorrência do suporte fático da regra de tributação; ou juridicamente qualificada, se existe regra jurídica expressa dizendo que não se configura, no caso, a hipótese de incidência tributária. A não incidência, mesmo quando juridicamente qualificada, não se confunde com a isenção, por ser mera explicitação que o legislador faz, para maior clareza, de que não se configura, naquele caso, a hipótese de incidência. A rigor, a norma que faz tal explicitação poderia deixar de existir sem que nada se alterasse (MACHADO, 2004, p. 218, grifo do autor).

Já a isenção é a dispensa legal de pagamento. Em primeiro lugar há uma lei instituído o tributo sobre determinada situação. Posteriormente, há uma lei dispensando parcela ou a totalidade deste suporte fático da incidência da norma tributária. O entendimento é visto nesta passagem:

A isenção, de outro lado, pressupõe a incidência da norma tributária impositiva. Não incidisse, não surgiria qualquer obrigação, não havendo a necessidade de lei para a exclusão do crédito. Esta sobrevém justamente porque tem o legislador a intenção de afastar os efeitos da incidência da norma impositiva que, de outro modo, implicariam o dever de pagamento do tributo (PAULSEN, 2008, p. 180).

Nota-se que obrigatoriamente deverá haver lei instituindo o tributo para depois legiferar-se no sentido de dispensar o seu pagamento. Caso não haja lei posterior no sentido de isentar o pagamento do tributo, este incidirá normalmente.

Em relação à alíquota zero, o ente cria o tributo, o fato gerador ocorre, porém não é devido o pagamento visto que a alíquota é zero. “A alíquota zero, por fim, não constitui caso de exclusão do crédito tributário, mas de estabelecimento do seu aspecto quantitativo de tal modo que a expressão econômica da obrigação seja nula” (PAULSEN, 2008, p. 180).

Ainda, segundo Leandro Paulsen:

A alíquota zero corresponde ao estabelecimento de alíquota nula, resultando em tributo sem nenhuma expressão econômica. Zero ponto percentual sobre qualquer base resultará sempre em zero. Desse modo, embora instituído o tributo e ocorrido o fato gerador, o valor apurado será zero, e nada será  devido. (PAULSEN, 2017, p. 270) 

Geralmente, os casos de alíquota zero se referem aos tributos regulatórios, como, por exemplo, IPI e II, quando por ato do Poder Executivo é possível alterar sua alíquota. “Em determinados momentos, querendo incentivar certa atividade, o Presidente da República pode optar por diminuir a alíquota de um destes tributos a zero (desde que esse percentual esteja dentro dos limites estipulados em lei)” (ALEXANDRE, 2009, p. 160). Nada melhor que um exemplo para trazer melhor compreensão. “A título de exemplo, é normal que a alíquota do imposto de exportação da imensa maioria das mercadorias seja reduzida a zero, como parte da política de incentivo à exportação” (ALEXANDRE, 2009, p. 160). É possível notar que a alíquota zero tem vez quando o Poder Público deseja fomentar determinada atividade.

Por fim, a imunidade estabelece-se como uma previsão constitucional de que determinada situação não poderá ser tributada, ou seja, de que sobre ela é vedada a incidência de normas tributárias. “Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas” (MACHADO, 2004, p. 218). A fim de se entender estudo apresenta-se o presente exemplo:

Para ajudar a compreensão, pode-se imaginar um conjunto em que estejam incluídos todos os veículos automotores licenciados no Estado do Rio de Janeiro. O art. 155, III, da CF, ao conferir aos Estados a competência para instituir o imposto sobre a propriedade de veículos automotores, acaba por afirmar que o Estado do Rio de Janeiro tem competência para criar IPVA sobre os veículos integrantes do conjunto proposto. Agora, atente-se para a regra constante no art. 150, IV, a, da CF. ela impede que os entes tributantes instituam impostos sobre patrimônio, renda e serviços uns dos outros. Como conseqüência, o Estado do Rio de Janeiro não pode instituir IPVA sobre veículos que, mesmo licenciados dentro do seu território, pertençam aos Municípios, outros Estados, ao Distrito Federal ou à União. O desdenho da competência tributaria do Estado do Rio de Janeiro está, portanto, alterado. Perceba-se que o conjunto de veículos automotores pertencentes a entes federados e licenciados no Rio de Janeiro é subcojunto do primeiro conjunto proposto, este integrado por todos os veículos automotores licenciados no Estado. Assim, a visualização gráfica da delimitação da competência do Estado do Rio de Janeiro é alterada, o que demonstra com precisão que as normas imunizantes são regras que atuam no âmbito da delimitação de competência, e não de seu exercício (ALEXANDRE, 2009, p. 160-161).

Veja-se que a Constituição acaba delimitando a competência do ente tributante, não o permitindo que elabore leis tributárias nos casos vedados. Neste sentido, afirma Ricardo Alexandre (2009, p. 160) que “as imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos”. Portanto, a principal diferença entre isenção e imunidade é de que a primeira está sempre prevista em lei, já a segunda está sempre prevista na Constituição, pouco importando a denominação que o texto constitucional tenha lhe dado. “A isenção opera no âmbito do exercício da competência, enquanto a imunidade, como visto, opera no âmbito da própria delimitação de competência” (ALEXANDRE, 2009, p. 161). A imunidade faz com que o ente não tenha permissão para a criação do tributo. 

Da análise dos quatros institutos assemelhados, Leandro Paulsen conclui que:

Em suma, a imunidade é norma negativa de competência constante do texto constitucional, enquanto a não-incidência decore da simples ausência de subsunção, a isenção emana do ente tributante que, tendo instituído um tributo no exercício de sua competência, decide abrir mão de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada situação e a alíquota zero implica obrigação sem expressão econômica (PAULSEN, 2008, p. 180).

Pode-se ver que são regras muito próximas, que geram o mesmo efeito (não-pagamento), porém cada instituto com sua peculiaridade. 

3. CONCLUSÃO

Face a argumentação exposta, foi possível observar que, apesar da diferença conceitual entre os institutos estudados, o efeito prático, ao olhar do contribuinte, é basicamente o mesmo, qual seja, a desnecessidade de efetuar o pagamento ao fisco. Trata-se de tema de importante conhecimento para a sociedade, visto que visa esclarecer ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária os seus deveres e direitos perante o ente que detém poder de definir as regras de exação.

4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União. Brasília, 05 de outubro de 1988.

BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União. Brasília, 25 de outubro de 1966.

CAMERA, José Augusto Vieira. A observância do princípio da anterioridade na revogação de uma isenção incondicionada. Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n. 1811, 16 jun. 2008. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/11357>. Acesso em: 25 jul. 2013.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012.

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curdo de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2004.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 1. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.