RESUMO: O Princípio da Não Cumulatividade no Sistema Tributário Brasileiro é tema recorrente na doutrina e jurisprudência pátria que, com muita dificuldade e divergências, buscam se consolidar. Diante dessa problemática, pretende-se compreender o princípio em questão, observando o contexto histórico, social e jurídico no qual surgiu e como se deu a sua assimilação pelo ordenamento pátrio. Nessa linha, aborda-se ainda sua natureza jurídica e previsão legal, chegando-se enfim a finalidade e vantagens esperadas com a aplicação do mesmo.

Palavras-chave: Princípio da Não Cumulatividade, Características, Relevância, Aplicação, Sistema Tributário Brasileiro.

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Da Origem Dos Tributos Não Cumulativos. 3. Do Conceito e Da Finalidade. 4. Dos Métodos Adotados Para a Aplicação Do Princípio Da Não Cumulatividade. 4.1                                       Do Método Do Valor Agregado. 4.2.  Da Não Cumulatividade Do IPI e ICMS. Método Do Crédito do Imposto. 4.3. Da Não Cumulatividade Do PIS/COFINS. Método Indireto Subtrativo. 5. Da Previsão Legal. 6. Das Vantagens na Aplicação do Princípio da Não Cumulatividade. 7. Considerações Finais. 8. Referências.

1.    Introdução

Partindo-se do pressuposto de que a má distribuição de renda, pilar das desigualdades sociais é, também, uma questão tributária, considerando que a enorme carga tributária a qual estamos sujeitos é uma das maiores do mundo, nos deparamos com a seguinte questão inicial: haveria verdadeira necessidade para tanto ou será que o nosso sistema tributário é falho a ponto de permitir abusos a favor da fazenda e contra o contribuinte?

Nesse contexto questionador, nos deparamos com uma importante questão atual que vem sendo foco constante de demandas judiciais, intrigando a doutrina e a jurisprudência que, com dificuldades, tenta, aos poucos, se consolidar.

Fala-se aqui do princípio da não cumulatividade tributária. As contradições e adversidades que permeiam um instituto criado com o fim de evitar injustiças e afastar tributações abusivas, mas que, ao que parece, não conseguiu encontrar seu lugar adequado dentro do sistema tributário brasileiro.

Na busca, pois, de explicações satisfatórias para a pergunta inicial trazida, estruturou-se o presente trabalho no estudo do Princípio da Não Cumulatividade e sua aplicação no âmbito do atual Direito Tributário Brasileiro.

Gira-se entorno da controvérsia que se tem na percepção de uma sistemática aparentemente benéfica tanto ao contribuinte como ao fisco, que é a não cumulatividade, ao passo que suas vantagens não são, ao menos de imediato, verificáveis no sistema tributário brasileiro.

Preceito que se adotou como verdadeiro ao se verificar as inúmeras ações que abarrotam o judiciário envolvendo questões decorrentes desse princípio.

Estudar-se-á, portanto, a veracidade ou não de tal preceito. Estudo este que se dará na busca, de forma investigativa, pela resposta a contradição exposta, seguindo o objetivo de compreender tanto o princípio e sua finalidade quanto a aplicação do mesmo no Brasil.

Assim sendo, inicia-se a investigação proposta com uma pincelada inicial pelas principais características do referido princípio, objetivando entende-lo como um todo.

Ali contendo, de início, uma abordagem a cerca do contexto social e jurídico no qual nasceu a própria idéia de não cumulatividade, englobando local e contexto histórico, para que melhor se possa entender sua finalidade precípua, bem como sua importância e reflexos na economia.

No mesmo momento, serão expostos a previsão legal e natureza jurídica da não cumulatividade, tudo isso com o fim de obter um conceito sólido a cerca do nosso objeto de estudo que nos propicie ter do mesmo uma noção suficiente a garantir a efetividade do estudo proposto.

Finalizando essa abordagem inicial, evocam-se ainda as vantagens propostas pela aplicação da não cumulatividade.

2.     Da Origem Dos Tributos Não Cumulativos

Para se entender a finalidade precípua de qualquer instituto no Direito, faz-se imprescindível investigar não só em que ocasião socioeconômica ele surgiu, mas também qual a situação fático-jurídica de então que permitiu seu aparecimento e sua consolidação no mundo jurídico.

Atualmente, é fácil perceber a importância que os reflexos do princípio da não cumulatividade têm na economia. Vantagens e benefícios estes que serão melhor estudados adiante.

Por hora, impende destacar que a primeira noção que se formou sobre imposto não cumulativo data de 1954, e teve origem na França, quando se instituiu o imposto sobre o valor agregado em substituição ao antigo imposto sobre o volume de negócios.[1]

Almejando padronizar a tributação, evitando conflitos nessa seara, o Mercado Comum Europeu, assimilou o novo preceito nascido na França, espalhando, assim, pela Europa, o princípio da não cumulatividade tributária.

Já no Brasil, os primeiros sinais da aceitação da não cumulatividade, ocorreram no ano de 1956, no âmbito infraconstitucional, com a Lei 297, ganhando expressão constitucional, em 1965, com a Emenda nº 18[2] à Constituição de 1946.

O que se entende é que a não cumulatividade surgiu da própria necessidade.

Explica-se: com a revolução industrial brasileira, a confecção de um único produto passou a ser composta por várias etapas, tendo, até mesmo, em alguma das vezes, vários fornecedores, cada um especializado em uma das etapas suscitadas.

Dessa forma, o tributo que antes incidia uma única vez, com a descentralização da produção, passou a incidir em cada nova etapa, tornando a confecção mais onerosa. Tal ônus, claro, como de costume, fora repassado ao consumidor final, o que encarecia sobremaneira o produto, tornando sua venda impraticável.

No intuito, pois, de tornar viável a comercialização dos produtos advindos da recém formada indústria brasileira e assim estimular não só essa indústria, mas também o próprio consumo é que se buscou, no modelo europeu, a solução para amortizar os efeitos da cumulação de tributações, que foi justamente a proibição da mesma, afastando-se a incidência em cascata de determinados impostos.

Para entender como se deu essa proibição, convém, antes, observar exatamente do que trata a não cumulatividade, o que se torna possível com a apreciação do conceito atribuído a mesma, o qual se destrincha a seguir.

3.     Do Conceito e Da Finalidade

A própria denominação intitulada “Princípio da não cumulatividade tributária” já contém a ideia de que não se pode cumular tributos. Todavia, a noção de tributo não cumulativo não é tão simples como se pressupõe. No estudo de sua finalidade, por exemplo, pode levar a diferentes caminhos, havendo constantes confusões doutrinárias a respeito.

Nesse sentido é que se optou por unir em um único tópico a apreciação do conceito e da finalidade dessa categoria de tributo, visando a simplificar sua compreensão.

Conforme se viu, a noção da não cumulatividade surgiu quando se detectou que a incidência em cascata dos tributos onerava excessivamente os produtos, no entanto, ao contrário do que se possa pensar, a finalidade do instituto não é simplesmente tornar acessível o preço destes produtos. Se o fosse, estar-se-ia admitindo que um instituto de Direito Tributário possuísse uma razão de ser meramente econômica.

É claro que a aplicação em si do Direito Tributário está intrinsecamente ligada às ciências econômicas, sendo verdade também que cada norma desse ramo do direito possui reflexos diretos na economia do país. Entretanto, para que um preceito especificamente de Direito Tributário seja consolidado é imperioso que, além de uma função econômica, tenha também uma função fiscal.

Assim é que se pode dizer, com segurança, que o princípio da não cumulatividade possui uma finalidade fiscal que repercute diretamente da economia, jamais o contrário.

Nesse diapasão, vale citar os esclarecedores ensinamentos de Hugo de Brito Machado, que, ao tratar sobre o tema, assim se posiciona:

Preferimos dizer que a não-cumulatividade tem por objetivo apenas tornar conhecido o ônus tributário total que o imposto representa sobre cada produto e impedir que esse ônus seja diferente em razão do número de operações pelas quais passa o produto desde o início até o final de sua industrialização.[3]

O fim fiscal da não cumulatividade, consoante se subtrai do trecho suscitado, nada mais é do que evitar a diferença de tributação entre um mesmo produto, apenas em razão da quantidade de etapas as quais está submetida sua produção.

Nessa linha, tem-se ainda que o tributo não cumulativo seja aquele que não incide sobre bases por si gravadas anteriormente (seja por ser monofásico, seja por incidir apenas sobre o valor agregado) ou, se incide, é compensável com o montante integral devido nas operações anteriores.

Frisa-se, ademais, que tal conceito não deve ser confundido com o de tributo sobre o valor agregado. Este, na verdade, é uma espécie, dentre várias outras, de tributo não cumulativo, caracterizado por incidir apenas sobre o valor agregado em cada nova etapa de confecção do produto e não sobre o valor total da mesma.

Existem, todavia, outros métodos de se garantir a não cumulatividade de um tributo, tema que será devidamente abordado adiante.

4.    Dos Métodos Adotados Para a Aplicação Do Princípio Da Não Cumulatividade

Nas palavras de Ives Gandra da Silva Martins e Edison Carlos Fernandes, “a não-cumulatividade seria uma forma de operar a neutralidade, de garantir um sistema tributário neutro, especialmente no que diz respeito aos tributos plurifásicos.”.^[4]

Na mesma linha, Fernando Zilveti assevera:

Os tributos cumulativos provocam distorção da alocação dos recursos; distorção na formação de preços, enfim, efeitos que colidem frontalmente com o princípio da neutralidade. Em suma, o tributo não cumulativo seria aquele que melhor realiza o princípio da neutralidade, uma vez que não fere as leis da livre concorrência e da competitividade.^[5]

Considerando estas lições e as descritas anteriormente, tem-se que a proibição da não cumulação de tributos era medida cogente, mas sua efetiva aplicação não era, e nem o poderia ser, tendo em vista a importância e expressão desse princípio, nada simplórias.

Visando alcançar a neutralidade tributária com a consequente supressão do efeito cumulativo, vários métodos foram desenvolvidos dentre os quais se destacam os mais evocados no Brasil, métodos de (i) “imposto contra imposto”, tecnicamente denominado método “de crédito do tributo” e o (ii) “indireto subtrativo”.

Ocorre que os métodos desenvolvidos para se evitar a incidência em cascata dos tributos são diversos, acarretando, cada um deles, uma série de outras problemáticas subsidiárias a serem resolvidas, como a forma de fiscalização, de arrecadação e etc.

Insta, pois, nesse momento, desvendar os principais métodos de aplicação do princípio da não cumulatividade, os quais serão melhor abordados a seguir.

4.1.       Do Método Do Valor Agregado

Um dos primeiros métodos adotados para se garantir a efetivação da não cumulatividade dos tributos é o chamado método do valor agregado.

Talvez por ter sido pioneiro, não raro, consoante aludido, costuma-se verificar uma certa confusão entre tributo não cumulativo e tributo incidente sobre o valor agregado, em hipóteses em que as duas expressões são tidas como sinônimas. Paulo Roberto Lyrio Pimenta, nesse sentido, assevera que “em seu sentido originário, tributo não cumulativo era sinônimo de tributo sobre o valor agregado. Entretanto, atualmente, tais expressões não podem ser equiparadas, tomando-se como referencial o ordenamento brasileiro (...)”[6].

Em verdade o que se tem é que o tributo incidente sobre o valor agregado é apenas uma dentre as espécies possíveis de tributo não cumulativo, o qual pode ainda ser monofásico ou, quando plurifásico, incidir sobre o valor total da operação, em vez de ser calculado sobre o valor agregado, ou ainda ser compensado com os valores devidos em operações antecedentes.

Calculando-se o tributo sobre o valor agregado, têm-se duas técnicas possíveis, conhecidas como adição e subtração. A primeira delas consiste em somar todos os componentes do valor agregado, incidindo o imposto sobre o total.

Pela subtração, ao revés, determina-se o valor que fora agregado em cada nova etapa, mediante a dedução do valor de venda do valor da aquisição correlata, havendo aqui uma tributação fracionada, que incidirá a cada fase ou etapa produtiva, em uma intensidade equivalente ao montante agregado a cada uma delas.

Estas não são, entretanto, as únicas formas de se garantir a não cumulatividade dos tributos, consoante já evocado. Outros dos métodos mais comuns serão a seguir abordados.

4.2.       a Não Cumulatividade Do IPI e ICMS. Método Do Crédito do Imposto

Outro método bem popular, sobretudo no Brasil, é o chamado método do Crédito do Imposto, também conhecido como Imposto Contra Imposto, o qual igualmente pressupõe uma relação de subtração, porém, nesse caso, o valor do imposto devido nas operações anteriores é abatido do devido nas operações praticadas pelo contribuinte durante o período de apuração.

Conforme restará explicitado adiante, o princípio da não-cumulatividade é expressamente previsto no texto constitucional para o IPI – imposto sobre produtos industrializados (art.153, § 3º, inciso II) e para o ICMS – imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte intermunicipal, interestadual e de comunicação (art.155, § 2º, inciso I).

A não-cumulatividade do IPI e do ICMS é sistematizada exatamente mediante a aplicação do método de crédito do tributo em análise, através do qual, como explicado, “o valor do tributo devido na etapa anterior é registrado como crédito fiscal para ser utilizado na apuração do débito referente à transação corrente.”.^[7]

O método eleito para reger, em regra, a incidência dos impostos não cumulativos, no Brasil, foi, portanto, justamente, esse, o método do Crédito do Imposto. A exceção é o caso do PIS e COFINS, cuja base de cálculo para a incidência não-cumulativa é o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (Lei nº 10.637[8], de 2002, art 1º, §§ 1º e 2º e Lei nº 10.833[9], de 2003, art. 1º, §§ 1º e 2º).

Para melhor compreensão do mesmo, traça-se uma analise mais detalhada adiante.

4.3.       Da Não Cumulatividade Do PIS/COFINS. Método Indireto Subtrativo

Como dito, o método empregado ao PIS e COFINS é um diferencial na aplicação da não cumulatividade, sobretudo no Brasil. Para se entender o porquê dessa discrepância de métodos, convém destacar trecho da análise feita quando da Exposição de Motivos da Medida Provisória n.º 135, convertida na Lei n.º 10.833/2003, supracitada, o que permite a verificação das razões que motivaram a implementação da sistemática descrita, confira-se:

1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra.

Tem-se, pois, que o principal objetivo da implementação da sistemática não-cumulativa ao PIS e à COFINS foi estimular a eficiência econômica, devendo a interpretação e aplicação das normas pertinentes à não-cumulatividade sempre buscar a realização da mens legis, subtraída de forma clara na exposição de motivos da MP n.º 135, convertida na Lei n.º 10.833/2003.

A melhor doutrina tributária entende que a sistemática da não-cumulatividade aplicada ao PIS e à COFINS trouxe para o âmbito das respectivas contribuições o princípio da neutralidade tributária, confira-se:

“Com a edição da Medida Provisória n.º 66, convertida na Lei n.º 10.637, de 2002, e da Medida Provisória n.º 135, convertida na Lei n.º 10.833, de 2003, o Poder Executivo, cumprindo o objetivo de reduzir a carga tributária sobre a produção, e, em decorrência, o chamado Custo Brasil, extinguiu a cumulatividade (efeito cascata) das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento, instituindo a neutralidade tributária para a Contribuição ao Programa de Integração Social – PIS e para a Contribuição para o financiamento da Seguridade Social – COFINS.”^[10]

Assim é que, para a implementação da não-cumulatividade do PIS e da COFINS adotou-se método diverso daquele aplicável ao ICMS e ao IPI, já abordado em tópico supra, qual seja, o método indireto subtrativo, conforme expressamente estabelecido na mencionada exposição de motivos da Medida Provisória n.º 135, convertida na Lei n.º 10.833/2003, in verbis:

6. A contribuição não-cumulativa que está sendo instituída tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

Nítida é a diferença da sistemática da não-cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS em relação a do IPI e do ICMS, cujo efeito não cumulativo é afastado mediante a permissão de compensação entre o montante do tributo pago por ocasião da realização de operações de entrada sujeitas à incidência dos mencionados impostos e o montante apurado nas operações de saída igualmente sujeitas à incidência tributária.

5.    Da Previsão Legal

Estudada sua origem e entendido o conceito, a finalidade e os métodos que autorizam a aplicação de um tributo não cumulativo, resta saber se o Princípio da Não Cumulatividade é ou não empregado no Brasil.

Inicialmente, há que se separar duas hipóteses distintas, uma delas é a existência de tributos não cumulativos e a outra a assimilação do Princípio da Não Cumulatividade no ordenamento pátrio.

É preferível dizer que, no Brasil, não subsiste o referido princípio, mas apenas alguns tributos com tais características.

Isso porque, dentre as normas principiológicas constantes na Carta Maior não se vislumbra qualquer remissão ao princípio em destaque. Tão apenas o que se verifica são normas específicas, referentes a determinados tributos, nas quais há a imposição expressa de que os mesmos deverão ser não cumulativos.

É o caso, por exemplo, dos dispositivos constitucionais: art. 153, §3º, II, que trata do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, art. 155, §2º, I, referente ao ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, art. 195, § 4º, que trata das contribuições, 195, § 12, que permite e prevê a forma de cobrança do PIS – Programa de Integração Social e da COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e do art. 154, I, referente aos impostos residuais.

Diante disso, entende-se que o princípio da não cumulatividade, a despeito de algumas correntes doutrinárias contrárias, não fora expressamente recepcionado por nossa constituição.

O que há no Brasil são impostos sujeitos por força de lei à não cumulatividade, no entanto, encontram os mesmos taxativamente definidos, não sendo, pois, um princípio a ser empregado, de forma genérica, a todos os tributos existentes no país e sim uma imposição específica para regular a incidência de determinados tributos.

6.    Das Vantagens na Aplicação do Princípio da Não Cumulatividade

Logo no início desse trabalho, ao se falar sobre a origem do princípio da não cumulatividade, ressaltou-se, de pronto, uma das vantagens econômicas dos tributos dessa natureza, a qual se refletem em vários outros benefícios, quais sejam: a diminuição do custo de produção que decorre da própria diminuição na carga tributária e repercute ainda no preço final do produto.

Vale lembrar que, como finalidade dos tributos não cumulativos, argüimos que a sistemática plurifásica não cumulativa propicia a que se conheça, quando do consumo final do produto tributado, o ônus total representado pelo tributo, eis que este independerá da quantidade de operações havidas desde a produção até o consumo. Essa transparência facilita, por exemplo, o ressarcimento ao exportador, afim de que não se “exporte o produto”, o que seria bem mais complexo, somente possível à base de estimativas, quando o tributo é plurifásico cumulativo.

Por conseguinte, pode-se dizer que o princípio em destaque propiciou uma integração do sistema de tributar, mormente por ser a tributação melhor divida entre as diversas etapas da produção, distribuindo o ônus e a responsabilidade pelo recolhimento do tributo.

Isso ocorre porque, com a sistemática do tributo cumulativo, o ônus que afinal recairia sobre o produto seria tanto maior quanto maior fosse a cadeia de etapas necessárias a sua produção, gerando, com isso, uma desigualdade de tributação entre produtos iguais quando estes fossem produzidos por mais de um fornecedor.

Dessa forma, tal medida atende sobremaneira aos princípios da capacidade contributiva e da equidade, considerando que, em tese, cada agente passará a contribuir na medida exata em que onerou o produto.

Reflexo direto desses benefícios é o incentivo à produção, a comercialização de bens e o próprio consumo, facilitados não só pela diminuição do custo de produção, como pela possibilidade dada ao produtor de atuar em apenas uma das etapas de produção sem que isso caracterize uma maior tributação sobre seu produto.

7.    Considerações Finais

O estudo investigativo na busca do conhecimento das características e verdadeira expressão do que vem a ser o Princípio da Não Cumulatividade, da forma como fora abordada, desde sua origem até a recepção deste pelo ordenamento pátrio, permite uma melhor compreensão a cerca da finalidade precípua do mesmo, bem como das possíveis vantagens que este se propõe a inserir dentro de um sistema tributário.

Assim, facilmente, verificou-se que apesar do forte cunho econômico e do seu surgimento ter se dado também por razões econômicas, quais sejam a necessidade de diminuir o ônus de produtos cuja confecção é distribuída em várias etapas de produção, há ainda uma função fiscal embutida na aplicação do referido princípio.

Mais do que reduzir o custo final de produtos submetidos a diversas etapas de produção, viu-se necessário também fazer com que sobre tais produtos incidisse a mesma carga tributária que outros da mesma espécie e gênero que, no entanto, eram produzidos por um único fornecedor.

Para tanto, estabeleceu-se ser proibida a incidência em cascata de determinados tributos, devendo se igualar a tributação dos produtos produzidos em várias etapas com aqueles mesmos cuja produção se dava em uma única etapa, o que só seria possível, caso conhecida a carga tributária total que deveria incidir naquele produto.

Com essa nova sistemática, reduziu-se o ônus final do produto repassado ao consumidor, pela própria redução da carga tributária o que culminou com o incentivo à industrialização horizontal, colocando-a em pé de igualdade com a industrialização vertical, além, claro, de estimular também o próprio consumo.

8.    Referências

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