RESUMO: O presente artigo tem por objetivo analisar se o ICMS a ser excluído da base de calculo do PIS e da COFINS é o ICMS destacado ou o ICMS recolhido. 

Palavras-chave: Direito Tributário. ICMS. PIS. COFINS. Base de cálculo. 

ABSTRACT: The purpose of this article is to analyze whether the ICMS to be excluded from the calculation base of PIS and COFINS is the ICMS posted or ICMS collected. 

Keywords: Tax law. ICMS. PIS. COFINS. Calculation basis. 

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Da exclusão do ICMS da base de calculo do PIS e da COFINS. 3. ICMS destacado ou ICMS recolhido. 4. Considerações finais. 5. Referências bibliográficas.      

1. INTRODUÇÃO

A questão sobre qual o ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS tem suscitado grande debate. Uma corrente argumenta ser o ICMS destacado, enquanto outra ser o ICMS recolhido. Com o objetivo de realizar uma breve análise sobre o tema, tecemos as considerações a seguir. Sem mais delongas, passemos à exposição.

2. DA EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS

De início, cabe assentar que o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE 574706, sob o regime de repercussão geral, decidiu que o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não integra a base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).

Isso pois, o ICMS não representa faturamento ou receita do contribuinte, mas apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual. Nesse sentido, o seguinte julgado:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 

1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 

2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 

3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 

4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

(RE 574706, Relator(a):  Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017)

Considerando a mencionada decisão da Suprema Corte, o Superior Tribunal de Justiça, que anteriormente havia decidido pela incidência do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (REsp 1.144.469-PR), exerceu juízo de retratação e alinhou o seu posicionamento ao entendimento do STF, senão vejamos:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. INCIDÊNCIA DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. SÚMULAS 68/STJ E 94/STJ. JULGAMENTO DO TEMA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. JUÍZO DE RETRATAÇÃO PELO PRÓPRIO STJ. ADEQUAÇÃO AO DECIDIDO PELO STF.

1. Considerando que o Supremo Tribunal Federal adotou entendimento diverso da jurisprudência firmada por esta Corte Superior nas Súmulas 68 e 94/STJ e em seu anterior repetitivo (REsp 1.144.469/PR, Rel. p/ Acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 02/12/2016), de rigor que o juízo de retratação seja feito pelo próprio Superior Tribunal de Justiça.

2. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do 574.706-RG/PR (Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe 02-10-2017), com repercussão geral reconhecida, firmou a tese de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS." (Tema 69 da Repercussão Geral). 3. Juízo de retratação exercido nestes autos (artigo 1040, II, do CPC), para negar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.

(REsp 1100739/DF, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/02/2018, DJe 08/03/2018)         

Conquanto pacificada a questão, pelos Tribunais Superiores, a matéria ainda tem gerado conflitos entre o fisco e os contribuintes, especificamente no que se refere aos critérios de apuração dos valores de ICMS a serem excluídos da base de cálculo das citadas contribuições.

3. ICMS DESTACADO OU ICMS RECOLHIDO        

Segundo entendimento firmado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta Interna Cosit nº 13, de 18 de outubro de 2018, a parcela a ser excluída da base de cálculo mensal das contribuições corresponde ao valor mensal do ICMS a recolher, e não ao destacado em notas fiscais.

Aliás, diante de diversos questionamento dos contribuintes, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, em 06 de novembro de 2018, divulgou nota de esclarecimento sobre a referida Solução de Consulta Interna Cosit nº 13/2018, ratificando, esclarecendo e fundamentando o seu posicionamento. Segundo a citada nota, todos os votos dos Ministros do Supremo Tribunal Federal formadores da tese vencedora da inconstitucionalidade no RE 574706, recaíram sobre a parcela mensal do ICMS a recolher a ser excluída da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, e não o destacado em notas fiscais. Vejamos os seguintes excertos:

“Conforme se extrai do teor dos votos formadores da tese vencedora no julgamento de referido recurso, os valores a serem considerados como faturamento ou receita, para fins de integração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devem corresponder tão somente aos ingressos financeiros que se integrem em definitivo ao patrimônio da pessoa jurídica, na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.

Fundamentados na conceituação e distinção doutrinária entre “ingressos” e “receitas”, para fins de incidência das contribuições, os Ministros que formaram a tese vencedora definiram e consolidaram o entendimento de que a parcela mensal correspondente ao ICMS a recolher não pode ser considerada como faturamento ou receita da empresa, uma vez que não são de sua titularidade, mas sim, de titularidade dos Estados-membros. São ingressos que embora transitem provisoriamente na contabilidade da empresa, não se incorporam ao seu patrimônio, uma vez que, por injunção constitucional, as empresas devem encaminhar aos cofres públicos.

Dispõe a Constituição Federal que o ICMS é imposto não-cumulativo, o qual se apura e constitui o seu valor (imposto a recolher) com base no resultado mensal entre o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal. De forma que o imposto só se constitui após o confronto dos valores destacados a débito e a crédito, em cada período.

O ICMS a recolher aos Estados-membros não corresponde ao valor destacado em notas fiscais de saídas. Querer imputar ao valor do imposto incidente na operação de venda e destacado em nota fiscal, como o sendo o ICMS apurado e a recolher no período, é querer enquadrar e classificar o imposto como se cumulativo fosse, em total contraponto e desconformidade com a natureza do imposto definida pela Constituição Federal, de sua incidência não cumulativa.

Nenhum dos votos dos Ministros que participaram do julgamento do RE nº 574.706/PR endossou ou acatou o entendimento de que o ICMS a ser excluído da base de cálculo mensal das contribuições corresponde à parcela do imposto destacada nas notas fiscais de vendas. Como assentado com muita propriedade no próprio Acórdão, bem como na Lei Complementar nº 87, de 1996, os valores destacados nas notas fiscais (de vendas, transferências, etc.) constituem mera indicação para fins de controle, não se revestindo no imposto a ser efetivamente devido e recolhido aos Estados-membros.

Portanto, o entendimento prescrito na Solução de Consulta Interna Cosit nº 13, de 2018, no qual indica que a parcela a ser excluída da base de cálculo mensal das contribuições vem a ser o valor mensal do ICMS a recolher, está perfeitamente alinhado, convergente e harmonizado com o entendimento pontificado nos votos dos Ministros formadores da tese vencedora, uma vez que o ICMS a ser repassado aos cofres públicos, não é receita da pessoa jurídica e, por conseguinte, não compõe a base de cálculo das contribuições.”

De outro lado, alegam os contribuintes que o ICMS a ser excluído das bases de cálculo do PIS e da Cofins é o destacado em notas fiscais, independentemente da utilização de créditos para a redução do valor a ser efetivamente recolhido aos cofres públicos. Argumentam, nesse sentido, que a Receita Federal teria restringido, indevidamente, o alcance da decisão do Supremo Tribunal Federal RE 574706. 

Saliente-se, nesse sentido, que o Tribunal Regional Federal da 4ª Região possui precedentes assegurando aos contribuintes direito de não incluir o valor do ICMS destacado nas notas fiscais de venda nas bases de cálculo do PIS e da COFINS, senão vejamos:

EMENTA: EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. EXCLUSÃO DO ICMS. ENTENDIMENTO DO STF. RE 574.706/PR, SOB O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA Nº 69 STF. LEI Nº 12.973/2014. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. SUSPENSÃO. TRÂNSITO EM JULGADO. MODULAÇÃO DE EFEITOS. DESNECESSIDADE.

Conforme estabelecido pelo STF, no Tema 69, "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" (Recurso Extraordinário com repercussão geral nº 574.706), haja vista não consubstanciar receita. Assim sendo, o ICMS não deve compor a base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, quer se considere o faturamento (art. 195, inc. I, da CF - redação original) ou a receita (art. 195, I,"b" - redação dada pela EC nº 20/98), inclusive no período de vigência das Leis 10.637/02 e 10.833/03 (regime não cumulativo). As alterações produzidas pela Lei nº 12.973/2014 nas Leis nº 9.718/96, nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, não legitimam a incidência da COFINS e do PIS sobre o ICMS, porquanto a lei ordinária não pode alterar conceitos constitucionais (art. 110 do CTN) e, dessa forma, há de respeitar o conceito constitucional de receita, conforme assentou o STF ao julgar o precitado RE n.º 574.706. No cálculo dos valores recolhidos indevidamente, deverá ser considerada a integralidade do ICMS destacado nas notas fiscais de saída, independentemente da utilização de créditos para a redução do quantum a ser recolhido aos cofres públicos. A pendência de julgamento dos embargos de declaração opostos pela União não tem o condão de suspender a tramitação dos processos sobre o tema. Resta sedimentada a jurisprudência no STF no sentido de que, para a aplicação de decisão proferida em RE com repercussão geral, não é necessário se aguardar o trânsito em julgado ou eventual modulação de efeitos.

(TRF4, AC 5022778-70.2018.4.04.9999, SEGUNDA TURMA, Relator ANDREI PITTEN VELLOSO, juntado aos autos em 12/04/2019) - destacamos.

EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS). INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO. DESCABIMENTO. 1. É indevida a inclusão dos valores referentes ao ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. 2. Caso não se especifique o valor a ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, a prestação jurisdicional não será bastante para resolver a lide, haja vista que o Fisco não aceitará o direito do contribuinte em sua plenitude, ensejando a propositura de uma nova demanda judicial para cada processo já transitado em julgado.

2. Ao se apreciar tal aspecto, não se viola o princípio da congruência ou o princípio da não surpresa.

3. O ICMS a ser deduzido é aquele destacado nos documentos fiscais como imposto devido, e não o ICMS efetivamente recolhido, conforme entendimento que tem prevalecido neste Colegiado.

(TRF4, AC 5004618-71.2017.4.04.7108, SEGUNDA TURMA, Relator para Acórdão ANDREI PITTEN VELLOSO, juntado aos autos em 10/04/2019) - destacamos.

No mesmo sentido, manifestou-se o Tribunal Regional Federal da 3ª Região, in verbis:

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ICMS A SER EXCLUÍDO. VALOR DESTACADO NA NOTA FISCAL DE SAÍDA. POSSIBILIDADE.

1. No julgamento do RE nº 574.706, o Supremo Tribunal Federal já sinalizou no sentido de que o valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo das referidas contribuições é o incidente sobre as vendas efetuadas pelo contribuinte, ou seja, aquele destacado nas notas fiscais de saída.

2. Se o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, o valor a ser abatido pelo contribuinte só pode ser aquele que representa a integralidade do tributo repassado ao erário estadual, ou seja, o destacado na operação de saída, pois, de modo contrário, haveria simplesmente a postergação da incidência das aludidas contribuições sobre o tributo cobrado na operação anterior.

3. Precedentes desta Corte.

4. Embargos de declaração acolhidos, sem alteração do julgado.”

(TRF 3ª Região, 3ª Turma,  ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5000302-72.2017.4.03.6128, Rel. Desembargador Federal CECÍLIA MARIA PIEDRA MARCONDES, julgado em 04/04/2019, Intimação via sistema DATA: 05/04/2019)

Colhe-se do inteiro teor do voto da Desembargadora Federal CECÍLIA MARIA PIEDRA MARCONDES, relatora do acórdão acima citado, in verbis:

“(…) Antes de tudo, necessário salientar que, na instância inaugural, a embargante formulou pretensão no sentido de excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores relativos ao ICMS incidente sobre suas vendas mercantis, sendo certo que a r. sentença acolheu tal pretensão.

Portanto, tratando-se de sentença que, em face do entendimento manifestado pelo Fisco na Solução de Consulta COSIT nº 13/2018, contraria os interesses da União, examino a aludida controvérsia por força da remessa oficial.

Superada essa questão, prossigo.

Impende considerar que, a despeito de não ter concluído o julgamento do RE nº 574.706, o Supremo Tribunal Federal já sinalizou no sentido de que o valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo das referidas contribuições é o incidente sobre as vendas efetuadas pelo contribuinte, ou seja, aquele destacado nas notas fiscais, como, aliás, se denota do seguinte excerto daquele julgado:

O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.

De fato, se o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, força convir que o valor a ser abatido pelo contribuinte só pode ser aquele que representa a integralidade do tributo repassado ao erário estadual, ou seja, o destacado na operação de saída, pois, de modo contrário, haveria simplesmente a postergação da incidência das aludidas contribuições sobre o ICMS cobrado na operação anterior.

Releva salientar que esta egrégia Turma já se manifestou sobre a referida controvérsia, como se denota do seguinte julgado:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. JULGAMENTO ADSTRITO AOS FUNDAMENTOS DA REPERCUSSÃO GERAL. REJEIÇÃO.

(…)

2. No caso dos autos, não se verifica qualquer omissão no julgamento impugnado, mas mera irresignação da parte com a solução dada pela Turma, uma vez que o ICMS passível de exclusão é o incidente sobre a operação de venda, isto é, o que compõe o faturamento da empresa e não o ICMS a pagar (que corresponde à diferença entre o valor do ICMS devido sobre as operações de saída de mercadorias ou prestação de serviços e o valor do ICMS cobrado nas operações anteriores, pois o ICMS é tributo não cumulativo).

3. É certo que a questão foi devidamente enfrentada no RE nº 574.706, não havendo dúvidas de que o ICMS a ser abatido não é o pago ou recolhido, mas o ICMS destacado na nota fiscal de saída.

(…)

(AC nº 0000468-31.2007.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Antonio Cedenho, DJe 26/04/18)

Também nesta Corte, acerca da matéria, destaca-se o seguinte julgado:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. VÍCIOS INEXISTENTES. REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. IMPOSSIBILIDADE. REQUISITOS DO ARTIGO ART. 1.022 CPC/2015. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS REJEITADOS.

... 

- Ressalte-se que a decisão foi elaborada nos termos da RE 574.706, restando claro que o ICMS a ser abatido não é o pago ou recolhido, mas o ICMS destacado na nota fiscal de saída.

...

(ApReeNec nº 0000738-85.2017.4.03.6106, Rel. Des. Fed. Mônica Nobre, 4ª Turma, DJe 31/01/19)

Verifica-se, pois, que o posicionamento da Secretaria da Receita Federal não tem encontrado amparo na jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais.

4. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Analisando o tema em debate, pode-se concluir que a matéria é tormentosa e deverá ser enfrentada pelo próprio Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento dos Embargos de Declaração interpostos pela União contra o acórdão prolatado no RE 574706. 

Contudo, até que sobrevenha a decisão definitiva da Suprema Corte, o certo é que a matéria continuará a ser questionada pelos contribuintes nas diversas instâncias do Poder Judiciário.

5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 9. ed. rev. ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2015.

HARADA, Kyoshi. ICMS - Doutrina e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2018.

PAULO, Vicente; ALEXANDRINO, Marcelo. Direito constitucional descomplicado. 17 ed., rev. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2018.

PAULSEN, Leandro. Curso De Direito Tributário Completo. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.

TAVARES, André Ramos. Curso de direito constitucional. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

VELLOSO, Andrei Pitten; PAULSEN, Leandro. Contribuições - teoria geral - contribuições em espécie. Porto Alegre: Livraria Do Advogado, 2013 (Edição Digital).