RESUMO: O presente artigo visa analisar a regulamentação do instituto da terceirização, no ordenamento jurídico brasileiro, e o novo entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal que decidiu pela possibilidade de terceirização de atividades-fim. Diante disso, busca-se apontar a possibilidade de apuração de créditos da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, na modalidade de insumos, sobre os gastos da pessoa jurídica com a contratação de empresa terceirizada para a disponibilização de mão de obra aplicada diretamente na atividade-fim, enquanto caminho para a formação de um planejamento tributário favorável às empresas, dentro dos parâmetros legais.

Palavras-chave: terceirização; atividades-fim; apuração de créditos; PIS e COFINS; planejamento tributário.

SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. A evolução da terceirização no ordenamento brasileiro e o entendimento do Supremo Tribunal Federal; 3. O regime de não-cumulatividade do PIS e da COFINS e o sistema de apuração de créditos; 4. O direito à apuração de créditos de PIS e COFINS sobre os gastos com a terceirização da atividade-fim; 5. Conclusão; 6. Referências.

1.  INTRODUÇÃO

A terceirização, enquanto fenômeno do capitalismo global, é um modo de organização produtiva pelo qual o tomador do serviço busca otimizar a sua produção, e dedicar-se exclusivamente ao seu produto final enquanto a empresa interposta, prestadora de serviço, colocaria os seus trabalhadores para atuarem em outros serviços considerados de menor importância na cadeia produtiva.

No Brasil, o instituto vem sendo regulamentado e discutido desde a edição da lei nº 6.019/74 até os dias atuais, contudo, ao longo dos anos, diante das novas dinâmicas de serviços e necessidade de maior competitividade no mercado, as hipóteses de terceirização têm sido ampliadas.

Nesse sentido, a legislação já prevê a possibilidade de contratação de trabalhadores terceirizados para execução da atividade-fim da empresa e, recentemente, o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento seguindo a mesma lógica, superando assim a súmula nº 331 do Tribunal Superior do Trabalho.

Não obstante os benefícios econômicos com diminuição da folha de pagamento, a adoção da terceirização nas atividades-fim passou a ser vislumbrada pelos empresários como um meio para a realização de um planejamento tributário eficiente.

Diante da dinâmica de apuração de créditos PIS e COFINS no regime de não, cumulatividade surgiu a possibilidade de enquadrar os dispêndios da pessoa jurídica com a contratação de empresa terceirizada para a disponibilização de mão de obra aplicada diretamente na atividade-fim como modalidade de aquisição de bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens e produtos destinados à venda, nos moldes estabelecidos pelo inciso II, art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

É nesse cenário de flexibilização do trabalho que surge uma brecha, dentro dos limites legais, para a adequação da empresa ao formato mais vantajoso de pagamento de impostos.

2.  A EVOLUÇÃO DA TERCEIRIZAÇÃO NO ORDENAMENTO BRASILEIRO E O ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

A primeira legislação brasileira acerca da terceirização no setor privado foi a lei nº 6.019/74, sancionada ainda durante o período de ditadura militar no Brasil, e que dispunha sobre trabalho temporário nas empresas urbanas. O texto legal permitia a contratação de trabalhadores terceirizados, por período determinado, para atender à necessidade transitória de substituição de seu pessoal regular e permanente ou em caso de acréscimo extraordinário de serviços.[1]

Com o fortalecimento do modelo capitalista de produção, potencializado pela globalização econômica e desconcentração de capital, o Tribunal Regional do Trabalho se viu obrigado a mudar entendimento outrora firmado na súmula 256/TST, a qual vedava a contratação de trabalhadores por empresa interposta, com exceção dos casos previstos em lei.[2] Desse modo, no final de 1994, houve a edição da súmula 331/TST, cujo inciso III passou a permitir a terceirização para as modalidades de serviço de vigilância, conservação e limpeza, além das funções ligadas à atividade-meio do tomador do serviço, nos seguintes termos:

CONTRATO DE PRESTAC?A?O DE SERVIC?OS. LEGALIDADE

[...] III – Na?o forma vi?nculo de emprego com o tomador a contratac?a?o de servic?os de vigila?ncia (Lei no 7.102, de 20.06.1983) e de conservac?a?o e limpeza, bem como a de servic?os especializados ligados a? atividade-meio do tomador, desde que inexistente a pessoalidade e a subordinac?a?o direta.[3]

A doutrina trabalhista majoritária estabeleceu como critério diferenciador entre os conceitos de atividade-meio e atividade-fim a identificação do núcleo da atividade exercida pelo tomador de serviços. Sendo assim, quando diretamente ligada ao centro da dinâmica empresarial do tomador seria uma atividade-fim e quando meramente auxiliar ou periférica deveria ser considerada atividade-meio.[4]

Com o atual cenário brasileiro de crises políticas e econômicas, e a consequente intensificação do discurso em defesa da flexibilização das relações trabalhistas, houve a edição das leis nº 13.429/2017 e 13.467/2017, as quais trouxeram grande modificação na estrutura laboral clássica, especialmente na dinâmica da terceirização. A referida reforma incluiu na lei nº 6.019/74 os artigos 4º-A e 5º-A, in verbis:

Art.4º-A. Considera-se prestação de serviços a terceiros a transferência feita pela contratante da execução de quaisquer de suas atividades, inclusive sua atividade principal, à pessoa jurídica de direito privado prestadora de serviços que possua capacidade econômica compatível com a sua execução. (…)

Art.5º-A. Contratante é a pessoa física ou jurídica que celebra contrato com empresa de prestação de serviços relacionados a quaisquer de suas atividades, inclusive sua atividade principal.[5]

Nesse ínterim, é necessário destacar que a maior alteração trazida pela Reforma Trabalhista, no que tange à terceirização, foi a ruptura do antigo entendimento expresso no inciso III da súmula 331/TST, possibilitando a contratação de trabalhadores terceirizados para qualquer atividade, inclusive para a ocupação principal da empresa (atividade-fim).

Ademais, o Supremo Tribunal Federal, em 30 de agosto de 2018, realizou o julgamento da Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental nº 324 e do Recurso Extraordinário nº 958252, com reconhecimento de repercussão geral, decidindo pela possibilidade de terceirização de atividades-fim. Nesse sentido, foi fixada tese de repercussão geral que considerou lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante.[6]

3.   O REGIME DE NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS E O SISTEMA DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS

O Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) são espécies de contribuições sociais em sentido estrito, isto é, destinadas ao custeio da seguridade social. Não obstante a classificação anterior, a doutrina subdivide as contribuições sociais em sentido estrito em duas subespécies, quais sejam: i) previdenciárias, se destinadas especificamente ao custeio da Previdência Social; ii) e não previdenciárias, quando voltadas para o custeio da Assistência Social e da Saúde Pública, hipótese esta que abarca o PIS e a COFINS.[7]

O PIS e a COFINS são tributos incidentes sobre o faturamento (receita bruta) das empresas e podem ser regidos mediante dois regimes, via de regra. O primeiro deles é o regime de incidência cumulativa, no qual base de cálculo é a receita operacional bruta da pessoa jurídica, sem deduções em relação a custos, despesas e encargos, sendo as alíquotas de 0,65% para o PIS e 3% para o COFINS. O regime mencionado é aplicável às pessoas jurídicas de direito privado, e àquelas equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o imposto de renda para pessoas jurídicas com base no Lucro Presumido ou arbitrado. O segundo regime é o de incidência não cumulativa em que é permitido o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica, sendo as alíquotas de 1,65% para o PIS e 7,6% para o COFINS. Salvo as exceções previstas em lei, o regime supracitado é aplicável às pessoas jurídicas de direito privado, e àquelas equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o imposto de renda para pessoas jurídicas com base no Lucro Real.

Nesse sentido, no regime de não-cumulatividade do PIS e da COFINS possibilita ao contribuinte o direito de descontar créditos sobre determinados bens, insumos, custos e despesas, diante do valor inicialmente apurado. Conforme o inciso II, art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as quais dispõem sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS, respectivamente, haveria a seguinte hipótese de creditamento:

Art. 3^o - Do valor apurado na forma do art. 2^o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

[...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2^o da Lei n^o 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI.[8]

O legislador brasileiro, portanto, definiu uma possibilidade de apuração de créditos sobre bens e serviços, utilizados como insumo na produção empresarial, deixando assim que a jurisprudência estabelecesse, caso a caso, os limites do conceito do termo “insumo”.

4.  O DIREITO À APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE OS GASTOS COM A TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE-FIM

Diante da pacificação do entendimento sobre a possibilidade de adoção de mão de obra terceirizada para a execução da atividade principal da empresa contratante, surgiu a possibilidade de enquadramento dos dispêndios com a terceirização de atividade-fim como modalidade de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS.

Desse modo, após a edição da lei nº 13.429, de 31 de março de 2017, que modificou a lei nº 6.019/74, a qual regula a utilização do trabalho temporário nas empresas urbanas, houve a publicação, em 16 de novembro de 2017, da Solução de Divergência Cosit nº 29/2017, por meio da qual a Receita Federal adotou os seguintes entendimentos:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP.

EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA. INSUMOS.

Observados os demais requisitos legais, permitem a apuração de crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep, na modalidade aquisição de insumos (inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002), os dispêndios da pessoa jurídica com a contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3o, II, IN SRF nº 247, de 2002, art. 66, I, “b”, e § 5o; Lei nº 6.019, de 1974, arts. 2º e 4º.

Vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 105, de 31 de janeiro de 2017, publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 23 de março de 2017.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS.

EMENTA: COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA. INSUMOS.

Observados os demais requisitos legais, permitem a apuração de crédito da não cumulatividade da Cofins, na modalidade aquisição de insumos (inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003), os dispêndios da pessoa jurídica com a contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3o, II; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, I, “b” e § 4o; Lei nº 6.019, de 1974, arts. 2º e 4º.

Vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 105, de 31 de janeiro de 2017, publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 23 de março de 2017.[9]

De acordo com a regra básica do princípio da não-cumulatividade tributária, é permitido ao contribuinte realizar a compensação entre o valor do imposto pago nas operações anteriores e o valor das operações subsequentes. Como no caso posto em questão na Solução de Divergência Cosit nº 29/2017 a receita auferida pela empresa de trabalho temporário contratada está sujeita à incidência das contribuições sociais, foi afastada qualquer objeção ao direito de desconto de créditos de PIS e da COFINS sobre os gastos da contratante com a sua contratação para disponibilização de mão de obra temporária.

Ademais, a Receita Federal considerou que os dispêndios da pessoa jurídica com a contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de trabalhadores se enquadrariam no conceito de serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, nos moldes do inciso II, art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

No mesmo sentido, resta evidente que a contratação de empresa de prestação de serviços terceirizados para consecução da atividade-fim da contratante pode ser enquadrada no conceito supramencionado, tendo em mente a utilização do serviço como insumo para atingir a atividade principal.[10] Além disso, tal qual a empresa de trabalho temporário, a empresa de prestação de serviços terceirizados também teria sua receita sujeita à incidência de contribuições sociais, fato que impossibilitaria a cobrança, sobre o contratante, do PIS e da COFINS em cascata.

Diante da formação do precedente em comento, as empresas passaram a vislumbrar uma ótima oportunidade de seguir um planejamento tributário com vistas à contratação de serviços terceirizados para efetivação de sua atividade-fim, tanto empregando mão de obra temporária como permanente, uma vez que a legislação trabalhista e o entendimento do Supremo Tribunal Federal tornaram pacífica a matéria relativa à possibilidade de terceirização da atividade principal da empresa.

5.   CONCLUSÃO

A utilização da mão de obra terceirizada na consecução da atividade principal da empresa além de significar considerável economia de custos com rescisões, trocas de funcionários, substituição nas férias e faltas, diminuição da estrutura de Recursos Humanos e Departamento Pessoal; e gerar acréscimo da dinamicidade no aumento ou diminuição do quadro de funcionários, pode ser um importante fator no planejamento tributário das empresas.

Nessa questão, a partir do entendimento da Receita Federal, firmado em Solução de Divergência, a favor da possibilidade de apuração de crédito da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, na modalidade de insumo, sobre os dispêndios da pessoa jurídica com a contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros; vislumbrou-se a aplicação da mesma lógica para as empresas que terceirizem os serviços da atividade-fim.

A oportunidade de apuração de créditos sobre a terceirização da atividade principal da empresa contratante surge da própria análise do inciso II, art. 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que o serviço terceirizado estaria sendo utilizado como insumo na produção da matéria/serviço final, somado o fato da empresa terceirizada já arcar com as contribuições sociais incidentes sobre a sua receita, sendo assim possível a compensação dos créditos adquiridos na operação anterior.

A adoção de serviços terceirizados na atividade-fim da empresa, portanto, aparece como um caminho consideravelmente seguro no sentido da elisão fiscal, uma vez que o referido planejamento tributário é embasado pela reforma trabalhista, pelo novo entendimento do Supremo Tribunal Federal, acerca da licitude da terceirização da atividade empresarial principal, e pelo precedente criado pela Receita Federal em caso de semelhante aplicabilidade prática.

6.  REFERÊNCIAS

BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Súmula nº 256. Súmulas. Disponível em: <http://www3.tst.jus.br/jurisprudencia/Sumulas_com_indice/Sumulas_Ind_251_300.html#SUM-256>. Acesso em: 25 de maio de 2019.

BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Súmula nº 331. Súmulas. Disponível em: <http://www3.tst.jus.br/jurisprudencia/Sumulas_com_indice/Sumulas_Ind_301_350.html#SUM-331>. Acesso em: 25 de maio de 2019.

DELGADO, Maurício Godinho. Curso de direito do trabalho. 11. ed. São Paulo: LTr, 2012.

BRASIL. LEI Nº 6.019/74, de 3 de janeiro de 1974. Brasília, DF, março, 2019. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6019.htm>. Acesso em: 25 de maio de 2019.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 958252. Rel. Min. Luiz Fux, maioria, j. em 30.08.2018. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4952236>. Acesso em: 25 de maio de 2019.

HARADA, Kiyoshi. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 22ª ed. São Paulo: Atlas, 2013.

BRASIL. Lei Nº 10.637/2002, de 30 de dezembro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10637.htm>. Acesso em: 26 de maio de 2019.

BRASIL. Secretaria da Receita Federal. Solução de Divergência Cosit nº 29, de 26 de outubro de 2017. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=87881&visao=anotado>. Acesso em: 26 de maio de 2019.

ROCHA, Boriska e ROVARIS, Daniela. Terceirização e o direito à crédito de PIS/COFINS. São Paulo, 2018. Disponível em: <https://politica.estadao.com.br/blogs/fausto-macedo/terceirizacao-e-o-direito-a-credito-de-pis-cofins/>. Acesso em: 27 de maio de 2019.