Resumo: Este artigo, enquanto pesquisa descritiva, utilizando o método monográfico de abordagem, objetivou analisar o instituto do imposto de renda da pessoa física, à luz do ordenamento jurídico brasileiro. A pesquisa perpassa pelo conceito de renda, pela digressão acerca do fato gerador, sua função, dos critérios informadores do tributo em estudo e de apontamentos específicos sobre o imposto de renda da pessoa física. A relevância da pesquisa se assenta no fato de que o imposto de renda é responsável por grande parte da arrecadação tributária federal, motivo que justifica um maior aprofundamento no assunto. Por fim, após as considerações sobre o tema proposto, conclui-se, ante os critérios orientadores do imposto sobre a renda da pessoa física, seu objetivo subjacente, qual seja, o de não só assegurar ao Estado a obtenção de receitas, mas a própria utilização desses recursos em favor de todos, sem olvidar a dignidade do contribuinte (pessoa natural), nem da permanência de pessoas jurídicas (manutenção da fonte produtora).

Palavras-chave: Direito Tributário. Imposto de Renda da Pessoa Física. Aspectos jurídicos.

Abstract: This article, as a descriptive research, using the monographic approach method, aimed to analyze the personal income tax institute, in the light of the Brazilian legal system. The research goes through the concept of income, the digression about the taxable event, its function, the information criteria of the tax under study and specific notes on the individual income tax. The relevance of the research is based on the fact that the income tax is responsible for a large part of the federal tax collection, a reason that justifies further deepening the subject. Finally, after considering the proposed theme, it is concluded, in view of the guiding criteria of the tax on the income of individuals, its underlying objective, that is, that of not only ensuring the State to obtain revenues, but use of these resources in favor of all, without forgetting the taxpayer 's dignity (natural person), or the permanence of legal entities (maintaining the source of production).

Keywords: Tax Law. Individual Income Tax. Legal aspects.

Sumário: 1. Introdução. 2. O conceito de renda e de proventos. 3. O fato gerador do imposto de renda. 4. Critérios informadores do imposto de renda (art. 153, § 2.º, inciso I, da CR/88). 5. Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF). 5.1. Omissões na declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física. 6. Considerações Finais. 7. Referências. 7.1. Legislação. 7.2. Obras jurídicas. 7.3. Jurisprudência

1. Introdução

Previsto na Constituição da República de 1988 (CR/88), especificamente no art. 153, inciso III, bem como no art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN), o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é de competência da União, isto é, compete a esta a sua instituição, observado o princípio da reserva legal. Ressalte-se que em 22 de novembro de 2018 foi revogado o Decreto n.º 3.000, de 26 de março de 1999, conhecido como Regulamento do Imposto de Renda (RIR 1999), sendo substituído pelo Decreto n.º 9.580/2018, que atualizou o referido regulamento (RIR 2018, doravante), que nada mais é do que um compilado dos diplomas legais sobre o imposto em estudo.

Feitas essas ponderações, impende mencionar que assim como os demais impostos, o que se objetiva com a instituição do imposto de renda (IR) é a consecução de receitas para fins de manutenção da “máquina estatal”, somada à prestação de serviços públicos em favor de todos, contribuintes ou não e, segundo Eduardo Sabbag, “o imposto de renda se constitui na principal fonte de receita da União no campo dos impostos federais, e possui, marcadamente, caráter fiscal[1]” (SABBAG, 2017, p.219).

Outrossim, tendo em vista ser o imposto de renda uma ferramenta da União constitucionalmente prevista e legalmente instituída, que tem como contribuintes a pessoa natural e a jurídica, faz-se necessário aprofundar o tema partindo exatamente da compreensão de seu pressuposto de existência: a renda e os proventos de qualquer natureza.

2. O conceito de renda e de proventos

Considerando que a CR/88 não conceitua a renda, a extensão de seu conceito tem sido, ao longo do tempo, objeto estudo no campo doutrinário. Não é por menos que Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo conceituam renda como “o acréscimo patrimonial produto do capital ou o trabalho” (PAULSEN; MELO, 2018, p. 60).

Já Hugo de Brito Machado Segundo (2018, p. 271) conceitua renda da seguinte maneira:

(...) afere-se que renda, à luz da Constituição, é apenas o acréscimo patrimonial passível de troca, por quem o aufere, por produtos ou serviços, estando assim disponível ao seu titular, sendo certo, ainda, que renda, patrimônio, faturamento e receita são palavras usadas pela Constituição para designar parcelas inconfundíveis da realidade, no âmbito de regras de competência também diversas, pelo que renda não poderia ser pelo legislador – ordinário ou complementar – equiparada ao mero ingresso, por exemplo, pois isso implicaria baralhar tais conceitos.

Conclui-se, portanto, pela convergência dos conceitos apresentados, que renda é o acréscimo patrimonial. Portanto, ao se falar em crescimento da riqueza, chega-se, por via de consequência, à conclusão de que a aferição dessa ascensão exige a comparação dos haveres do contribuinte num espaço de tempo específico, característica que será tratada mais adiante.

Já os proventos de qualquer natureza, segundo o inciso II, do art. 43 do CTN é obtido por exclusão, haja vista que o dispositivo legal o conceitua como “acréscimos patrimoniais não compreendidos” no conceito de renda.

3. O fato gerador do imposto de renda

O fato gerador, assim entendido como “situação definida em lei como necessária e suficiente” à ocorrência da obrigação principal (art.114, CTN), ou seja, ocorrência de evento que justifica a cobrança, do contribuinte, de “prestação pecuniária compulsória” (art. 3.º, CTN), especificamente no caso do imposto de renda, é, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, “a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” de renda ou proventos de qualquer natureza.

Destarte, visto que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, não se pode dispensar os devidos esclarecimentos sobre os citados termos.

Aquisição, na lição de Paulsen e Melo, nada mais é do que “adquirir, obter, conseguir ou passar a ter” (2018, p. 71), ao passo que a disponibilidade é conceituada como “qualidade ou estado do que é disponível, do que se pode usar livremente”. Nesse diapasão, no Recurso Especial (REsp) n.º 983.154/RS, o Ministro Castro Meira conceituou a disponibilidade econômica e financeira nos seguintes termos:

4. Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata "utilidade" da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros.

5. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica). No caso, o incremento patrimonial verificado no balanço de uma empresa coligada ou controlada no exterior representa a majoração, proporcionalmente à participação acionária, do patrimônio da empresa coligada ou controladora no Brasil. (grifei)

Em síntese, entende-se a disponibilidade financeira como a efetiva disponibilidade da renda ao sujeito, ao passo que a disponibilidade econômica é o acréscimo patrimonial independentemente da existência de recursos financeiros, contudo, imperioso é retomar a ideia corte temporal para se quantificar o enriquecimento do contribuinte.

Diz-se que o imposto de renda tem fato gerador complexo, isto é, o fato gerador do IR é apurado por um conjunto de operações realizadas durante o ano. No caso do imposto de renda da pessoa física, “considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano-calendário” (PAULSEN; MELO, 2018, p. 75). Já em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica, considera-se ocorrido o fato gerador ao final de cada trimestre civil e no anual, em 31 de dezembro do ano-calendário.

Explicado o aspecto temporal que permeia o fato gerador, avançaremos com o estudo dos critérios informadores do imposto de renda.

4. Critérios informadores do imposto de renda (art. 153, § 2.º, inciso I, da CR/88)

A Constituição da República de 1988, em seu art. 153, § 2.º, inciso I, orienta o legislador no sentido de que a instituição do imposto de renda será informada pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.

A despeito de a CR/88 utilizar o vocábulo “critérios”, Machado Segundo (2018, p. 271) e Ricardo Alexandre (2017, p. 656) utilizam a palavra “princípios” e, em que pese a divergência, os conceitos de cada um dos autores não reduz o valor dos critérios/princípios, pois estes permanecem essenciais, mormente por decorrerem “dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva” (ALEXANDRE, 2017, p. 656).

Paulsen e Melo definem generalidade como “critério que diz respeito ao campo subjetivo, mais especificamente à sujeição passiva do tributo” (2018, p. 68), ou seja, o imposto de renda deve abranger todos os contribuintes.

Já a universalidade é conceituada como “critério que diz respeito à extensão da base de cálculo, que deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte” (PAULSEN; MELO, 2018, p. 69).

Por sua vez, descrevem a progressividade como “critério que exige variação positiva da alíquota em que há aumento da base de cálculo” (PAULSEN; MELO, 2018, p. 69). Em outros termos: quanto maior a renda, maior a exação.

Feitas essas ponderações, adentrar-se-á no estudo do Imposto de Renda da Pessoa Física.

5. Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

O Imposto da Renda da Pessoa Física (IRPF, doravante), espécie do gênero Imposto de Renda, está regulado em um conjunto de normas, quais sejam, Decreto-Lei n.º 5.884, de 23 de setembro de 1943, Lei 4.506, de 30 de novembro de 1964, Lei n.º 7.713, de 22 de dezembro de 1988, Lei 8.134, de 27 de dezembro de 1990 e Lei n.º 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e consolidado no Decreto n.º 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR 2018).

Conforme já tratado anteriormente, o IR tem fato gerador complexo, ou seja, corresponde à apuração de um conjunto de operações ocorridas durante um espaço de tempo específico (ano-calendário), sendo que se considera ocorrido o fato gerador no dia 31 de dezembro do ano apurado.

O IRPF incidirá sobre o rendimento bruto, na forma do art. 3.º, §§ 1º a 6.º, da Lei n.º 7.713, de 22 de dezembro de 1988 e, uma vez apurado o rendimento bruto, “A lei autoriza deduções da base de cálculo, como as relativas às despesas com educação, observado o limite individual por dependente, e as relativas às despesas médicas, estas sem limite de valor” (PAULSEN; MELO, 2018, p. 85).

Em que pese o fato gerador ocorrer ao final do ano-calendário, ocorre a retenção do mensal do IRPF na fonte (rendimentos pagos por pessoa física ou jurídica, responsáveis pela retenção), a título de adiantamento, conforme previsão do art. 7.º da Lei n.º 7.713/1988 e, quando da Declaração de Ajuste Anual será verificada toda a renda auferida, calculada as deduções legais e verificado se ainda resta valor a pagar ou a ser restituído (daí a expressão “ajuste anual”).

Nesse diapasão, consideram-se rendimentos tributáveis aqueles previstos no Capítulo III do RIR 2018, que estabelece que incide o IRPF nos rendimentos do trabalho assalariado, de dirigentes e conselheiros de empresas, de pensões, de proventos e de benefícios da previdência privada (art. 36 a 37), os rendimentos de trabalhos não assalariados (art. 38 a 40), nos rendimentos de aluguel e royalties (art. 41 a 45), nos rendimentos decorrentes de alimentos e pensão (art. 46), demais rendimentos (art. 47), nos rendimentos recebidos acumuladamente (art. 48 e 49), nos rendimentos da atividade rural (art. 50 a 64) e na atualização monetária dos rendimentos (art. 65).

Noutro giro, o RIR 2018 estabelece que são consideradas dedutíveis mensalmente as contribuições previdenciárias (art. 67), as despesas escrituradas em livros-caixa (art. 68 a 70), os dependentes (art. 71), as pensões alimentícias (art. 72), sem olvidar, no ajuste anual, as despesas médicas (art. 73), com instrução (art. 74) e as contribuições previdenciária e aos Fundos de Aposentadoria Programada Individual (art. 75).

Registre-se também que existem rendimentos que são isentos ou não tributáveis previstos no art. 35 do RIR 2018, subdivididos em rendimentos originários do trabalho e assemelhados (art. 35, I), rendimentos pagos pelas previdências públicas e privadas (art. 35, II), rendimentos de indenização e assemelhados (art. 35, III), rendimentos de participações societárias (art. 35, IV), rendimentos obtidos no mercado financeiro e assemelhados (art. 35, V), rendimentos obtidos da alienação de bens e direitos (art. 35, VI) e rendimentos diversos (art. 35, VII). Insta mencionar que foram listadas tão somente as categorias, o que não significa que todas as formas de rendimentos são isentas ou não tributáveis.

A tabela mensal[2] vigente para aferição do imposto a pagar se encontram no art. 122, inciso VI, do RIR 2018, e se mantém a mesma desde o ano-calendário de 2015, conforme se pode verificar abaixo.

Tabela 1.

Registre-se que o IRPF também leva em consideração o aspecto espacial para sua incidência, ou seja, leva em consideração rendas e proventos percebidos não apenas no Brasil, mas também no exterior, o que inclui rendimentos, ganhos de capital e proventos ganhos não só por brasileiros, mas por estrangeiros.

O art. 741 do RIR 2018 esclarece que os residentes e domiciliados estão sujeitos ao IR caso aufiram renda ou proventos no Brasil, ressaltando, no seu parágrafo único, que “O imposto sobre a renda incidirá no momento do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa dos rendimentos, o que ocorrer primeiro”.

Por outro lado, aos rendimentos auferidos no exterior por pessoa física também incidirá o IRPF (art. 115, RIR 2018), todavia, havendo reciprocidade de tratamento ou acordo/convenção firmado com o país em questão, permitir-se-á a dedução, desde que esta não exceda “a diferença entre o imposto sobre a renda calculado com a inclusão daqueles rendimentos e o imposto sobre a renda devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos”. (art. 115, § 1.º, RIR 2018).

5.1. Omissões na declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física

Por se tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação, isto é, “todos os atos de apuração, quantificação, cálculo etc., relativos à liquidação da obrigação tributária, são efetuados pelo próprio sujeito passivo” (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 185), o imposto de renda da pessoa física é tributo em cuja Declaração de Ajuste Anual pode ocorrer omissões.

O Código Tributário Nacional prevê que nas hipóteses de omissões na declaração de rendimentos, a autoridade fiscal estará autorizada a efetuar o lançamento de ofício, conforme se verifica no art. 149, incisos V e VI, que seguem colacionados:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

(...)

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

Na mesma linha segue o RIR 2018, ao dispor, no art. 902, inciso VI, que caberá lançamento de ofício nas hipóteses de omissão de receitas ou rendimentos.

Dentre algumas hipóteses autorizadoras de lançamento de ofício por parte do fisco estão os sinais exteriores de riqueza, os acréscimos patrimoniais a descoberto e a falta de emissão de documentos fiscais.

O  RIR 2018 conceitua sinais exteriores de riqueza como “a realização de gastos incompatíveis com a renda do contribuinte” (§ 1.º do art. 910). Por certo, uma vez identificadas posses ou propriedades que, por sua natureza, revelem patrimônio além do que fora declarado, o contribuinte deverá apresentar documentação idônea e hábil para comprovar os gastos com tributos, guarda, manutenção, conservação e demais despesas indispensáveis à utilização desses bens (art. 911, RIR 2018).

Já os acréscimos patrimoniais a descoberto também autorizam o lançamento de ofício, uma vez que se tratam de rendimentos tributáveis, na forma do art. 47, XIII, do RIR 2018, mormente pelo fato de que a ausência de justificativa para o acréscimo patrimonial é também uma forma de omissão.

Por fim, a lei autoriza o lançamento de ofício nas hipóteses de não emissão de documentos fiscais, quais sejam, aqueles a que o art. 912 do RIR 2018 faz referência, a saber: aqueles devam ser emitidos por profissionais liberais (art. 38, § 3.º, RIR 2018); emissão de recibo ou documento equivalente que comprove o recebimento de rendimentos de locação de bens móveis ou imóveis (art. 43, RIR 2018); e a falta de emissão de notas fiscais de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, dentre outros (art. 295, RIR 2018).

6. Considerações Finais

O imposto de renda, tributo que alcança os acréscimos patrimoniais tanto de pessoas físicas como de pessoas jurídicas, é hoje uma das principais fontes de renda do Estado e, por isso, goza de riqueza única no tocante às possibilidades de estudo e aprofundamento.

Por se tratar de imposto sujeito a lançamento por homologação, cabe ao contribuinte proceder a reunião das informações para prestação ao fisco, sem olvidar os adiantamentos que serão ponderados a partir da análise dos rendimentos, consideradas as deduções, a fim de estabelecer o quantum devido ao fisco ou a ser restituído ao contribuinte.

Por ser norteado pela generalidade, universalidade e progressividade, alcança todas as pessoas e rendas auferidas, sem ignorar o respeito à capacidade contributiva que reside no critério campo da progressividade.

Ante a complexidade e extensão do conteúdo, optou-se por discorrer brevemente acerca do imposto de renda da pessoa física, esclarecendo alguns aspectos afetos a que tipos de rendas estão sujeitas a tributação, que tipos de gastos implicam em deduções sobre o quantum apurado num determinado ano-calendário, bem como os rendimentos isentos de tributação. Cuidou-se de colacionar a tabela mensal e fazer breves apontamentos sobre omissões na declaração de ajuste anual e garantia dada ao fisco de realizar o lançamento de ofício.

Feitas essas considerações, conclui-se que o imposto de renda, na modalidade imposto de renda da pessoa física, é tributo que garante ao Estado boa parte das receitas necessárias ao seu funcionamento, não possui natureza confiscatória, pois é exigido a partir de faixas de rendimentos, assegurando a possibilidade de o contribuinte oferecer sua parcela de contribuição ao poder público sem prejudicar sua subsistência e, por fim, possui rica normatização, fornecendo ao fisco as ferramentas necessárias para garantir seu recebimento.

7. Referências

7.1. Legislação:

BRASIL. Lei n. º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Diário Oficial da União, Brasília, 27/10/1966.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Assembleia Nacional Constituinte. Diário Oficial da União, Brasília, 5/10/1988.

BRASIL. Lei n.º 7.713, de 22 de dezembro de 1988. Altera a legislação do imposto de renda e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 22/12/1988.

BRASIL. Decreto n.º 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Diário Oficial da União, Brasília, 22/11/2018.

7.2. Obras jurídicas:

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário, 11.ª ed. rev., atual. e ampl.. Salvador: Ed. JusPodivum, 2017.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário, 10.ª ed. rev., atual. e ampl.. São Paulo: Atlas, 2018.

PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de.  Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 11.ª ed.. São Paulo: Saraiva Jur, 2018.

SABBAG, Eduardo. Código Tributário Nacional Comentado. 1.ª ed.. Rio de Janeiro: Forense, 2017.

7.3. Jurisprudência:

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial (REsp) n.º 983.154/RS. Recorrente: Fazenda Nacional, Recorrido: Arnaldo Ulmann – Participações e Administração LTDA e outros, 03/04/2008. DJe 17/04/2008.