Resumo: O Imposto sobre Operações Financeiras - IOF é imposto de competência federal cujas hipóteses de incidência, previstas constitucionalmente, são operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. A legislação infraconstitucional prevê a incidência do Imposto sobre Operações Financeiras sobre operações financeiras equiparáveis às de mútuo, seja entre pessoas jurídicas, ou entre pessoas físicas e jurídicas, não sendo necessário que elas façam parte do sistema financeiro nacional. Contudo, a complexidade das operações financeiras, principalmente quando envolvem grupos econômicos empresariais, trazem situações em que é difícil identificar a natureza jurídica de uma operação, para se determinar se seria ou não hipótese de incidência do IOF. Entre essas situações complexas está a classificação, ou não, dos contratos de conta corrente em grupos econômicos como operação de crédito equiparável a mútuo, e, portanto, sujeita à incidência do Imposto sobre Operações Financeiras. O presente estudo busca, através de pesquisa bibliográfica e do método dedutivo, determinar se haverá a incidência do tributo em operações de conta corrente em grupos econômicos, com enfoque na natureza jurídica do contrato de conta corrente e sua distinção do contrato de mútuo, concluindo por não ser devido.

Palavras-chaves: imposto sobre operações financeiras; hipótese de incidência; contrato de mútuo; contrato de conta corrente em grupos econômicos; grupos econômicos.

FINANCIAL TRANSACTION TAX ON TRANSACTION ACCOUNT CONTRACTS.

Abstract: The Brazilian Financial Transaction Tax is a federal tax, levied on transactions in the financial sector, exchange, insurance, and securities, as established in the Brazilian Federal Constitution. The Brazilian infraconstitutional law establishes as taxable event on Financial Transaction Tax the financial transactions similar to loans contracts, between legal entities or between legal entities and natural persons, even if they are not in the

financial system. However, the complexity of the modern financial transactions, mainly involving corporate groups, brings hard cases to determine whether a transaction will be, or not, a taxable event on Financial Transaction Tax. An example of hard case is to categorize, or not, the transaction account contracts on corporate groups as a financial transaction similar to loan contracts, therefore a taxable event on Financial Transaction Tax. This essay intent, through bibliographic research and the deductive method, to determine whether Financial Transaction Tax is levied, or not, on transactions on transaction account on corporate groups, focusing the approach in the Legal distinction between loan contracts and transaction account contracts on corporate groups, and concluding by not being leived.

Keywords: financial transaction tax; taxable event; loan contract; transaction account on corporate groups; corporate groups.

Introdução

O sistema tributário brasileiro previu constitucionalmente o Imposto Sobre Operações Financeiras como imposto de competência federal, com função notadamente extrafiscal, buscando servir como meio de regulação e de intervenção no sistema financeiro nacional.  Incide, conforme previsão constitucional, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

Apesar da função prioritariamente extrafiscal, a função arrecadatória do Imposto sobre Operações Financeiras, apesar de secundária, se trata de importante fonte de receitas no orçamento da União e dos demais entes federativos a partir da repartição de receitas tributárias.

Dada a importante função arrecadatória do imposto em questão, e os conhecidos problemas orçamentários do Brasil, com reiterados orçamentos deficitários, o Estado se vê tentado a alargar a hipótese de incidência do IOF para situações em que se geram dúvidas se elas realmente se classificariam como operações financeiras sujeitas ao imposto. Isso acaba se chocando com o direito fundamental dos contribuintes de ser tributado dentro dos limites constitucionais fixados, garantindo segurança jurídica.

Um dos pontos polêmicos em que se questiona a possibilidade de tributação pelo IOF se dá nos contratos de conta corrente entre empresas participantes de um mesmo grupo econômico. De um lado, o Fisco, através de Instrução Normativa, interpretou o contrato de conta corrente como uma operação de crédito correspondente a mútuo, e portanto, sujeita a incidência do IOF. Do outro lado, contribuintes defendem que o contrato de conta corrente não se trata de operação financeira, mas apenas de gestão de recursos financeiros dentro do grupo econômico, sendo essa uma função típica deste.

O presente trabalho utilizou a metodologia dedutiva e técnicas de pesquisa bibliográfica, tanto de doutrina especializada, quanto da legislação nacional e comparada, e de precedentes judiciais e administrativos. Para melhor abordar o tema, o trabalho inicialmente trata do IOF, suas características e hipóteses de incidência. Depois, são tratados os contratos de mútuo e de conta corrente, bem como as distinções entre eles. Ao final, é analisada, com base nos tópicos anteriores, se é cabível a incidência de IOF em contratos de conta corrente de empresas de grupo econômico, bem como são analisados os precedentes administrativos e judiciais pertinentes ao estudo.

1. IOF e sua função

O Imposto Sobre Operações Financeiras - IOF é tributo de competência da União (art. 153, V, CF/88[1]). Possui natureza eminentemente extrafiscal, destinando-se, primordialmente, a servir de instrumento regulatório e de intervenção no Sistema Financeiro Nacional, de modo que sua função arrecadatória é secundária, embora não deixe de ser fatia importante da arrecadação da União (arrecadação de R$ 50 bilhões e 821 milhões em 2021[2]).

A sua função extrafiscal é destacada em sua regulação constitucional, que expressamente prevê que a alteração de suas alíquotas poderá ser efetuada por meio de Decreto do Poder Executivo, assim como os demais impostos de natureza extrafiscal, quais sejam o IPI, o II e o IE (art. 153, § 1º, CF[3]). Trata-se, portanto, de exceção ao princípio da legalidade tributária, que exige, como regra, lei formal para se aumentar tributos (art. 150, I, CF[4]).

Também se destaca a função extrafiscal do IOF quando a CF expressamente o exclui da observância de outros dois princípios constitucionais tributários que limitam o poder de tributar, o princípio da anterioridade, que veda a cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei (no caso do aumento da alíquota do IOF, do Decreto) que os instituiu ou aumentou, e o princípio da noventena, que veda a cobrança do tributo antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei (no caso do aumento da alíquota do IOF, do Decreto) que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, ‘b’ e ‘c’, e § 1º, CF[5]).

Vê-se, portanto, que há margem de liberdade para o poder executivo, por sua própria discricionariedade, e sem necessitar passar pelo crivo do Congresso Nacional e sem precisar observar parte das limitações temporais para aumento de alíquota de tributo, de alterar a alíquota do IOF. Disso se extrai a ideia que o Constituinte teve para a função do IOF, que é a de tributo extrafiscal apto a  ser utilizado pelo Poder Executivo como meio tanto de regulação da economia, como de obtenção de informações sobre a economia, visto que tendo acesso aos dados de operações de crédito, câmbio, seguro, e títulos ou valores mobiliários, tem-se também um retrato de como anda a economia do País, afinal, quanto mais se há operações de crédito e quanto menor o custo dela para o contratante, melhor o desempenho da economia como um todo.[6]

Da literalidade da Constituição, como visto, se extrai que o IOF deve incidir sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

A Constituição prevê que normais gerais sobre os tributos, e as normas sobre fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes referentes aos impostos nela previstos (como o IOF), se tratam todas de matérias sujeitas a lei complementar (art. 146, III, a).  

As leis complementares que tratam das regras gerais do IOF, são o Código Tributário Nacional, que trata do citado imposto nos seus art. 63[7] a 67, e a Lei 5.143/66 (recebida pela CF com status de lei complementar), que, além de instituir o imposto, fixa regras gerais quanto a ele, fixando sua hipótese de incidência (art. 1º[8]).

Possui especificação de sua hipótese de incidência detalhada na Lei 9.779/99, além de detalhamentos sobre sua incidência no Decreto 6.306/07 e na Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n° 1.969/20.

2. Incidência do IOF em operações de crédito

A Lei 5.143/66 prevê, em seu art. 1º, a incidência do IOF apenas sobre operações efetuadas por instituições financeiras e por seguradora.  

A previsão do IOF em operações de crédito equiparáveis às de mútuo entre pessoas jurídicas que não sejam instituições financeiras (e entre pessoa jurídica não instituição financeira e pessoa física) consta no art. 13 da Lei 9.779/99[9], que, em seus termos, dispõe que ele incidirá sobre ‘operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros’.

Quanto a essa previsão legal, há questionamentos quanto à sua constitucionalidade, visto que o art. 146, III, CF, traz reserva de lei complementar para fixar o contribuinte e o fato gerador do IOF, e o art. 192, CF, exige lei complementar para regulamentar o Sistema Financeiro Nacional (lembrando-se a função extrafiscal do IOF como imposto regulador da atividade financeira). A inconstitucionalidade residiria em a Lei nº. 5.143/1966, recepcionada pela CF como lei complementar, prever apenas a incidência do IOF sobre operações de crédito realizadas por instituições financeiras, enquanto o art. 13 da Lei nº 9.779/99, teria alargado o conceito do sujeito passivo ao prever que prescindiria se tratar de instituição financeira, além de fixar como elemento material da regra matriz de incidência tributária o mútuo entre Pessoas Jurídicas e entre Pessoa Jurídica e Pessoa Física. O art. 13 da Lei nº. 9.779/1999 aguarda que sua constitucionalidade seja definida em Repercussão Geral, pelo Supremo Tribunal Federal, no RE 590186 (Tema 104)[10]. Contudo, não será objeto deste artigo eventual inconstitucionalidade ou não dessa previsão legal.

Especificamente quanto à hipótese de cobrança do IOF sobre operações de conta corrente, consta sua previsão apenas no art. 10, § 2º, da Instrução Normativa 1.969/20[11]. Vê-se, portanto, que não há previsão legal específica para a incidência do IOF sobre contratos de conta corrente. Deste modo, a incidência do imposto nesse tipo de contrato só seria viável ante o princípio da legalidade caso ele se configure como uma verdadeira operação de crédito correspondente a mútuo de recursos financeiros (nos termos do art. 13 da Lei 9.779/99), havendo, na prática, a concessão de mútuo entre as correntistas.

Para se extrair uma conclusão sobre se pode classificar um contrato de conta corrente como uma operação de crédito correspondente a mútuo, há que se analisar a natureza jurídica tanto do contrato de mútuo, quanto do contrato de conta corrente.

3. Contrato de Mútuo

O contrato de mútuo possui previsão legal nos art. 586 a 592 do Código Civil, e se trata da permissão de utilização temporária da coisa fungível, móveis, que podem ser substituídos por outros de mesma espécie, qualidade e quantidade, pelo mutuário com obrigação de restituí-la. Nela, o mutuário, que passa a ter domínio sobre a coisa até que haja o dever de devolução, fica por ela responsável por todos os riscos desde a tradição. Sua definição legal está no art. 586[12].

Da lei e da doutrina, se pode extrair como principais características do contrato de mútuo ele ser um contrato típico, por haver expressa previsão e regulamentação legal sobre ele. Contrato real, se aperfeiçoando pela tradição da coisa do mutuante para o mutuário, que contrai a obrigação de devolvê-la, não se constituindo o contrato com o mero acordo de vontade entre as partes. É um contrato unilateral, visto que, aperfeiçoado pela tradição, não subsiste obrigação ao mutuante, mas apenas ao mutuário, qual seja o dever de restituição da coisa por outra de mesma espécie, qualidade e quantidade. É não solene, por não exigir forma especial para sua celebração, podendo inclusive ser verbal. É temporário, sendo em regra acordado entre os contratantes o prazo de devolução pelo mutuário, mas, em se tratando de mútuo financeiro, caso haja omissão do prazo, este será presumido de, no mínimo, trinta dias (art. 592, II, CC). Por fim, outra importante característica do contrato de mútuo é ser, em regra, um contrato gratuito, não se afastando a possibilidade de as partes acordarem um valor a ser arcado pelo mutuário pelo empréstimo da coisa, quando se tornará contrato oneroso. Quanto o mútuo é destinado para fins econômicos, se presume que será oneroso, sendo devidos juros, os quais tem sua taxa e índice de correção previamente acordados. No caso dos mútuos financeiros a regra é que sejam de fins econômicos com presunção de incidência de juros a serem acordados pelos contratantes, sendo que será limitada a taxa de juros a dos créditos devidos à Fazenda Nacional, permitida uma capitalização anual (art. 591, CC).

4. Contrato de Conta Corrente

O contrato de conta corrente não possui previsão nem conceito legal no ordenamento jurídico brasileiro. Sua citação em texto de lei se resume ao art. 4º, § 2º, b, da Lei 7.357/85 (Lei do Cheque)[13]. Contudo, da leitura do dispositivo se observa que não há conceituação e nem qualquer tratamento legal ao instituto, de modo que este papel cabe à doutrina e à jurisprudência, tendo como base a análise da realidade negocial prática em que se opera esse tipo de contrato, e o direito comparado.

Quanto ao direito comparado, vê-se que o contrato de conta corrente é um contrato típico no Direito Comercial Português, com expressa previsão legal, conceituação e regime jurídico posto no Código Comercial Português, nos art. 344º a 350º, sendo o seu conceito presente no art. 344º[14]:

Título VII - Da Conta Corrente

Art.º 344.º -

Conceito de conta corrente

Dá-se contrato de conta corrente toda as vezes que duas pessoas tendo de entregar valores uma a outra, se obngam a transformar os seus créditos em artigos de "deve", e "há-de haver", de sorte que só o saldo final resultante da sua liquidação seja exigível.

Analisando agora a realidade empresarial brasileira, observa-se que o contrato de conta corrente ocorre principalmente dentro de grupos econômicos, onde um grupo de empresas com personalidade jurídica própria atuam em conjunto na exploração de atividade econômica. A separação em várias pessoas jurídicas, que comumente atuam em setores específicos da atividade econômica como um todo, tem como objetivo a otimização das operações do grupo quanto à sua estrutura societária estrutura societária, planejamento tributário lícito, regras de governança coorporativa e compliance, entre outros[15]. Esses grupos econômicos, como forma de planejamento de estrutura societária, possuem previsão legal no art. 265 da Lei 6.404/76 (Lei das SA).

Nesse tipo de estrutura, é comum que no fluxo de caixa de certas empresas haja falta de recursos, que acabam sobrando em outras empresas. Assim, a transferência de valores entre essas empresas para cobrir défices momentâneos se torna uma atividade essencial para a eficiência da organização do grupo econômico, barateando o fluxo financeiro entre elas, e evitando-se que se busque crédito para certas empresas, com os custos inerentes a essa captação, quando há a disponibilidade de valores em outras empresas.

É nesse contexto que o contrato de conta corrente celebrado entre membros desses grupos tem como finalidade primordial centralizar o fluxo financeiro das empresas do grupo, em atividade conhecida como cash pooling, que viabiliza melhor gestão do caixa do grupo, de modo a facilmente suprir necessidades momentâneas de caixa de determinadas empresas do grupo.

O contrato de conta corrente consiste em acordo entre as partes por ele ligadas que se caracteriza por diversos recebimentos e cessões de prestações de diversas naturezas entre as partes, havendo a sua operacionalização por meio do registro do fluxo de valores em uma conta contábil, que é denominada conta corrente. Como fluxo de valores é multilateral, podendo haver aportes e retiradas por quaisquer das empresas participantes, em valores e tempos diversos, não há que se falar em empresas credoras e devedoras na conta corrente, mas apenas partícipes no fluxo financeiro lá promovido.  

Portanto, não há como se fixar de antemão quem seria a parte credora ou a devedora ante a dinâmica de aportes e retiradas de recursos na conta corrente, que não podem ser identificadas ou determinadas no momento inicial das transações. Isso só pode ser determinado em eventual encerramento da conta, que pode ser definitivo, ou ser feito periodicamente, de forma parcial, quando se apura o saldo devedor a quem de direito. Recorrendo-se novamente ao direito comparado, tem-se que esta é a previsão do art. 350º do Código Comercial Português:

Art.º 350.º -

Efeitos do encerramento da conta

Antes do encerramento da conta corrente nenhum dos interessados será considerado como credor ou devedor do outro, e só o encerramento fixa invariavelmente o estado das relações jurídicas das partes, produz de pleno direito a compensação do débito com o crédito corrente e determina a pessoa do credor e do devedor.

Dessa descrição, se pode extrair as características básicas do contrato de conta corrente. É um contrato atípico, visto que não é conceituado e nem regulado no direito positivado brasileiro. É um contrato consensual, visto que se aperfeiçoa pela simples vontade das partes de contratá-lo, sendo o fluxo financeiro recíproco apenas a execução dele. É um contrato bilateral ou multilateral, visto que há obrigações recíprocas de fornecimento e auferimento de valores no fluxo financeiro da conta corrente. É não solene, por não exigir forma especial para sua celebração, podendo inclusive ser verbal. Pode ou não ter prazo determinado, sendo mais usual que o prazo seja indeterminado, devendo as partes acordarem para encerrar a conta corrente e apurar o saldo devedor, embora seja possível que se acorde apurações de saldo parcial em determinado prazo acordado pelas partes contratantes. Outra característica do contrato de conta corrente é que é, via de regra, gratuito, não havendo remuneração a quaisquer das partes envolvidas pelo fornecimento de valores ao fluxo financeiro da conta.

Além dessas características básicas, a doutrina aponta duas características essenciais do contrato de conta corrente, a irrevogabilidade e a indivisibilidade. A irrevogabilidade ocorre quando o crédito lançado na conta corrente passa a fazer parte de todo o fluxo financeiro e não pode mais dele ser excluído de forma independente, não se tratando mais de uma relação de crédito-débito à parte das demais que compõem o fluxo da conta corrente. Tanto o é que, quando do encerramento da conta corrente, não há a individualização dos créditos e débitos, mas apenas a apuração de eventual saldo devedor, computando-se o total de todas as operações que circularam pela conta corrente. Já a indivisibilidade se trata de que os créditos e débitos que circulam pela conta corrente se tratam de uma massa indivisível[16].

5. Distinções entre contrato de mútuo e contrato de conta corrente

Pode-se já visualizar que há sensível diferença entre os contratos de mútuo e conta corrente, já que no contrato de conta corrente há não um mero empréstimo com obrigação de restituir coisa fungível, mas uma organização de relação econômica continuativa entre duas ou mais partes que realizam entre si uma pluralidade de operações, dando origem a fluxos financeiros recíprocos, de tal modo que só no encerramento da conta se faça a sua liquidação financeira pela diferença.

Analisando mais especificamente as características de cada contrato, tal como explanado nos tópicos acima, fica ainda mais clara a distinção dos institutos. O contrato de mútuo é um contrato típico no ordenamento jurídico brasileiro, enquanto o contrato de conta corrente é um contrato atípico, sem conceito nem regulamentação legal no direito positivado brasileiro. O mútuo é um contrato real, se aperfeiçoando com a tradição do seu objeto, enquanto a conta corrente é um contrato consensual, visto que se aperfeiçoa pela simples vontade das partes. O mútuo é um contrato unilateral, enquanto o contrato de conta corrente pode tanto ser um contrato bilateral quanto multilateral, a depender de quantas empresas diversas participem dele. O contrato de mútuo tem prazo determinado, já o contrato de conta corrente pode ou não ter prazo determinado, sendo mais usual que o prazo seja indeterminado. O mútuo, quando com objetivos econômicos, caso do mútuo financeiro, se presumirá onerosos com o pagamento de juros, por outro lado, o contrato de conta corrente é, via de regra, gratuito, não havendo remuneração a quaisquer das partes envolvidas pelo fornecimento de valores ao fluxo financeiro da conta.

Partindo dessas distinções, o próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF possui julgados que tratam da diferença entre os contratos, inclusive esquematizando a diferenciação entre eles. Tal esquematização se encontra no Acórdão CARF n. 3402-005.232, da qual a posição deste artigo destoa apenas da classificação, no Acórdão, do contrato de conta corrente como típico e oneroso, visto que aqui se defende que ele é atípico no ordenamento jurídico brasileiro, e gratuito em regra.

Como se extrai, no contrato de mútuo se há uma fixação prévia, no momento do aperfeiçoamento do contrato, das posições de credor (a quem se deve restituir a coisa) e devedor (quem deve efetuar a restituição da coisa), bem como do que se deve restituir (a coisa fungível que deve ser restituída em igual gênero, qualidade e quantidade) Ou seja, no mútuo já é preestabelecido quem será credor, devedor, e qual a prestação devida. Já no contrato de conta corrente, não há como se fixar de antemão quem seria a parte credora ou a devedora e nem qual seria o valor da prestação (ou até mesmo se há prestação remanescente ou se ela se compensou entre as operações), sendo possível apenas quando do encerramento e fechamento da conta corrente.

Além dessas distinções, outra importante distinção entre os contratos de mútuo e de conta corrente é observada quando se analisa a causa, ou a função social de cada contrato.

Analisando-se primeiro o contrato de conta corrente, tem-se que sua finalidade é ao de viabilizar o fluxo financeiro entre empresas participantes de um mesmo grupo econômico, facilitando o exercício da atividade econômica explorada pelo grupo. Logo, a causa das operações que se encerram no contrato de conta corrente é a cooperação entre os participantes para facilitação e barateamento da realização de seus negócios[17].  

Sendo a finalidade do grupo econômico justamente otimizar a organização societária, e a do administrador, a de melhor alocar os recursos financeiros entre as empresas do grupo, tem-se que os grupos econômicos exercer, por sua natureza, função administrativa entre as demais empresas que o compõe, de forma que, dentre tais funções, tem-se a administração financeira. Fixada essa finalidade do grupo econômico, na parte da administração dos recursos financeiros, esta se instrumentaliza por meio do contrato de conta corrente, cuja função social entre as contratantes é justamente a de facilitar esta administração financeira.

Já o contrato de mútuo tem outra função social. No mútuo financeiro o que há não é um grupo de empresas atuando em conjunto e buscando otimizar o fluxo financeiro entre elas para o exercício de suas atividades negociais. O contrato de mútuo possui uma contraposição entre os interesses de um credor, que busca ser remunerado pela cessão de bem ou capital, assumindo riscos de inadimplemento, de do outro o interesse do devedor, que busca se financiar externamente para alguma finalidade específica. Logo, a função social do mútuo é, de um lado o financiamento de uma atividade, e do outro a remuneração pelo uso de bem ou capital.

Observa-se que enquanto no contrato de conta corrente há cooperação dos contratantes em busca de interesse comum, no contrato de mútuo há oposição de interesses entre credor e devedor. Logo, fica claro que estes possuem finalidades evidentemente distintas[18]. 

6. Não incidência do IOF em contratos de conta corrente

Do tópico anterior, pode-se constatar que há uma clara distinção entre os institutos dos contratos de mútuo e de conta corrente, cada um com características, causas e funções sociais próprias.

O art. 13 da Lei 9.779/99, é o que prevê no ordenamento jurídico a incidência de IOF em operações financeiras entre pessoas jurídicas e entre pessoas jurídicas e físicas fora com sistema financeiro. Da sua redação, onde consta que haverá a incidência do imposto em ‘... operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros...’ constata-se que, para que haja incidência de IOF nas operações de conta corrente entre as empresas, seria necessário equipará-las, ao menos minimamente, a uma operação de mútuo.

Como abordado nos tópicos acima, há diferenças claras que entre os institutos, tornando-os inconfundíveis, tanto do ponto de vista de suas características jurídicas, quanto de sua função socioeconômica.

É importante ressaltar que o ordenamento jurídico tributário possui várias limitações aos entes tributantes em seu poder de tributar, todas buscando proteger o contribuinte e garantir segurança jurídica na tributação. Tanto que se entende majoritariamente que as limitações constitucionais ao poder de tributar são classificadas como direitos fundamentais dos contribuintes, e, consequentemente, cláusulas pétreas, cujo núcleo essencial de proteção não pode ser sujeito a proposta de emenda constitucional que os ameace (art. 60, § 4º, IV, CF).

As principais limitações constitucionais ao direito de tributar estão dispostas em Seção própria da Constituição, nos art. 150 a 152. Dentre as limitações, a que mais interessa à análise da incidência ou não do IOF em contratos de conta corrente, é a que está ligada ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CF), que exige que para a cobrança de tributo ou aumento dele, deve haver lei o prevendo. A exigência de lei, a ser aprovada pelo legislativo, representantes do povo, dá a devida legitimação democrática para o poder de tributar, de modo que, em tese, a sociedade só será tributada na medida em que ela mesmo aprovou, por meio de seus representantes eleitos. O princípio da legalidade também se extrai de outros dispositivos constitucionais, sendo que o que mais interessa ao presente estudo é a norma que traz reserva de Lei Complementar para se tratar dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos previstos na Constituição, caso do IOF (art. 146, III, a, CF).

Do princípio da legalidade também se extrai o princípio da tipicidade tributária, ou princípio da legalidade estrita, segundo o qual todos os elementos componentes da regra matriz de incidência tributária (aspecto material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) devem ser previstos em lei de forma clara, de modo que o tipo tributário possa ser extraído da lei sem espaço para subjetivismos do aplicador da lei tributária.

Na seara infraconstitucional, o princípio da legalidade e da tipicidade tributária inspiram normas que também exigem lei para o exercício do poder de tributar. Destaca-se aqui a norma que veda a tributação por analogia. Embora na integração da lei tributária o uso da analogia seja expressamente previsto, é vedado que o emprego da analogia implique na exigência de tributo não previsto em lei (art. 108, I, § 1º, CTN[19]).

Da análise da diferenciação dos institutos de contato de conta corrente e de mútuo, notadamente distintos como demonstrado, vê-se que não há como se justificar a tributação com base no art. 13 da Lei 9.779/99, considerando o contrato de conta corrente como uma ‘operação de crédito correspondente a mútuo’ sem se fazer uso da analogia, aplicando uma regra prevista para operações de crédito como mútuo em uma categoria jurídica que evidentemente com ela não se confunde. Assim, a incidência do IOF nos contratos de conta corrente não se torna possível pela expressa vedação legal de tributação por analogia.

Analisando outra norma infraconstitucional tributária, agora aquela que dispõe que os conceitos de direito privado previstos na constituição não podem ser alterados pela lei tributária (art. 109 e 110, CTN[20]). A Constituição prevê que o IOF incidirá, entre outros, em operações de crédito. Operação de crédito é um conceito de direito privado expressamente previsto na CF, de modo que legislação tributária não pode alterar definição, conteúdo ou seu alcance. Deste modo, a previsão do art. 13 da Lei 9.779/99 de incidência de IOF em operações de crédito correspondentes a mútuo não pode ser utilizada para corromper os conceitos de operações de crédito, mútuo e conta corrente, para equiparar essa última às duas primeiras, para assim fazer incidir o IOF em tais operações.

Se essa equiparação e analogia não são permitidos por lei, menos ainda seria possível instituir, tomando como partida a previsão do art. 13 da Lei 9.779/99, a tributação por IOF de contratos de conta corrente por meio de previsão em ato infralegal. Logo, a previsão da incidência do IOF em contratos de conta corrente presente no art. 10, § 2º, da Instrução Normativa 1.969/20, como dito anteriormente, única previsão positivada da incidência do IOF nesse tipo de operação, se mostra incompatível com as vedações ao exercício do direito de tributar se fazendo uso de analogia, ou alterando conceitos de direito privado.

É de se concluir, portanto, que não é hipótese de incidência de IOF as transferências financeiras em contratos de conta corrente em grupos econômicos.

Contudo, essa posição aqui posta está longe de ser unânime, seja nos precedentes administrativos do CARF quanto do poder judiciário, em especial do Superior Tribunal de Justiça – STJ.

O CARF possui decisões antagônicas sobre o tema. Há exemplos de decisões que adotam a posição aqui defendida da impossibilidade de se tributar com IOF os contatos de conta corrente entre empresas de um grupo econômico, como o Acórdão 3101-001.094:

Ementa(s)

Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF

Ano-calendário: 2007, 2008, 2009

IOF. CONTRATO DE CONTA CORRENTE. MÚTUO. GESTÃO DE CAIXA ÚNICO. NÃO INCIDÊNCIA.

O contrato de conta corrente é instrumento hábil para operacionalizar a gestão de caixa único (cash pooling) no âmbito de um grupo econômico, não havendo que se confundir as transferências decorrentes deste daquelas relacionadas a contratos de mútuo e abrangidas pela hipótese de incidência do IOF.

Os recursos financeiros das empresas controladas que circulam nas contas da controladora não constituem de forma automática a caracterização de mútuo, pois dentre as atividades da empresa controladora de grupo econômico está a gestão de recursos, por meio de conta-corrente, não podendo o Fisco constituir uma realidade que a lei expressamente não preveja.

(Processo nº 11060.722406/201110, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3402005.232 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 22 de maio de 2018, Relator(a) CARLOS AUGUSTO DANIEL NETO)

Mais recentemente, há também nesse sentido o Acórdão, desempatado em favor do contribuinte.

Ementa(s)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Ano-calendário: 2006

IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL (AFAC). CONTA CORRENTE. GESTÃO DE CAIXA. INOCORRÊNCIA DE MÚTUO EM SENTIDO ESTRITO. ANALOGIA. VEDAÇÃO.

Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada, a analogia, que não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei, inteligência desinente do § 1º do art. 108 e do art. 110 do Código Tributário Nacional.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF)

Ano-calendário: 2006

IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL - AFAC CARACTERIZADO. CAUSA DO NEGÓCIO JURÍDICO. NÃO INCIDÊNCIA.

Os adiantamentos para futuro aumento de capital social (AFAC) não se configuram como mútuo, não estando, portanto, sujeitos à incidência do IOF. A ausência de formalização de compromisso de permanência das verbas na companhia investida não desnatura os aportes a serem potencial ou efetivamente incorporados ao capital social da beneficiária.

IOF. CONTRATO DE CONTA CORRENTE. MÚTUO. GESTÃO DE CAIXA ÚNICO (CASH POOLING). MATERIALIDADES DIVERSAS. NÃO INCIDÊNCIA.

O contrato de conta corrente é instrumento hábil para operacionalizar a gestão de caixa único ("cash pooling") no âmbito de um grupo econômico, não havendo que se confundir as transferências dele decorrentes com aquelas relacionadas a contratos de mútuo abrangidas pela hipótese de incidência do IOF. Os recursos financeiros que circulam entre as contas das empresas do grupo e, em especial, a gestão de recursos por meio de contracorrente, não necessariamente constituem a materialidade do imposto sobre operações de crédito.

(Processo nº 10980.726938/2011-81, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3401-010.529, 1ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção, Sessão em 15/12/2021, Relator Ronaldo Souza Dias)

Por outro lado, decisões do CARF apontaram em sentido oposto, pela incidência do IOF em contratos de conta corrente, equiparando-as a mútuos. Como por exemplo, o Acórdão nº 9303-009.885:

Ementa(s)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF)

Ano-calendário: 2011,2012

DISPONIBILIZAÇÃO E/OU TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. OPERAÇÃO DE CONTA CORRENTE. INCIDÊNCIA.

A disponibilização e/ ou a transferência de recursos financeiros a outras pessoas jurídicas, ainda que realizadas sem contratos escritos, mediante a escrituração contábil dos valores cedidos e/ ou transferidos, constitui operação de crédito correspondente a mútuo, sujeita à incidência do IOF, conforme art. 13 da Lei nº 9.779/99.

(Processo nº 10380.730530/2016-88, Recurso Voluntário, Acórdão nº 9303-009.885, 3ª Turma, Sessão em 10/12/2019, Relator RODRIGO DA COSTA POSSAS

No âmbito das decisões judiciais, o tema também não está pacificado, sendo relevante analisar a posição do STJ, tribunal competente para pacificação de controvérsias sobre matérias de lei federal (art. 105, III, a, b, c, CF). Nos precedentes do STJ, o único que trata especificamente do tema de incidência de IOF em contratos de conta corrente é o RECURSO ESPECIAL Nº 1.239.101 – RJ, que, de sua ementa, se extrai posicionamento pela tributação pelo IOF nesses casos:

TRIBUTÁRIO. IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES A MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 13, DA LEI N. 9.779/99.

1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência de "operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas" e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de crédito.

2. Recurso especial não provido.

(REsp n. 1.239.101/RJ, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 13/9/2011, DJe de 19/9/2011.)

Da análise da ementa pode-se haver a impressão de que o STJ, se debruçando sobre o caso em debate, apresentou posicionamento no sentido de haver incidência do IOF em contratos de conta corrente em geral no seio de grupos econômicos, o que representaria um precedente, ainda que isolado, no sentido oposto no defendido nesse estudo.

Contudo, analisando-se o inteiro teor do Acórdão, especialmente do voto do Relator Ministro Mauro Campbell Marques, se percebe que a relação jurídica que ensejou a decisão do Acórdão do REsp 1.239.101 – RJ não foi um simples contrato de conta corrente em grupo econômico, e nem que tão somente o contrato de conta corrente seria o ensejador da incidência de IOF. No caso analisado no Tribunal Superior o contrato de conta corrente estava atrelado também a contatos de abertura de conta para concessão de crédito, com a obrigação de pagamento do valor sacado em prazo determinado. E essa abertura de crédito é que foi equiparada ao mútuo para fins de incidência de IOF nos termos do art. 13 da Lei 9.779/99.

Vê-se, portanto, que o precedente do STJ não se aplica, sendo evidente caso de distinguish, à incidência de IOF em contratos de conta corrente padrão, em que não há abertura de conta para concessão de crédito, mas tão somente o fluxo financeiro entre haveres e deveres de forma a facilitar o fluxo de valor entre empresas do mesmo grupo (cash pooling).

Assim, tem-se que o precedente do STJ não é elucidativo da posição do judiciário sobre o tema, havendo ainda a necessidade de um posicionamento desse Poder sobre o tema.

Conclusão

Há uma clara distinção entre os institutos dos contratos de mútuo e de conta corrente, cada um com características, causas e funções sociais próprias, bem como possuem finalidades evidentemente distintas. Logo, não se pode tratar equivalentemente a tributação em institutos jurídicos distintos, tratando-os como se iguais fossem. Também não se pode aplicar as regras de tributação de um instituto ao outro sem incorrer em emprego da técnica de integração analogia.

Foi aqui exposto o posicionamento pela não incidência de IOF nas transferências financeiras em contratos de conta corrente em grupos econômicos, por representar violação a vedação de tributação por analogia o por meio da desvirtuação de conceitos de direito privado. Contudo, viu-se que a posição das decisões administrativas do CARF é oscilante, e ainda não há decisão do judiciário sobre o tema em específico.

Aguarda-se, portanto, que quando o tema entrar na rota do Poder Judiciário, especificamente no Superior Tribunal de Justiça, que o tema seja decidido analisando-se tanto a diferenciação entre os institutos de contrato de conta corrente e de mútuo, quando pelas normas de limitação do poder de tributar (art. 97, III, art. 108, §1º e 110 do CTN, e art. 150, I, CF) e ao final que seja pacificado na jurisprudência do tribunal superior pela não incidência do IOF em contratos de conta corrente.

É a decisão que melhor garantiria a proteção dos contribuintes, em observância aos princípios da legalidade tributária e à segurança jurídica.

Referências

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