RESUMO: As contribuições para a seguridade social no ordenamento jurídico brasileiro podem ter como hipótese de incidência, entre outras, o faturamento, que são a Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS e a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS. Na prática do comércio varejista, na aquisição de produtos junto a fornecedores, é comum haver negociações que visam redução do valor de aquisição dos produtos destinados a revenda. Essas negociações ocorrem de várias maneiras, e entre elas se destacam as por meio de descontos incondicionais e bonificações. A complexidade tributária surge no momento em que se torna necessário classificar essas negociações quanto aos efeitos tributários, visto que ao se considerar que elas contribuem para o faturamento dos varejistas, sobre elas incidirá as contribuições sociais sobre faturamento, e caso não se enquadre como faturamento, não haverá essa incidência tributária. O presente estudo busca, através de pesquisa bibliográfica e do método dedutivo, determinar se haverá a incidência de PIS e COFINS na aquisição de produtos por varejista em que há descontos incondicionais e bonificações, concluindo por não ser devido.

Palavras-chaves: contribuições previdenciárias; faturamento; desconto; bonificação; não incidência.

ABSTRACT: The social security contributions in the Brazilian Law can be as taxable event, between others, the company’s revenue. In Brazil these contributions are called ‘Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS’ and ‘Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS’.  In the trade retail business, is usual to accord with suppliers deals aimed at reducing the acquisition value of products intended for resale. These deals can be agreed in many ways, such as unconditioned discounts and bonuses. The complexity in taxation appears when becomes mandatory to sort these agreements based on their effects on taxation, whereas, if treated as something that contributes with the company’s revenue, it will be taxable by these social security contributions. On the other hand, if these deals were considered as a part of company’s revenue, these social security contributions will not be levied. This essay intent, through bibliographic research and the deductive method, to determine whether the social security contributions ‘PIS’ and ‘COFINS’ are levied, or not, on the unconditioned discounts and bonuses among the acquisition of products by retailers to resale, and concluding by not being levied.

Keywords: social security contributions; revenue; discount; bonus; nontaxable event.

1. INTRODUÇÃO

A ideia da produção do presente artigo se originou da análise de um caso concreto: uma grande varejista do ramo de supermercados, com atuação nacional, apresentou embargos à execução fiscal no qual eram exigidos créditos das contribuições sociais sobre faturamento (PIS e COFINS) lançados após fiscalização ter considerado que houve omissão de receitas. Entre outros pontos, a principal questão controvertida era a incidência do PIS e do COFINS sobre descontos e bonificações auferidos pela varejista junto aos seus fornecedores. A tese fazendária defende que tais descontos e bonificações são na verdade receitas disfarçadas, sendo que algumas seriam contraprestações pela prestação de serviços pela varejista aos fornecedores. Já a tese da contribuinte defende que os descontos e bonificações são redutores do custo unitário de aquisição dos produtos, e que não existe prestação de serviços atrelada a concessão dos descontos.

A discussão se mostra controvertida, tanto que na análise de recurso administrativo junto ao Conselho de Administração de Recursos Fiscais - CARF houve empate no julgamento desta lide, onde todos os representantes dos contribuintes votaram a favor da tese da varejista, enquanto todos os representantes do fisco acataram a tese fazendária. A época do julgamento no CARF vigia a regra do voto de qualidade, e com o empate, o presidente da turma (que sempre era representante do fisco) proferiu o voto de qualidade (desempate) em favor da tese fazendária.

Dada a polêmica e ausência de consenso em torno do tema, o presente estudo se prontifica a debatê-lo, enfatizando todos os pontos importantes, para se posicionar a respeito de qual entendimento deve prevalecer com base no que reza o ordenamento jurídico brasileiro, bem como o que preceitua os conceitos tipicamente econômicos e contábeis que envolvem as atividades empresariais cuja tributação é objeto deste artigo.

O estudo se iniciará com uma primeira parte, onde haverá a análise do conceito e das hipóteses de incidência dos tributos em questão, o PIS e o COFINS. Após, aprofundar-se-á em dois pontos chave da hipótese de incidência, receita e descontos. Será conceituada receita, tanto juridicamente quanto contabilmente, e, em sequência, o mesmo será feito com os descontos. Ainda nos descontos, será crucial individualizar e definir o que são descontos condicionais e descontos incondicionais. Finalizando a conceituação de pontos chave, o mesmo será feito com a prestação de serviços, com base tanto no conceito jurídico do Código Civil quando na análise da prática das relações comerciais.

Supera a fase de conceituação dos elementos chave do estudo, a segunda parte cuidará de investigar, com base nos conceitos definidos na primeira parte, como cada tipo de desconto e de bonificação repercute na contabilidade da varejista. Será avaliado se, em cada caso, há o auferimento de uma receita, e se há desconto, e, havendo desconto, se esse se classifica como desconto condicional ou incondicional. Disto, concluir-se-á se cada tipo de desconto ou bonificação consiste ou não em hipótese de incidência de PIS e COFINS.

O que se busca com esse estudo é pacificar um tema divergente em que os elementos ideológico e corporativista acaba influenciado indevidamente o posicionamento dos atores, como pode ser visto na divisão no acolhimento de teses antagônicas pelos membros do CARF representantes da Fazenda e pelos representantes dos contribuintes. O enfoque do trabalho na conceituação dos elementos chave da hipótese de incidência do PIS e COFINS, e sua posterior análise em cada caso, contribuirá para se alcançar um resultado livre de influências ideológicas e corporativas, e consequentemente trazer elementos que favoreçam aplicação pelo fisco e pelo judiciário de solução justa em casos semelhantes, que implica em segurança jurídica para atores econômicos envolvidos.

2. PARTE I

2.1. PIS e COFINS - Conceito e Hipóteses de Incidência

O objeto deste artigo é definir se deve haver incidência das contribuições sociais do PIS e da COFINS sobre descontos e bonificações auferidos pelas empresas varejistas de supermercados junto a seus fornecedores. Serão analisadas as bonificações na forma como comumente ocorre nestas relações comerciais, e os descontos também pertinentes a esse ramo de atividade, que são os para a entrega das mercadorias em centros de distribuição, para a arrumação dos produtos nas prateleiras pela própria compradora, descontos de não devolução de mercadorias, e descontos de publicidade.

As contribuições em questão são a Contribuição para os Programas de Integração Social - PIS, e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS. São, como tributos da modalidade contribuição especial, previstos no artigo 149 da Constituição Federal[1]. São do tipo contribuição social (as outras contribuições especiais são as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas), que são as destinadas ao financiamento da Seguridade Social, e são estabelecidas pelo artigo 195 da Constituição. A PIS e a COFINS são previstas, especificamente, na alínea b, do inciso I deste artigo, onde é prevista a contribuição social do empregador a incidir sobre sua receita ou faturamento.[2]

 Quanto às hipóteses de incidência do PIS e do COFINS, que a Constituição fixa como receita ou faturamento, deve ser destacado que, no caso, a discussão só faz sentido quando o regime de tributação dessas contribuições é o não-cumulativo, pois é neste em que há a incidência dos tributos em cada operação de saída da cadeia produtiva, incluindo as que contém descontos e bonificações, e consequentemente havendo celeuma quanto a incidência das contribuições sobre esses descontos e bonificações em cada etapa da cadeia produtiva. Caso seja o regime cumulativo, onde há tributação com base em lucro presumido, não há tributação em cada operação da cadeira produtiva individualmente, e consequentemente não há tributação individualizada das operações que contém descontos e bonificações.

 No regime não-cumulativo, a PIS é regulamentada pela Lei Federal 10.637/02, enquanto a COFINS o é pela Lei Federal 10.833/03. Ambas as leis, em seus artigos primeiros, possuem a mesma redação ao estabelecer a hipótese de incidência das contribuições: elas ‘sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil’.[3]

Os § 2º e 3º[4] dos mesmos dispositivos, que também possuem redação semelhante, fixam a base de cálculos dessas contribuições a receita, nos mesmos termos da hipótese de incidência (§ 2º), bem como elencam hipóteses em que determinados valores não comporão a base de cálculo (§ 3º). Entre os valores que não compõem a base de cálculo, o que interessa a esse estudo são os descontos incondicionais, previsto no inciso V, a.

A legislação fornece dois conceitos chave para o prosseguimento deste artigo, que é a receita, fixada tanto como hipótese de incidência e base de cálculo, e os descontos incondicionais, expressamente excluídos da base de cálculo. Cabe agora estabelecer quais os conceitos de receita e de descontos incondicionais para efeitos de tributação de PIS/COFINS.

2.2. Receita - Conceito Jurídico e Contábil

Há necessidade de na análise da contabilidade do contribuinte privilegiar-se a verdade real sobre a forma.

Vários lançamentos cuja tributação foi discutida foram lançados com o nome de ‘receita’, quando na verdade se observou que não possuíam a natureza de receita. A análise da incidência ou não de tributos deve se ater à verdadeira essência da verba, pois, caso uma receita seja lançada sob outra nomenclatura, ela continuará a ser receita e assim deve ser tratada pelo fisco, por outro lado, caso uma ‘não receita’ seja lançada com o nome de receita, ela não mudará sua natureza por conta da nomenclatura, e deverá ser considerada como ‘não receita’ pelo fisco.

Em síntese, a Receita deve balizar-se pela natureza dos lançamentos contábeis, e não pela nomenclatura utilizada com fins de facilitar a atividade gerencial da empresa.

Nesse sentido, Hugo de Brito Machado diz que a escrituração contábil deve corresponder à realidade dos fatos, e que ela não aptidão de modificá-la:[5]

A escrituração contábil deve corresponder à realidade dos fatos que afetam o patrimônio. Deve ser adequada à natureza de cada um desses fatos. Não tem aptidão para modificá-la. Por isto é que se diz que a classificação contábil é irrelevante.

De acordo com o § 1º do art. 1º das Leis Federais 10.637/02 e 10.833/03, a definição de receita compreende a receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Esse decreto, por sua vez, diz que receita bruta é receita de vendas, serviços, operações de conta alheia, e receitas da atividade principal da empresa que não sejam nenhuma das três primeiras[6]. Ou seja, a receita bruta compreende os valores recebidos pela pessoa jurídica pela venda de bens, prestação de serviços, operações de conta alheia, ou atividades do objeto principal que gerem receita, mesmo que não sejam serviços ou venda de bens.

Pelas definições legais, receita seria uma entrada de capital na pessoa jurídica derivada do exercício de suas atividades produtivas. Contudo, pela própria lógica do que se entende por receita, não é qualquer entrada que pode ser considerada receita. Para ser receita, a entrada deve necessariamente gerar aumento patrimonial da empresa. É nesse sentido que se posicionou o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, no pronunciamento nº 47, que assim definiu receita:

Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio.[7]

Vê-se nesse entendimento, exarado por importante entidade da ciência contábil, que a receita deriva das atividades usuais da empresa, e gera aumento do patrimônio líquido, seja pelo aumento dos ativos ou pela redução dos passivos. Pode tanto ser uma entrada de capital propriamente dita, como uma redução de débitos, desde que gerem o aumento do patrimônio líquido. Por sua vez, o patrimônio líquido consiste na diferença entre ativo e passivo da empresa, ou seja, a subtração entre seus bens e direitos e suas obrigações, o que gerará o seu valor contábil.[8]

Foi nesse sentido que também se posicionou o STF, no RE 606107/RS[9], julgado em regime de Repercussão Geral (embora a tese fixada não trate do tema em comento):

V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.

Sintetizando, a receita, para fins de tributação de PIS e COFINS, deve se tratar ou de uma entrada, ou de uma redução de passivo, decorrentes da atividade da empresa, e que agregue o patrimônio, gerando aumento do patrimônio líquido.

Determinado o conceito de receita, passa-se a analisar os conceitos de descontos, descontos condicionais e em especial os descontos incondicionais, esses últimos expressamente excluídos da base de cálculo das contribuições em debate por previsão legal.

2.3. Descontos Condicionais e Incondicionais

De acordo com o § 1º do art. 1º das Leis Federais 10.637/02 e 10.833/03, a definição de receita compreende a receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Esse decreto, por sua vez, diz que receita bruta é receita de vendas, serviços, operações de conta alheia, e receitas da atividade principal da empresa que não sejam nenhuma das três primeiras. Ou seja, a receita bruta compreende os valores recebidos pela pessoa jurídica pela venda de bens, prestação de serviços, operações de conta alheia, ou atividades do objeto principal que gerem receita, mesmo que não sejam serviços ou venda de bens.

O § 3º, V, a, do art. 1º, da Lei 10.637/02 (PIS) e Lei 10.833/03 (COFINS) expressamente excluem da base de cálculos das contribuições os descontos incondicionais recebidos.  É necessário diferenciar descontos condicionais dos descontos incondicionais.

Descontos são, resumidamente, a redução do valor original de algo a ser adquirido.[10]

De acordo com Código Civil, o conceito de condição é:

Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto.

Assim, um desconto condicional seria um desconto que depende, para se efetivar, de um evento posterior, futuro e incerto. Contrario senso, o desconto incondicional é aquele que não depende, para a sua efetivação, de evento futuro e incerto. Assim, o desconto incondicional já se aperfeiçoa no momento da celebração do negócio jurídico, já que não depende de evento futuro para que se configure. No caso em comento, que trata do fornecimento de mercadorias, há contrato de compra e venda, assim, o desconto se aperfeiçoa no próprio momento da compra e venda, não dependendo de evento posterior.

Nesse sentido há precedente do TRF da 4ª Região, trazido pelo embargante:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. PERÍCIA CONTÁBIL. O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de compra para a fruição do benefício. A exclusão dos descontos incondicionais concedidos a seus clientes da base de cálculo do PIS e da COFINS tem previsão legal tanto no regime comum de apuração do PIS e da COFINS, quanto na sistemática da não-cumulatividade (art. 3º, § 2º, inc. I, da Lei nº 9.718/98 e art. 1º, §3º, inc. V, a, das Leis nº 10.637/03 e 10.833/03). No caso, restou demonstrado, por intermédio de perícia contábil, que as vendas realizadas pela parte autora foram abrangidas pela concessão de descontos, bem como a inexistência de imposição de condição para concessão da bonificação ora discutida aos seus clientes. Logo, os valores relativos aos descontos incondicionais concedidos aos seus clientes merecem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS.

(TRF4, AC 5000077-63.2010.404.7100, Segunda Turma, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, juntado aos autos em 16/10/2013)

Como a concessão do desconto incondicional se dá concomitantemente à operação que o origina (no caso a compra e venda), e independe de evento futuro, ele se configura como um redutor do custo de aquisição para o comprador, e, por outro lado, redução na receita do vendedor. Vê-se que, analisando contabilmente, não há variação positiva do patrimônio líquido do comprador, visto que como o desconto é concomitante à compra e venda, essa já é lançada como passivo já com o valor a menor do desconto.

Diferente seria no desconto condicional, onde há o lançamento do passivo no valor da operação, e só após a efetivação da condição (e se essa se efetivar), há a aplicação do desconto, com redução do passivo, e consequente aumento do patrimônio líquido.

Portanto, no desconto condicional há hipótese de incidência de PIS e de COFINS. Já no caso do desconto incondicional, por não haver auferimento de receita, não há incidência de PIS e COFINS, o que é reforçado pela expressa previsão legal que o excluiu da base de cálculo das contribuições citadas.

A própria Receita Federal possui entendimento de que o desconto incondicional é aquele que independe de acontecimentos posteriores à compra e venda, não se incluindo na receita bruta. Seguem os termos da consulta Cosit nº 34:[11]

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ BASE DE CÁLCULO. DESCONTOS CONDICIONAIS E INCONDICIONAIS. Os descontos incondicionais consideram-se parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos; esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista da pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não configurando receita. Os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento posterior à emissão da nota fiscal, usualmente, do pagamento da compra dentro de certo prazo, e configuram despesa financeira para o vendedor e receita financeira para o comprador. Dispositivos Legais: Lei nº 8.981, de 1995, art. 31; Decreto nº 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999), arts. 373 e 374; Instrução Normativa SRF nº 51, de 1978, item 4.2.

Fica claro, portanto, que o desconto incondicional é aquele concedido no momento da compra e venda (caso esse seja o negócio jurídico em questão, como no caso em comento), independentemente de qualquer evento futuro à efetivação do negócio jurídico, não representando receita bruta do comprador que obtém o desconto, mas sim redução de custo de aquisição.

Quanto à necessidade de se estar destaco em nota fiscal o desconto para que ele seja considerado como incondicional, tem-se que a previsão de que o desconto incondicional deve constar na nota fiscal encontra-se na IN SRF nº 51/1978[12], que se trata de norma infra legal. Não há previsão para tanto em lei formal no ordenamento jurídico. Ademais a emissão da nota fiscal é obrigação acessória do vendedor, não sendo ônus do varejista que adquire os produtos.

Neste tema, é importante destacar a previsão do art. 110 do CTN:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Vê-se que o legislador se preocupou em expressamente vedar a alteração do conceito de institutos do direito privado pela legislação tributária. E é o que ocorre no caso, visto que a IN SRF nº 51/1978, ao estabelecer que o desconto incondicional necessariamente deve constar da nota fiscal, modifica indevidamente o significado do que seria ‘desconto incondicional’.

Como visto anteriormente, o desconto incondicional é desconto concedido no momento do negócio jurídico, sem depender de evento futuro para se concretizar. E, nessa condição, não implica aumento do patrimônio líquido, não se classificando como receita, e sim como redutor de custo de aquisição. Por não se classificar como receita, não sofre incidência de PIS e COFINS, o que, aliás, possui expressa disposição legal, como visto.

Incluir a presença na nota fiscal como elemento do desconto incondicional consiste em incluir requisito que não guarda relação com a própria natureza jurídica do instituto, visto que alheio aos elementos que configuram o que seria o desconto incondicional (concessão no momento do negócio jurídico, e independência de evento futuro). Vê-se que a IN SRF nº 51/1978, nesse ponto, viola diretamente o art. 110 do CTN, ao modificar o conceito de desconto incondicional com um requisito alheio às suas características essenciais.

O desconto incondicional é um fato, do qual a presença na nota fiscal é uma mera formalidade que não altera sua natureza jurídica. Classificar a formalidade como elemento essencial seria privilegiar a forma sobre a verdade real, o que não é desejável na aplicação direito.

O CARF já se posicionou pela configuração do desconto incondicional mesmo que não presente na nota fiscal:

BASE DE CÁLCULO. SAÍDAS DE PRODUTOS EM BONIFICAÇÃO NÃO DEPENDENTES DA IMPLEMENTAÇÃO DE QUALQUER CONDIÇÃO. EXCLUSÃO PERMITIDA. PAGAMENTO A MAIOR CONFIRMADO PARCIALMENTE. Equiparam-se aos descontos concedidos incondicionalmente a que alude a exclusão legal permitida da base de cálculo das contribuições devidas ao PIS/Pasep e à Cofins as “bonificações” perfeitamente identificadas com as notas fiscais de venda a que se referiram, ainda que não tenha constado desta, mas, sim, em outro documento fiscal apartado, emitido imediatamente. Recurso Voluntário Provido em Parte.

(CARF – 3ª Seção – 4ª Câmara – 1º TO – Processo n. 10865.900378/2008-54, Acórdão n. 3401-002.117 – Rel. Odassi Guersoni Filho – j. 31.01.2013)

Nesse mesmo sentido se posicionou o TRF da 4ª Região, em precedente já citado nesta sentença (TRF4, AC 5000077-63.2010.404.7100, Segunda Turma, Relatora Luciane Amaral Corrêa Münch, juntado aos autos em 16/10/2013), em trecho do voto da relatora:

“Com efeito, o preenchimento incorreto ou lacunoso das notas fiscais não obsta o reconhecimento dos descontos em questão, bastando a comprovação de estão vinculados a uma operação onerosa.”

Cabe lembrar que, na ementa do acórdão citado, a definição trazida de desconto incondicional não traz como elemento a sua presença em nota fiscal:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. PERÍCIA CONTÁBIL. O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de compra para a fruição do benefício.

(...)

Nesse mesmo sentido decisão mais recente:

TRIBUTÁRIO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. CONCEITUAÇÃO DOS INSTITUTOS. EXIGÊNCIA DE QUE O DESCONTO CONSTE NA NOTA FISCAL. DESCABIMENTO. BONIFICAÇÕES. NECESSIDADE DE PRODUÇÃO DE PROVA PERICIAL. CERCEAMENTO DE DEFESA. OCORRÊNCIA. NULIDADE DA SENTENÇA.

1. Desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição futura; já o desconto condicional é aquele concedido sob condição futura e incerta.

2. A exigência de que o desconto conste na nota fiscal para que este seja considerado incondicional não se sustenta, seja porque ofende o art. 110 do CTN, seja porque o condicionamento está previsto apenas em norma infralegal ou, ainda, porque deve-se priorizar a verdade real em detrimento das formalidades.

3. Sob este último aspecto (busca da verdade real), a necessidade de compreensão da essência das transações efetivadas também recai sobre as bonificações (financeiras e contratuais) concedidas pela empresa autora, na medida em que esta alega que a terminologia foi usada de maneira imprópria, tratando-se, em verdade, de desembolso direto de valores remetidos aos clientes para estreitar laços comerciais e fomentar campanhas de marketing dos produtos.

4. O exame da veracidade das alegações exige a análise de ampla documentação, a ser realizada por prova técnica. Evidenciado o prejuízo no indeferimento da prova pericial, impõe-se o reconhecimento de nulidade da sentença, em face do cerceamento de defesa, devendo ser reaberta a instrução processual para melhor verificação dos fatos.

Acórdão

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia 1a. Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, dar provimento ao apelo da autora, para o fim de anular a sentença recorrida, para que seja produzida a prova pericial, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

(TRF-4, APL 50027215720164047103 RS 5002721-57.2016.404.7103, Relator: JORGE ANTONIO MAURIQUE, Julgamento 5/4/2017, Primeira Turma).

Por não se tratar de elemento que caracterize o desconto incondicional como instituto do direito privado, a sua presença na nota fiscal nada mais é do que um meio de prova do desconto condicional. E, sendo mero meio de prova, pode ser substituído por outros que comprovem que de fato houve desconto incondicional, que, no caso dos autos, é a própria escrituração contábil da embargante.

Portanto, conclui-se como desnecessário para se configurar um desconto incondicional a sua presença na nota fiscal, sendo ela um mero meio de prova suprível por outros suficientes.

Superada a análise sobre as receitas tributáveis e sobre os descontos incondicionais, passa-se a analisar a prestação (ou não prestação) de serviços pela embargante, que, segundo a Fazenda, justificaria a incidência do PIS e COFINS, pois os valores tributados seriam receita oriunda da contraprestação de serviços pela embargante aos seus fornecedores.

2.4. Prestação de Serviços - Conceito

O posicionamento do Fisco Federal demonstra inclinação em que determinados descontos típicos das relações comerciais entre fornecedores e varejistas de supermercados não são incondicionais, mas na verdade condicionados a uma prestação de serviço pela varejista aos seus fornecedores, o que configuraria os descontos como verdadeiras receitas dadas em contraprestação à prestação dos ‘serviços’. Por outro lado, os contribuintes defendem que não haveria prestação de serviços, mas mero acordo comercial entre o fornecedor e a embargante, onde ambas as partes buscam vantagens comerciais legítimas.

Quanto às operações em estudo neste artigo, que a Fazenda entende como se tratar de prestação de serviços são em operações comerciais em que o contribuinte defende haver apenas o desconto incondicional são: os descontos para a entrega das mercadorias em centros de distribuição; os descontos para a arrumação dos produtos nas prateleiras pela embargante; os descontos de não devolução de mercadorias; e os descontos de publicidade.

Antes de analisar cada um desses descontos individualmente, é necessário conceituar o a prestação de serviços, para então analisar se em cada tipo de desconto há ou não efetiva prestação de serviços, ou se há mero desconto comercial. A análise individual dar-se-á na Parte II deste artigo.

Segundo o entendimento mais moderno do STF, o conceito de serviço não pode se restringir à mera obrigação de fazer, conforme o conceito civilista clássico. Atualmente, o STF entende que a prestação de serviço é a prestação de uma utilidade a outrem por meio de atividades materiais e imateriais, podendo estar ou não atrelada a fornecimento de alguma mercadoria.[13]

3. PARTE II

A segunda parte deste estudo analisará cada tipo de desconto e bonificação para definir como ela se enquadra nos conceitos definidos na Parte I, e assim determinar se haverá enquadramento nas hipóteses de incidência de PIS e COFINS, também esclarecidas na Parte I.

Primeiro serão analisados os descontos e sua relação com prestação de serviços. São os descontos de:  1 – desconto para a entrega das mercadorias em centros de distribuição; 2 - desconto para a arrumação dos produtos nas prateleiras pela embargante; 3 - descontos de não devolução de mercadorias; e 4 - descontos de publicidade.

3.1. Desconto para entrega centralizada

O objeto deste artigo é definir se deve haver incidência das contribuições sociais do PIS e da COFINS sobre descontos e bonificações auferidos pelas empresas varejistas de supermercados junto a seus fornecedores. Serão analisadas as bonificações na forma como comumente ocorre nestas relações comerciais, e os descontos também pertinentes a esse ramo de atividade, que são os para a entrega das mercadorias em centros de distribuição, para a arrumação dos produtos nas prateleiras pela própria compradora, descontos de não devolução de mercadorias, e descontos de publicidade.

No desconto por entrega centralizada, as partes acordam que o fornecedor fará a entrega dos produtos em um centro de distribuição da compradora, no lugar de entregar em cada uma das unidades da compradora. Por fazer a entrega em um único local, concede desconto.

Segundo a tese fazendária, a compradora estaria, nesse caso, prestando serviço de transportes para a fornecedora, levando os produtos da central de distribuição para os estabelecimentos, e o desconto seria na verdade a remuneração por esse serviço. A interpretação fazendária se mostra contrária à lógica da relação comercial narrada.

O primeiro ponto a se destacar desse tipo de desconto é que quando o fornecedor faz a entrega das mercadorias em um único local, e não em diversos estabelecimentos, há uma sensível redução nos seus custos operacionais. E, logicamente, havendo redução de seus custos, essa redução pode ser repassada para o comprador no valor dos produtos vendidos. Assim, há redução no custo do fornecedor, que repassa para o comprador, que aufere uma redução no custo da aquisição do produto.

O segundo ponto a se destacar é que, quando o fornecedor entrega os produtos no centro de distribuição do comprador, no momento da entrega há a tradição da coisa, e consequente transferência da titularidade desta para o comprador, que passa a ser responsável pela mercadoria entregue. Assim, não é possível que o comprador, após receber a coisa em seu centro de distribuição, preste serviço de transporte ou logístico ao fornecedor, pois a coisa já passou para a titularidade do comprador, e não mais do fornecedor. Se imaginássemos que há de fato uma prestação de serviço, haveria o absurdo lógico de o comprador estaria prestando um serviço para si mesmo, já que estaria efetuando o transporte de mercadoria de sua titularidade, de seu próprio centro de distribuição para outras unidades próprias.

Nesse sentido, se pronunciaram Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo (RDDT 113:131):[14]

“Serviço” de transporte de mercadorias (desconto centralização) A segunda espécie de vantagem auferida pela consulente, classificada como “receita” no auto de infração em exame, é a que decorreria da prestação de serviço de distribuição. O fornecedor teria a opção de entregar sua mercadoria mem cada estabelecimento da consulente, ou de deixá-las todas em um único estabelecimento que faria o transporte daquelas mercadorias para os vários outros supermercados da rede. Nessa segunda hipótese, o fornecedor teria que “pagar” pelo transporte. Ocorre que as mercadorias, uma vez adquiridas pela consulente, passam a integrar o seu patrimônio. São suas. Ao transportá-las para outros estabelecimentos não pode estar prestando serviços a quem quer que seja. Não se concebe que a consulente esteja a “prestar serviços” de transporte e distribuição a si própria. O que se passa, em verdade, é que a consulente pactua com seus fornecedores preços diferentes pelas mercadorias adquiridas, em razão do local das respectivas entregas. Caso sejam entregues diretamente em cada um de seus estabelecimentos, o preço será maior. Se entregues todas na central de compras da consulente, o preço será menor. E isto é natural porque o ônus de efetuar o transporte é uma das inúmeras variáveis que influenciam a formação do preço cobrado pelo fornecedor. A tese desenvolvida na autuação, com todo o respeito, beira o disparate.”

O desconto para entrega centralizada, além de não consistir em prestação de serviços, como visto, amolda-se perfeitamente à hipótese analisada anteriormente de desconto incondicional e, logo, fora da incidência de PIS e de COFINS. No caso, o desconto é concedido no próprio momento da compra e venda, quando se acorda que haverá entrega no centro de distribuição. Ele também não é condicionado a nenhum evento futuro, porque o desconto, após feita a entrega no centro de distribuição, que exaure a compra e venda, e não dependerá de o comprador enviar ou não os produtos para suas unidades. Caso envie, o desconto já foi dado, e caso mantenha no centro de distribuição, deixando perecer, o desconto também já foi dado e o que acontecer após a compra e venda em nada interfere no desconto, pois, como dito, ele é dado, incondicionalmente, no momento da compra e venda.

Enquadrando-se como desconto incondicional, ele se trata de mera redução de custo de aquisição, não implicando aumento do patrimônio do comprador, e, portanto, não sendo tributável por PIS e COFINS.

3.2. Desconto para arrumação dos produtos nas prateleiras

O objeto deste artigo é definir se deve haver incidência das contribuições sociais do PIS e da COFINS sobre descontos e bonificações auferidos pelas empresas varejistas de supermercados junto a seus fornecedores. Serão analisadas as bonificações na forma como comumente ocorre nestas relações comerciais, e os descontos também pertinentes a esse ramo de atividade, que são os para a entrega das mercadorias em centros de distribuição, para a arrumação dos produtos nas prateleiras pela própria compradora, descontos de não devolução de mercadorias, e descontos de publicidade.

No desconto para arrumação de produtos em prateleiras, o raciocínio é quase idêntico ao desconto para entrega centralizada. No caso, as partes acordam que o fornecedor não fará a arrumação dos produtos nas prateleiras do comprador. Por não fazer a arrumação, concede desconto.

Segundo a tese fazendária, a compradora estaria, nesse caso, prestando serviço de arrumação para fornecedora, e o desconto seria na verdade a remuneração por esse serviço. Também nesse caso a interpretação fazendária se mostra contrária à lógica da relação comercial narrada.

O primeiro ponto a se destacar desse tipo de desconto é que quando o fornecedor deixa de efetuar a arrumação das mercadorias, há uma sensível redução nos seus custos operacionais. E, logicamente, havendo redução de seus custos, essa redução pode ser repassada para o comprador no valor dos produtos vendidos. Assim, há redução no custo do fornecedor, que repassa para o comprador, que aufere uma redução no custo da aquisição do produto.

O segundo ponto a se destacar é que, quando o fornecedor entrega os produtos ao comprador, no momento da entrega há a tradição da coisa, e consequente transferência da titularidade desta para o comprador, que passa a ser responsável pela mercadoria entregue. Assim, não é possível que o comprador, após receber a coisa, preste serviço de arrumação ao fornecedor, pois a coisa já passou para a titularidade do comprador, e não mais do fornecedor. Se imaginássemos que há de fato uma prestação de serviço, haveria o absurdo lógico de o comprador estar prestando um serviço para si mesmo, já que estaria efetuando a arrumação de produtos de sua própria titularidade, em seu próprio estabelecimento.

Nesse sentido, mais uma vez destaco Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, conforme trazido pelo embargante (RDDT 113:131):[15]

“Algumas lojas de móveis cobram preços diferenciados para entregar o produto montado no endereço designado pelo comprador, ou para o comprador levá-lo por sua conta, desmontado. Dão significativo desconto nessa última hipótese. Assim, pela tese contida no auto de infração, aquele que comprasse uma mesa desmontada, a levasse para casa e montasse com suas próprias ferramentas teria prestado para a loja de móveis um “serviço de transporte e montagem”, devendo recolher Cofins e PIS sobre o desconto obtido no preço da mesa.”

O caso descrito pelos professores acima citados é semelhante à situação em análise, que é a arrumação das mercadorias.

O desconto para arrumação de mercadorias, além de não consistir em prestação de serviços, como visto, adequa-se perfeitamente à hipótese analisada anteriormente de desconto incondicional, e, logo, fora da incidência de PIS e de COFINS. No caso, o desconto é concedido no próprio momento da compra e venda, quando se acorda que o fornecedor não arrumará os produtos no estabelecimento do comprador. Ele também não é condicionado a nenhum evento futuro, porque, após feita a entrega do produto (que exaure a compra e venda), o desconto não dependerá de o comprador efetivamente efetuar a arrumação dos produtos em suas unidades. Caso arrume, o desconto já foi dado, e caso não arrume, deixando perecer, o desconto também já foi dado e o que acontecer após a compra e venda em nada interfere no desconto, pois, como dito, ele é dado, incondicionalmente, no momento da compra e venda.

Enquadrando-se como desconto incondicional, ele consiste em mera redução de custo de aquisição, não implicando aumento do patrimônio do comprador, e, portanto, não sendo tributável por PIS e COFINS.

3.3. Descontos de não devolução

Em regra, quando o comprador adquire mercadorias do fornecedor, caso alguns desses bens apresente quaisquer tipos de defeito (danos, prazo de validade, etc.), possui direito à devolução desses produtos. Quando se acorda o desconto de não devolução, o comprador renuncia ao direito de devolver as mercadorias defeituosas e, por outro lado, acorda a redução no valor pago pelas mercadorias.

Nessa hipótese fica difícil imaginar qual seria o tipo de serviço supostamente prestado pela embargante aos fornecedores.

No desconto por não devolução, o fornecedor reduz seus custos que eventualmente possam ocorrer caso tenha que aceitar a devolução de produtos defeituosos, e repassa essa redução de custos para o comprador, que reduz, em consequência, o custo de aquisição dos produtos. Há uma transferência do risco pelo estado das mercadorias, que passa do fornecedor para o comprador. Livrando-se do risco o fornecedor reduz seu custo, e o repassa para o comprador. O risco é inerente a qualquer atividade empresarial, e possui seu custo, e nesse caso o embargante reduz o preço de aquisição ao assumir o risco. Isso em hipótese alguma pode ser tratado como um contrato de seguro, visto que, se assim fosse imaginado, a embargante estaria prestando um contrato de seguro para si mesma, já que após o recebimento das mercadorias elas passam a ser de sua titularidade.

Deve ser destacado que o desconto por não devolução não é condicionado, nem para ser efetivado, nem na porcentagem em que será efetuado, pela existência de produtos defeituosos ou pela sua quantidade. O desconto não é dado casa haja produtos com defeito e na proporção deles. O desconto é fixado previamente entre as partes, no momento da compra e venda, e independe se de fato haverá produtos com defeito e da quantidade de produtos defeituosos caso existentes. O comprador assume o risco de haver produtos com defeito, e com isso reduz o custo da compra, já o fornecedor se elide do risco, e com isso reduz seu custo, repassando para o preço da venda ao comprador.

O desconto de não devolução, além de não consistir em prestação de serviços, como visto, amolda-se perfeitamente à hipótese analisada anteriormente de desconto incondicional e, logo, fora da incidência de PIS e de COFINS. No caso, o desconto é concedido no próprio momento da compra e venda, quando se acorda que que não haverá a devolução de eventuais produtos defeituosos. Ele também não é condicionado a nenhum evento futuro, porque, após feita a entrega do produto (que exaure a compra e venda), o desconto não dependerá de efetivamente haver produtos com defeitos. Caso haja produtos defeituosos, em qualquer quantidade, o desconto já foi dado, e caso não haja produtos com defeito, o desconto também já foi dado e o que acontecer após a compra e venda em nada interfere no desconto, pois, como dito, ele é dado, incondicionalmente, no momento da compra e venda.

Enquadrando-se como desconto incondicional, ele consiste em mera redução de custo de aquisição, não implicando aumento do patrimônio do comprador, e, portanto, não sendo tributável por PIS e COFINS.

3.4. Descontos de publicidade

Em regra, quando o comprador adquire mercadorias do fornecedor, caso alguns desses bens apresente quaisquer tipos de defeito (danos, prazo de validade, etc.), possui direito à devolução desses produtos. Quando se acorda o desconto de não devolução, o comprador renuncia ao direito de devolver as mercadorias defeituosas e, por outro lado, acorda a redução no valor pago pelas mercadorias.

No desconto de publicidade, as partes acordam que os produtos do fornecedor serão utilizados nas propagandas do comprador. Por haver essa publicidade em seus produtos, o fornecedor concede descontos.

Segundo a tese fazendária, a compradora estaria, nesse caso, prestando serviço de publicidade para o fornecedor, e o desconto seria na verdade a remuneração por esse serviço. Também nesse caso a interpretação fazendária se mostra contrária à lógica da relação comercial narrada.

Nesse caso, quando o comprador se propõe a efetuar a publicidade com produtos do fornecedor, o fornecedor vê uma vantagem na venda desses produtos a este comprador em específico, já que haverá divulgação de sua marca. Observando essa vantagem, reduz o valor de venda do produto e repassa essa redução de valor ao comprador, que a recebe com redução em seu custo de aquisição.

O mais importante a ser analisado nessa suposta prestação de serviços de publicidade é que a publicidade efetuada pela embargante, mesmo usando produtos dos fornecedores, é realizada no próprio interesse da embargante. A embargante, uma empresa de supermercados, aufere sua renda da venda dos produtos em suas unidades, logo quando faz publicidade dos produtos à venda é no interesse de aumentar suas receitas. Os fornecedores pegam carona nessa publicidade, porque a embargante necessariamente vende os produtos desses fornecedores, mas o interesse da embargante é promover as suas próprias vendas.

Caso os produtos não sejam vendidos pela embargante, esta arcará com os prejuízos, enquanto os fornecedores já efetuaram sua venda para compradora, não arcando com prejuízos de eventual encalhe dos produtos nos estabelecimentos da embargante. Assim, mesmo com a inegável vantagem que os fornecedores têm com a divulgação de seus produtos, o grande interessado na publicidade é a embargante.

Deve ser destacado que o desconto é fixado previamente entre as partes, no momento da compra e venda, e os fornecedores não possuem qualquer ingerência sobre a futura exposição do produto. Diferente seria o caso de as partes efetuarem a compra e venda pelo valor cheio, entrando assim no passivo da embargante, e se, apenas se, houver a publicidade, aplicar-se o desconto, o que geraria redução do passivo e consequente aumento do patrimônio líquido, configurando o desconto condicional.

O desconto de publicidade, além de não consistir em prestação de serviços, como visto, amolda-se perfeitamente à hipótese analisada anteriormente de desconto incondicional e, logo, fora da incidência de PIS e de COFINS. No caso, o desconto é concedido no próprio momento da compra e venda, quando se acorda que o comprador utilizará esses produtos em peças publicitárias. Ele também não é condicionado a nenhum evento futuro, porque, após feita a entrega do produto (que exaure a compra e venda), o desconto já terá se efetuado, independentemente de qualquer atuação posterior do comprador.

Enquadrando-se como desconto incondicional, ele consiste em mera redução de custo de aquisição, não implicando aumento do patrimônio do comprador e, portanto, não sendo tributável por PIS e COFINS.

3.5. Conclusão sobre serviços

Vê-se que a própria lógica das relações comerciais entre a embargante e os fornecedores afasta a tese de prestação de serviços. A embargante não tem como escopo social a prestação de serviços, auferindo a sua receita da venda dos produtos dos fornecedores ao consumidor final. Ademais, conceber que há uma prestação de serviços levaria à conclusão de que a embargante presta serviços para si mesma, já que se daria sobre produtos de sua titularidade e em seu interesse próprio.

Os descontos analisados são sempre concomitantes à compra e venda, e assim independem da efetiva prestação do ‘serviço’, além de não haver meios de fiscalização pelo fornecedor, o que afasta definitivamente a tese de prestação de serviço. Há redução no custo operacional, ou no risco, ou outra vantagem ao fornecedor, que repassa essa redução para o comprador na forma de redução no preço de venda, e esse último assim consegue uma redução no custo de aquisição.

3.6. Bonificações

O desconto de bonificações, que, ao contrário dos demais, não teve tese de suposta prestação de serviços desenvolvida pela exequente.

Na bonificação há o comum tipo de desconto em que fornecedor entrega ao comprador uma quantidade maior de produtos, sem aumentar o preço do total da operação. Há assim a redução de custo unitário dos produtos comprados. É o caso, por exemplo, dos famosos ‘leve 3 e pague 2’, em que há, na verdade, a redução do custo unitário.

Segundo a tese fazendária, a compradora estaria, nesse caso, recebendo uma doação da fornecedora, o que configuraria uma receita, sujeita à incidência de PIS e COFINS. A interpretação fazendária se mostra contrária à lógica da relação comercial narrada.

O primeiro ponto a se destacar desse tipo de desconto é que o custo operacional que o fornecedor tem para efetuar uma venda de grande escala é, dividindo pelo número de unidades, inferior ao de uma venda de menor quantidade de produtos. É a chamada economia de escala. Logicamente, havendo redução de seus custos, essa redução pode ser repassada para o comprador no valor dos produtos vendidos. Assim, há redução no custo do fornecedor, que repassa para o comprador, que aufere uma redução no custo da aquisição do produto. Daí nascem as bonificações.

Pensar de outro modo, como uma doação, levaria à conclusão de que, quando vamos a uma farmácia e compramos três desodorantes pelo preço de dois, estaríamos recebendo uma doação da terceira unidade, que estaria, em tese, sujeita à ITCMD, ou IR, caso se considere como uma renda aquela doação. É algo que foge à lógica das relações comerciais e consumeristas.

As bonificações se amoldam perfeitamente à hipótese analisada anteriormente de desconto incondicional e, logo, fora da incidência de PIS e de COFINS. No caso, o desconto é concedido no próprio momento da compra e venda, quando se acorda que haverá entrega de mais produtos pelo mesmo preço da quantidade menor. Ele também não é condicionado a nenhum evento futuro, pois, como dito, ele é dado, incondicionalmente, no momento da compra e venda.

Enquadrando-se como desconto incondicional, ele consiste em mera redução do custo de aquisição, não implicando aumento do patrimônio do comprador, e, portanto, não sendo tributável por PIS e COFINS.

4. CONCLUSÃO

A aquisição de produtos pelos varejistas, junto a seus fornecedores, é momento crucial na atividade dos supermercados, visto que nesse momento é que fixará o preço de aquisição dos produtos para revenda, o que é determinante para a fixação do preço para o consumidor final. Em um mercado com grande concorrência e pequena margem, e em que os consumidores estão sempre em busca do menor preço, o preço competitivo de aquisição pelos varejistas pode representar a diferença entre o sucesso e o insucesso do empreendimento.

No cenário narrado, os varejistas travam negociações com seus fornecedores para se obter o melhor preço de aquisição. E entre essas formas de negociação, se encontram os descontos incondicionais, em especial os descontos para a entrega das mercadorias em centros de distribuição; para a arrumação dos produtos nas prateleiras pela embargante; por não devolução de mercadorias; e de publicidade; além de bonificações.

Já a tributação por PIS e COFINS incidem sobre o faturamento.

Foi fixado que o conceito de faturamento necessariamente implica em aumento do patrimônio líquido da varejista, seja por aumento do ativo, seja por redução do passivo.

Nas situações de descontos incondicionais e bonificações analisadas, pode ser constatado que elas não implicam em variação do patrimônio líquido da empresa compradora, não aumentando nem seu passivo e nem seu ativo. Há, em verdade, negociações entre comprador e fornecedor para redução de custo de aquisição dos produtos, o que, definitivamente, não pode fazer parte do conceito de faturamento, e consequentemente se sujeita a tributação por PIS e COFINS.

Os descontos concedidos a título de bonificações, entrega centralizada, arrumação de mercadorias, não devolução e publicidade, consistem em descontos incondicionais, representado não receitas, mas redutores de custo de aquisição e, portanto, não sofrem incidência de PIS e de COFINS.

Dessa forma, a atuação do Fisco e do CARF deve se livrar de vieses tendentes a adotar uma posição favorável à Fazenda Nacional nesses casos, para se atentar à técnica contábil e jurídica para não onerar com contribuições sociais sobre faturamento operações em que claramente não há faturamento das varejistas de supermercado.

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