INTRODUÇÃO

No Direito Tributário brasileiro é bastante utilizado o fenômeno jurídico da progressividade tributária, que embora seja de tradicional aplicação no Imposto de Renda, é também comum em diversas espécies de tributos, especialmente em impostos.

Em sua apresentação, serão abordados, inicialmente, as características básicas do IPTU, como o seu fato gerador, sujeito passivo e base de cálculo, paro o melhor entendimento do tema a ser analisado.

Posteriormente, serão analisados os fenômenos jurídicos da progressividade e seletividade tributária, apresentando os conceitos doutrinários e as previsões constitucionais que lhe dão o devido amparo jurídico, assim como indicar as distinções em relação aos dois institutos, uma vez que alguns doutrinadores não os diferenciam, identificando ambos como progressividade.

Todavia, no caso específico do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), há a previsão de mais de uma forma de progressividade, as quais serão analisadas distintamente, apresentando suas características e especificidades próprias, afim de que possa ser demonstradas as diferenças fundamentais em sua aplicação.

1. Noções gerais acerca do IPTU

Antes de se adentrar sobre as características e especificidades do IPTU, deve-se realizar uma pequena explanação acerca de conceitos tributários para melhor exposição de tal instituto. Sendo assim, faz-se necessário a apresentação do conceito de tributo trazida pelo artigo 3º da Lei nº 5.172/1966, também conhecida como Código Tributário Nacional (CTN), que assim dispõe: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”, ou ainda, de acordo com Kiyoshi Harada, “[...] os tributos são prestações pecuniárias compulsórias, que o Estado exige de seus súditos em virtude do seu poder de império.” (HARADA, 2006, p. 323).

Deste modo, observa-se que o tributo pode ser considerado como gênero, consistente em qualquer cobrança realizada pela Administração em face do particular, independentemente de qualquer ato ilícito deste. Assim, entende-se que, do gênero tributo, exista várias espécies, em que, de acordo com o artigo 5º do CTN, “Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”, o que foi seguido pelo legislador constituinte, no artigo 145 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988), configurando a teoria tripartida dos tributos, em que, independentemente da denominação adotada, os tributos deveriam ser impostos, taxas, ou contribuições de melhoria, como se observa no seguinte dispositivo constitucional:

Art.145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Insta salientar que na atual doutrina e jurisprudência vigora a teoria pentapartite, indicativa da divisão dos tributos em cinco espécies, que são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições sociais (de intervenção no domínio econômico e corporativas), conforme voto do ex-ministro do STF Moreira Alves no Recurso Extraordinário nº 146.733-9/SP, citado por Eduardo Sabbag (2010).

EMENTA: De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas, e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. (SABBAG, 2010, p. 394-5)

Feita a indicação das espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico brasileiro, destaca-se o imposto, visto que se trata da espécie tributária pertencente do IPTU, cumprindo assim apresentar a conceituação trazida pelo artigo 16 do CTN, que dispõe da seguinte forma: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”, no mesmo sentido, aponta Aliomar Baleeiro:

 [...] a prestação de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurídica de Direito Público, por lei, exige coativamente de quantos lhe estão sujeitos e têm capacidade contributiva, sem que lhes assegure qualquer vantagem ou serviço específico em retribuição desse pagamento. (BALEEIRO, 2006, p. 197)

De modo perspicaz, Hugo de Brito Machado faz a seguinte observação, “O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado.” (MACHADO, 2008, p. 297).

Assim, percebe-se desde já, que, tendo o IPTU natureza jurídica de imposto, no qual se encontra previsto no sistema tributário nacional, tem-se que, a sua incidência ocorre de forma desvinculada a qualquer atividade estatal sobre o particular, tendo como hipótese de incidência um fato jurídico próprio do particular, sem qualquer participação do estado.

Demonstrada a sua natureza jurídica, cumpre apresentar as características deste instituto jurídico de competência Municipal, como se observa pelo artigo 156, I da CRFB/1988, com a seguinte redação, “Compete aos municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana”. Deste modo, vê-se que apenas os Municípios possuem competência para instituir o IPTU, tornando-se assim o sujeito ativo típico de tal tributo, entretanto, como exceção a esta regra, tem-se a possibilidade da União instituir tal tributo nos Territórios, caso, em que estes não sejam divididos em Municípios, assim como ao Distrito Federal, que possui além competência tributária típica dos Estados, também a Municipal, conforme redação do artigo 147 da CRFB/88, “Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais”.  

O IPTU tem como sujeito ativo o proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor, como se observa no artigo 31 do CTN: “Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”, dessa forma o contribuinte se encontra totalmente vinculado ao fato gerador, que pode ser observado pelo caput do artigo 32 do CTN, assim disposto: “O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.”

De acordo com Eduardo Sabbag (2010), a propriedade é o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição do bem imóvel; já o domínio útil, trata-se de um dos elementos de gozo jurídico da propriedade, podendo ser exemplificado como seus titulares o enfiteuta e o usufrutuário; e a posse, que para fins de incidência do IPTU, seria apenas a posse ad usucapionem, ou seja, aquela em que há o animus dominus de seu titular.

Quanto aos bens imóveis por natureza e por acessão física, assim conceitua Eduardo Sabbag (2010).

a) bens imóveis por natureza: são os imóveis que se formaram por força da natureza, compreendendo o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais; as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo (art. 79, 1ª parte, do Código Civil – Lei n. 10.406/2002).

b) bens imóveis por acessão física: tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios  construções, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano (art. 43, II, do Código Civil). (SABBAG, 2010, p. 962, grifos do autor)

Assim, tendo como fato gerador não só o bem imóvel por natureza como também por acessão física, o IPTU, diferentemente do ITR, incide não apenas sobre a área territorial, como também sobre a área edificada sobre o solo objeto de tributação, como se observa pelo comentário de Hugo de Brito Machado, “[...] significa que o imposto sobre a propriedade territorial rural não incide sobre edificações, mas somente sobre a terra, enquanto o urbano incide sobre a terra e também sobre as edificações.” (MACHADO, 2008, p. 389, grifos do autor).

Deve-se considerar que, como foi mostrado no caput do artigo 32 do CTN, será tributada apenas a propriedade, o domínio útil e a posse dos imóveis que se encontram localizados na zona urbana, sendo esta, determinada por lei específica emanada pelo próprio município, entretanto, o § 1º do mesmo artigo, traz os requisitos mínimos para a delimitação da zona urbana, como se observa:

Art. 32 [...] § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

Desta forma, como requisito mínimo para que um imóvel seja considerado urbano, é necessário que o mesmo tenha os benefícios indicados em pelo menos 02 (dois) dos 05 (cinco) incisos previstos no dispositivo legal. Considerando-se que se trata do mínimo necessário para a existência da zona urbana, observa-se a possibilidade de a lei municipal aumentar os requisitos mínimos para que o imóvel integre a zona urbana, porém, sendo vedado à mesma, diminuir tais condições mínimas. No entanto o § 2º do mesmo dispositivo legal trouxe uma norma que relativiza a exigência de tais requisitos do § 1º, apresentando o status de urbana para algumas áreas localizadas fora da zona urbana, denominando-as de áreas urbanizáveis ou de expansão urbana.

Art. 32 [...] § 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.

Observa-se assim, a faculdade do legislador municipal considerar algumas áreas como urbanas, mesmo sem possuir dos requisitos do § 1º, desde que tenham a finalidade habitacional, industrial ou comercial, enquadrando assim, no fato gerador do IPTU, tornando-se, consequentemente, áreas passivas de tributação.

Quanto à base de cálculo do IPTU, deve-se notar primeiramente o artigo 33 do CTN, que assim dispõe:

Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

O valor venal pode ser conceituado como “[...] aquele que o bem alcançaria se fosse posto à venda, em condições normais. O preço, neste caso, deve ser o correspondente a uma venda à vista, vale dizer, sem incluir qualquer encargo relativo a financiamento.” (MACHADO, 2008, p. 393). Todavia, como bem observa Yoshiaki Ichihara, “Nos termos do art. 33 do CTN, a base de cálculo deste imposto é o valor venal, mas deverá ser entendido como o fixado em lei e que não poderá ultrapassar o valor venal” (ICHIHARA, 2003, p. 260), haja vista que o artigo 97, III do CTN dispõe que a base de cálculo deverá ser estabelecida em lei, prevendo assim, fatores objetivos para se chegar à base de cálculo do imposto; em consequência disso, ocorre que, dificilmente, há uma atualização constante na legislação para que o valor venal tributado seja condizente com o valor real do imóvel, o que gera, na realidade, uma defasagem do valor para fins de base de cálculo IPTU em relação ao valor real de mercado.

Afim de que não houvesse dúvidas quanto ao estabelecimento do valor venal, o parágrafo único do mesmo artigo fez questão de ressaltar que, para o cálculo do valor venal não se leva em consideração os bens móveis existente na coisa tributada, vedando assim, qualquer influência no cálculo do imposto relativo à existência de bens que não possuem natureza imobiliária.

Considerando-se que o IPTU é um imposto de lançamento de ofício, ou seja, “[...] aquele efetuado pelo agente público competente sem qualquer ajuda do sujeito passivo [...]” (HARADA, 2006, p. 497), torna-se demasiadamente difícil para o sujeito ativo avaliar cada imóvel individualmente. Diante disso, torna-se necessário aprovar uma lei específica que estabeleça a planta de valores, que constitui o valor do metro quadrado (m²) dos terrenos e edificações de cada região, a fim de se atingir o valor venal dos imóveis de uma forma genérica, conforme expõe Aliomar Baleeiro (2008): “[...] são as plantas ou tabelas de valores, que retratam o preço médio do terreno por região ou o preço do metro quadrado das edificações, conforme padrão construtivo, portanto o valor presumido do bem.” (BALEEIRO, 2008, p. 249).

2. Progressividade e seletividade tributária

Inicialmente, antes de adentrar nos conceitos de progressividade e seletividade tributária, deve-se atentar ao elemento tributário utilizado para aplicação de tais fenômenos jurídicos, sendo este elemento, a alíquota, que se mostra de forma essencial para o cálculo e lançamento de qualquer tributo, assim conceituado por Paulo de Barros Carvalho (2002):

 [...] a alíquota é a matéria submetida ao regime legal, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência. Congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico. (CARVALHO, 2002, p. 334)

Assim, a alíquota apresenta-se como elemento que, aplicado à base de cálculo, origina o valor numérico, ou seja, o quantum a ser lançado e por consequência, constituído como crédito tributário a ser pago pelo sujeito passivo da obrigação, no qual, se expressa pelo percentual a ser aplicado ao valor apresentado pela base de cálculo do tributo, determinando-se assim, a quantidade a ser paga.

Em geral, as alíquotas são aplicadas de forma fixa, com o intuito de aplicar a proporcionalidade na cobrança do imposto, uma vez que a base de cálculo a ser tributada será variável, tributando-se assim, de forma proporcional o contribuinte, como demonstra Eduardo Sabbag, “Vale dizer que a técnica induz que o desembolso de cada qual deve ser proporcional à grandeza da expressão econômica do fato tributado.” (SABBAG, 2010, p. 403). Desse modo, independentemente das peculiaridades do bem tributado, a alíquota se manterá indiferente em relação à base de cálculo, gerando o aumento ou diminuição do valor tributado de forma proporcional à variância da base de cálculo do imposto.

Feita a apresentação conceitual das alíquotas, cumpre, fazer as diferenciações entre alíquotas seletivas e progressivas, visto que ambas possuem finalidades semelhantes na aplicação dos tributos, uma vez que ambas procuram privilegiar o valor ou o bem que se mostrem de maior necessidade ou mais essencial ao ser humano em face de valores ou bens que não teriam tanta serventia à sobrevivência das pessoas. Todavia, deve-se destacar que tais fenômenos tributários são profundamente distintos em sua aplicação.

Em primeiro lugar, deve-se observar qual o parâmetro normativo que permite a aplicação da progressividade tributária. Neste sentido, apresenta-se, como fundamento o artigo 145, § 1º, da CRFB/88, que prevê a possibilidade de graduação dos impostos, tendo como motivação o princípio da capacidade contributiva, como se vislumbra abaixo:

Art. 145 [...]

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Feita a apresentação do dispositivo constitucional que tutela o fenômeno da progressividade, pode-se conceituá-la como “[...] o imposto cuja alíquota cresce em função do crescimento de sua base de cálculo” (MACHADO, 2008, p. 392). Assim, observa-se que a progressividade das alíquotas está intimamente ligada à base de calculo do objeto tributado, onde, na medida em que aumenta o valor da base de cálculo tributada, maior será a alíquota aplicada ao sujeito passivo da obrigação.

Ainda tratando da progressividade em relação ao aspecto quantitativo de sua aplicação, assim expõe Eduardo Sabbag:

O critério da progressividade diz com o aspecto quantitativo, desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocardo “quanto mais se ganha, mais de paga”, caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatória, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contemplar o grau de “riqueza presumível do contribuinte”. A segunda, por sua vez, filia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório. (SABBAG, 2010, p. 403, grifos do autor)

Conforme exposto pelo autor e passivo na doutrina, a progressividade poderá ter caráter fiscal, tendo como fundamento a arrecadação, caso em que majora-se as alíquotas dos bens com base de cálculo de maior valor com a finalidade de auferir mais recursos à Administração Pública; assim como poderá ter caráter extrafiscal, na situação em que se deseja estimular ou desestimular determinada conduta. Tais modalidades de progressividade se mostram de forma clássica no caso do IPTU, que será visto ainda neste trabalho com maiores detalhes.

Ainda com base no dispositivo constitucional supracitado, Aliomar Baleeiro (2006) chega a defender que a progressividade dos tributos seria a única técnica que permitiria a aplicação da personalização dos impostos, prevista no referido dispositivo. No entanto, tal afirmação aparenta ser um pouco radical, haja vista que a forma de aplicação das alíquotas nos impostos indiretos, mesmo sem utilizar o método da progressividade, pode gerar uma maior facilidade na aquisição de determinados bens por camadas mais pobres da população, uma vez que a aplicação de alíquotas mais amenas na tributação de alguns produtos, considerados essenciais, acarreta numa maior inclusão social, através do consumo, ou, a contrário sensu, pode gerar uma diminuição deste acesso, se aplicadas alíquotas majoradas em tais produtos.

Tratando-se da técnica da seletividade de alíquotas, pode ser observada de forma mais comum, nos impostos indiretos, como o Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre exportação (IE), Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), Imposto sobre produtos industrializados (IPI) e Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), uma vez que nestes impostos várias são as espécies de objetos passivos de tributação, diferindo assim, através das alíquotas, a aplicação em relação a cada objeto sujeito ao tributo. Desta forma, quanto à seletividade assim observa.

Seletivo, [...] é o imposto cujas alíquotas são diversas em razão da diversidade do objeto tributado. Assim, o IPTU será seletivo se as suas alíquotas forem diferentes para imóveis diferentes, seja essa diferença em razão da utilização, ou da localização, ou de um outro critério qualquer, mas sempre diferença de um imóvel para outro imóvel. (MACHADO, 2008, p. 192).

Entende-se assim, que a seletividade se vincula exclusivamente à coisa tributada, possuindo, no caso do IPTU, ligação com as características do bem, em que, poderá ter suas alíquotas diferenciadas em razão da localização ou da forma de utilização do imóvel passivo da tributação (artigo 156, § 1º, II da CRFB/88).

3. Da progressividade fiscal do IPTU

Questão que gera muita divergência na doutrina e jurisprudência é a previsão do IPTU progressivo trazida pela Emenda Constitucional nº 29 de 13 de setembro de 2000 (EC 29/2000), visto que, anteriormente havia previsão constitucional apenas para a progressividade extrafiscal, especificamente em razão do cumprimento do princípio da função social da propriedade como se observa na antiga redação do artigo 156, § 1º da CRFB/88:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana;

§ 1º O imposto previsto no inciso I, poderá ser progressivo, nos termos da lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.

Todavia, com a promulgação da EC 29/2000, foi retirada do § 1º a necessidade da progressividade ocorrer por motivação da função social da propriedade, ficando, o dispositivo constitucional com a seguinte redação:

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

Deste modo, o legislador constituinte derivado quis legitimar a progressividade de caráter fiscal do IPTU, algo que já havia sido tentado por alguns municípios antes da EC 29/2000, como em São Paulo, onde Kyioshi Harada (2006) afirma que era uma tradição em sua legislação municipal, e em Belo Horizonte, e que, de acordo com Evandro Paes Barbosa (2007) um acórdão do Supremo Tribunal Federal (STF) referente ao Recurso Extraordinário nº 153.771-0 em 1996, que declarava inconstitucional tal prática, teria motivado a elaboração da EC 29/2000.

Há de se atentar que, alguns doutrinadores entendem como progressivo qualquer das hipóteses previstas nos dois incisos do dispositivo supracitado, porém apresenta-se necessário enfatizar que apenas no inciso I existe previsão de progressão tributária, uma vez que se trata da clássica forma de progressividade (em razão da base de cálculo), como foi visto anteriormente; ao passo que o inciso II, prevê uma forma de seletividade tributária, conforme foi observado no final do subtítulo anterior.

Entretanto com a aprovação de tal emenda, surge grande divergência na doutrina quanto a sua constitucionalidade, no qual, os defensores pela inconstitucionalidade afirmam que os impostos seriam classificados em reais e pessoais, afirmando que o IPTU seria um imposto de caráter real, não se aplicando assim o princípio da capacidade contributiva. Essa classificação era até então aceita pela jurisprudência brasileira, como se vê em acórdão prolatado pelo STF antes da EC 29/2000.

EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte. (RE - 153771/MG. Relator: Min. Moreira Alves. Julgamento em: 20/11/1996, publicado no DJ de 05-09-1997.)

Deste modo, de acordo com os doutrinadores que aceitam tal distinção, “Reais seriam os impostos que levam em consideração, na hipótese de incidência, o próprio objeto sobre o qual recai o direito. Pessoais aqueles que levam em consideração uma presunção de riqueza do contribuinte, por ser proprietário de coisa valiosa.” (BARBOSA, 2007, p. 50). Assim, os autores que contemplam tal classificação entendem ser inconstitucional a EC 29/2000, por violar princípios e garantias fundamentais, como o direito a propriedade, vedação do confisco e isonomia, como se vê: “É inconstitucional a instituição de alíquotas progressivas sobre bens de natureza real porque o exercício da posse ou propriedade deste ou daquele bem não tem o condão de revelar a situação financeira de ninguém” (BALLARINI, 2010, p. 94).

Entretanto os doutrinadores com entendimento pró-Emenda apontam como principal argumento, o § 1º do artigo 145 da CRFB/88, já citado anteriormente, no qual afirma que sempre que houver possibilidade, os impostos terão caráter pessoal, sendo graduados de acordo com a capacidade contributiva, considerando-se assim que todos os impostos seriam passivos de aplicação da progressividade devido ao fato de que eles sempre deverão procurar levar em conta o caráter pessoal do contribuinte, ainda que aparentemente houvesse caráter real.

Diante de tal impasse, com o intuito de pacificar tal discussão, em 09 de outubro de 2003, o STF veio a prolatar a Súmula 668 que assim dispõe: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.

Contudo, ao contrário do que se mostrava aparente, a publicação da decisão do Egrégio Tribunal, não trouxe a tão esperada pacificação da matéria questionada, o que se viu, foi uma nova discussão a partir da redação da referida súmula. Observa-se, a partir desse momento, é a análise do que se quis afirmar com a súmula, no qual, de acordo com os doutrinadores que se mostram contra a EC 29/2000, o STF teria decidido pela inconstitucionalidade das leis que previam o IPTU progressivo antes da prolação da referida emenda, ressalvando a possibilidade de nova análise das normas que viessem a ser prolatadas após a reforma constitucional.

Por outro viés, os que apóiam a emenda, onde se encontra a doutrina majoritária, interpretam tal decisão como pacificadora do conflito, ao afirmarem que o STF teria decidido pela inconstitucionalidade das leis que instituíram o IPTU progressivo antes da EC 29/2000, e como constitucionais as legislações posteriores que viessem a prever a progressividade fiscal do referido tributo.

 A discussão doutrinária ainda persiste, tendo em vista que não houve decisões posteriores à Súmula 668 que viessem a questionar legislações posteriores à Emenda Constitucional. No entanto, o STF em decisão provocada pelo Recurso Extraordinário 423768/SP, entendeu constitucional a cobrança com base no artigo 156 § 1º, inciso II, ou seja, pelo critério da seletividade.

EMENTA: IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO – PROGRESSIVIDADE – FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 – LEI POSTERIOR. Surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas presentes imóveis residenciais e comerciais, uma vez editada após a Emenda Constitucional nº 29/2000. (RE – 423768/SP. Relator: Min. Marco Aurélio. Julgamento em 01/12/2010, publicado no DJ de 10-05-2011.)

4. Da progressividade extrafiscal do IPTU

Conforme apresentado anteriormente, o tributo pode ser utilizado com caráter extrafiscal, ou seja, sem a finalidade precípua da tributação, no qual seria a arrecadação. Assim, no caso em tela, o imposto é utilizado com uma finalidade distinta daquela a qual é inata à sua natureza, possuindo um fim social, como coagir o sujeito passivo para que utilize o seu bem de acordo com a intenção determinada pelo legislador.

O legislador constituinte de 1988, já demonstrara sua intenção quanto à possibilidade de intervenção do estado nos interesses dos particulares, para que os forçassem a agir de acordo com a finalidade pública. Assim sendo, uma das ferramentas à sua disposição seria a utilização de um instituto tributário de forma distinta da sua característica tradicional, ao prever a possibilidade de implantação do IPTU progressivo no tempo por aquele pelo município, como se vê no artigo 182, § 4º, II da CRFB/88:

Art. 182 [...]

§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: [...] II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

Como se observa no trecho “nos termos da lei federal”, presente na citação supracitada, conclui-se que trata-se de norma constitucional de eficácia limitada, ou seja “aquelas que apresentam aplicabilidade indireta, mediata e reduzida, porque somente incidem totalmente sobre esses interesses, após uma normatividade ulterior que lhes desenvolva a aplicabilidade” (MORAES apud SILVA, 2007, p. 07), necessitando assim, de uma norma posterior que regulamente e estabeleça a sua possível aplicação no caso concreto, o qual, neste caso deveria ser uma Lei Federal. Tal regulamentação surgiu apenas em 2001, com a Lei 10.257/2001 (Estatuto da Cidade), que disciplinou não apenas a forma de aplicação do IPTU progressivo no tempo, como também de vários outros instrumentos previstos na CRFB/88 e em legislações extravagantes.

Entretanto, antes de fazer referência aos dispositivos do Estatuto da Cidade, faz-se necessário apresentar o conceito doutrinário, em que Hugo de Brito Machado (2008) assim define a progressivo no tempo: “Nesta, que é instrumento da política urbana, a alíquota do imposto cresce em função do tempo durante o qual o contribuinte se mantém em desobediência ao plano de urbanização da cidade.” (MACHADO, 2008, p. 392) ou ainda, pode ser conceituado como “[...] instrumento de pressão ao proprietário do bem imóvel que, devendo dar ao bem o adequado aproveitamento da propriedade, mantém-se recalcitrante à necessária função social do imóvel.” (SABBAG, 2010, p. 966).

Ao considerar a sua natureza jurídica, tem-se pacífico na doutrina como um tributo extrafiscal, tendo como fundamento, o poder de polícia, que se encontra previsto no artigo 78 do CTN, no qual, seria a atividade da Administração Pública, que agindo no interesse público, intervém na propriedade e liberdade dos indivíduos, regulando ou impondo-lhes determinados comportamentos comissivos ou omissivos. Com isso, mostra-se de grande valia a determinação da natureza jurídica a feita por José dos Santos Carvalho Filho (2006), que considera do IPTU progressivo no tempo como um “[...] tributo extrafiscal sobre o patrimônio aplicado como instrumento sancionatório de política urbana.” (CARVALHO FILHO, 2006, p. 86)

Portanto, o IPTU progressivo no tempo tem como fato gerador da progressão de suas alíquotas, uma conduta do proprietário do imóvel urbano que vai de encontro com a intenção do legislador municipal, expresso principalmente pelo Plano Diretor do Município, que o emprega com uma finalidade correcional, para que o sujeito passivo altere a sua forma de conduta, constrangendo-o a utilizar o seu bem em conformidade com os interesses da Administração.

Quanto à sua forma de aplicação no caso concreto, observa-se o artigo 7º do Estatuto da Cidade, que assim prevê:

Art. 7^o Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma do caput do art. 5^o desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5^o do art. 5^o desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.

§ 1^o O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a que se refere o caput do art. 5^o desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.

§ 2^o Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8^o.

De acordo com o caput do referido dispositivo legal, tem-se que o descumprido a finalidade exposta no Plano Diretor, assim como as condições e prazos estabelecidos em lei para que o proprietário ajuste a sua conduta, incidirá sobre o bem tributado o IPTU em sua forma progressiva. Assim, conforme os §§ 1º e 2º, ultimado o prazo para a adequação da utilização em conformidade com a finalidade regida em lei específica, a alíquota do IPTU progredirá a cada ano de inércia do contribuinte, no qual, a sua progressão será aumentada no máximo ao dobro da alíquota aplicada do ano antecedente.

Tem-se assim, que tal forma de progressividade distingue totalmente da progressão tributária tradicional, uma vez que nesta, a alíquota progredida se encontra totalmente relacionada à base de cálculo do tributo, ou seja, no caso do IPTU, relaciona-se com o fator quantitativo do valor venal do imóvel tributado, em que a alíquota é majorada à base que aumenta o valor venal do bem. No entanto, no IPTU progressivo no tempo, tem como fato principal de progressão, o fator temporal, tendo em vista que, a alíquota progride a partir do descumprimento da finalidade expressa no Plano Diretor, em que, quanto maior o tempo em que se descumpre a lei, mais aumentará a alíquota do imposto sobre o bem tributado.

Contudo, a referida progressão de alíquotas tem como limite temporal de graduação, o prazo de 05 (cinco) anos, no qual, atingido este período e mesmo assim não cumprido o desígnio especificado em lei para o imóvel tributado de forma progressiva, continuará a aplicar a mesma alíquota majorada no quinto ano de progressão. Assim como o limite temporal, o Estatuto da Cidade traz como limite quantitativo, a alíquota de 15 % (quinze por cento) sobre o valor venal do imóvel, em que, ainda que não atingido os 05 (cinco) anos de progressão, a alíquota aplicada ao patrimônio imobiliário que descumpre sua função social continuará a ser tributado no mesmo patamar de 15 % (quinze por cento), enquanto descumprida a obrigação legal.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Ao final deste trabalho, conclui-se que as duas formas de progressividade do IPTU, ou seja, tanto a prevista no artigo 182 § 4º, II, quanto a do artigo 156 § 1º, podem ser aplicadas cumulativamente, pois o referido artigo dispõe que, “Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art.  182, § 4º, II [...]” poderá o imposto ser progressivo na formas do inciso I.

Assim, observa-se que o mesmo imóvel pode, em determinada circunstância, ser tributado pela progressividade fiscal, em razão de seu valor venal, e pela progressividade extrafiscal, por descumprimento da função social da propriedade; podendo ainda ser aplicada uma alíquota diferenciada (seletividade) em razão do uso e a localização do imóvel.

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