RESUMO: O presente artigo pretende abordar criticamente a compreensão atual da doutrina brasileira a respeito do planejamento tributário, bem como apontar possíveis vertentes que se entende mais adequadas aos princípios constitucionais tributários e ao estado atual da ciência jurídica.

É muito comum ainda nos dias de hoje contribuintes que se sentem prejudicados com a retenção de mercadorias no procedimento de desembaraço aduaneiro buscarem o Judiciário objetivando a liberação dos itens importados invocando a prática de sanção política pela Administração Tributária.

Argumentam esses contribuintes que a retenção de mercadorias cujo respectivo imposto de importação não foi adimplido, total ou parcialmente, seria uma coerção ao pagamento de tributos. A fiscalização, alegam, estaria se utilizando de constrangimento desarrazoado com o fim de obrigar o contribuinte ao pagamento de tributos.

As decisões têm sido, em sua grande maioria, favoráveis aos contribuintes, baseando-se, invariavelmente, na súmula 323 do STF, a qual dispõe:

É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos

A aplicação desse enunciado, a nosso ver, não tem sido objeto do necessário grau de reflexão sobre a pertinência do precedente ao caso concreto. Tampouco tem sido objeto de atenção a coerência entre o fundamento desse enunciado e outros entendimentos consolidados do Supremo na mesma matéria.

A súmula referida foi editada no ano de 1963, muito antes da Constituição Federal de 1988 e antes até mesmo da edição do próprio CTN. Ocorre que a referida súmula não foi recepcionada pelo sistema tributário atual, o que já foi percebido pelo Supremo Tribunal Federal, não obstante a jurisprudência majoritária ainda reproduza de forma irrefletida o teor da súmula.

O STF, em momento posterior à Constituição de 1988, já editou súmula em sentido completamente oposto àquele da súmula 323. Vejamos, assim, o que diz a súmula 661 do STF, editada em 2003:

Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro. 

Como se não bastasse, tal entendimento foi confirmado pelo Pleno do STF em 2015, momento em que tal súmula foi convertida na súmula vinculante de número 48.

O que se tem, portanto, é a superação de uma súmula antiga, datada de antes do CTN e da atual Constituição, por uma nova súmula, sobre a mesma matéria, e editada no atual sistema tributário brasileiro.

E o anacronismo da súmula 323 do STF pode ser deduzido do papel desempenhado pelo imposto de importação na economia globalizada da atualidade.

Como se sabe, o imposto de importação é identificado como um tributo extrafiscal, que serve de instrumento para a União intervir no comércio internacional. A principal finalidade desse tributo aduaneiro não é carrear recursos aos cofres da União, mas sim servir de instrumento indutor em relação às importações[1].

A mera incidência tributária sobre manifestações de capacidade contributiva, por si só, já representa uma interferência, ainda que mínima, no domínio econômico. É que a ideia de tributos absolutamente neutros não mais se sustenta, cedendo espaço ao reconhecimento de que qualquer tributo, ainda que em menor grau, influenciará os comportamentos dos agentes econômicos. Há tributos, contudo, que possuem como principal função a influência sobre a economia. São estes os chamados tributos extrafiscais, que servem ao propósito de obter respostas dos atores privados para uma determinada direção pretendida pelo Estado.

A tributação das importações objetiva estimular, desestimular ou até mesmo inviabilizar a entrada de determinados produtos estrangeiros. E a classificação desses produtos possui uma importância fundamental nesse ponto, pois ao se onerar determinados produtos com determinada alíquota elevada, e desonerar outros produtos com uma alíquota reduzida, a União privilegia a entrada de uns produtos em detrimento de outros.

O órgão competente para fiscalizar a entrada de produtos importados no território nacional é a Receita Federal, que atua nos procedimentos de desembaraço aduaneiro conferindo as documentações relativas à importação, sua idoneidade, bem como o recolhimento dos respectivos tributos.

Percebe-se que a própria atividade de importação já é, por essência, uma atividade que necessita de constante e apurada fiscalização, diferentemente de outras atividades econômicas, como a mera compra e venda ou a prestação de serviços.

Ao contrário das demais atividades econômicas de comércio interno, a atuação no comércio exterior exige um acompanhamento rigoroso e diferenciado por parte da administração tributária federal, por se tratar de uma atividade particular potencialmente lesiva à economia nacional.

Em que pese o domínio econômico como um todo ser passível de intervenção estatal, os agentes atuantes no comércio exterior devem se submeter a uma interferência peculiar e mais invasiva, pois a permissão de entrada de produtos no território nacional, por si só, já é um genuíno ato de soberania.

Tem-se aqui, inclusive, a necessidade de se identificar com precisão um dos elementos do Estado, qual seja, o território. Isso porque o fato gerador do imposto de importação só ocorre se determinado bem ultrapassar os limites do território brasileiro, passando assim a se sujeitar à soberania de nosso Estado.

Isso significa que a exigência de tributos aduaneiros não deve ter o mesmo tratamento legal, jurisprudencial ou hermenêutico dos demais tributos. O que poderia se caracterizar como uma sanção política em relação ao ICMS ou ao ISS pode ser entendido como um legítimo e necessário ato de controle e fiscalização por parte da administração tributária, em defesa da produção interna e dos objetivos da política econômica.

É nessa lógica que a legislação aduaneira dispõe:

Decreto 6.759/2009, Art. 571.  Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 51, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 2º).

§ 1º Não será desembaraçada a mercadoria: (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013)

I - cuja exigência de crédito tributário no curso da conferência aduaneira esteja pendente de atendimento, salvo nas hipóteses autorizadas pelo Ministro de Estado da Fazenda, mediante a prestação de garantia (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 51, § 1º, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 2º; e Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 39); e (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013)

II - enquanto não apresentados os documentos referidos nos incisos I a III do caput do art. 553.  (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013)

§ 2º Após o desembaraço aduaneiro de mercadoria cuja declaração tenha sido registrada no SISCOMEX, será emitido eletronicamente o documento comprobatório da importação.

(...)

Art. 573.  O eventual desembaraço de mercadoria objeto de apreensão anulada por decisão judicial não transitada em julgado dependerá, sempre, da prestação prévia de garantia, na forma de depósito ou fiança idônea, do valor das multas e das despesas de regularização cambial emitidas pela autoridade aduaneira, além do pagamento dos tributos devidos. (grifamos)

Como se observa dos dispositivos acima, o desembaraço aduaneiro pressupõe o pagamento dos tributos incidentes na importação, os quais, por sua vez, são uma etapa necessária à conclusão da conferência aduaneira. Não há conferência aduaneira sem o recolhimento dos tributos aduaneiros.

Deve-se sempre ter em mente que a retenção de mercadorias no procedimento do desembaraço aduaneiro não se dá pelo simples inadimplemento de tributos. Até mesmo porque a finalidade maior dos tributos aduaneiros não é arrecadar. O que está em jogo é o controle da administração sobre questões afetas à soberania e à economia nacional.

A própria ratio da súmula 323 do STF sequer é aplicável aos tributos aduaneiros, pois a retenção de mercadorias não se dá em virtude de coagir o contribuinte a pagar tributos. A retenção ocorre com o objetivo de se assegurar a lisura do procedimento de desembaraço aduaneiro, no qual está inserido o recolhimento do imposto de importação.

O Tribunal Regional Federal da 3ª Região, em julgado didático e perspicaz, reconheceu a peculiaridade existente na tributação do comércio exterior, assim enfrentando o tema:

EMENTA. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. APREENSÃO DE MERCADORIAS. DESCLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. SALDO DE TRIBUTO A RECOLHER. PORTARIA MF Nº 389/76. EXIGÊNCIA DE CAUÇÃO PARA LIBERAÇÃO DAS MERCADORIAS APREENDIDAS. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA. EFICÁCIA SUSPENSIVA. SÚMULAS 323 E 547 DO STF. APELAÇÃO IMPROVIDA. SEGURANÇA NEGADA. 1. É cabível a exigência de caução consistente na diferença de imposto a recolher, em razão da desclassificação tarifária das mercadorias importadas. (...) 3. Em matéria de imposto de importação, a apreensão de mercadorias em razão de desclassificação tarifária e a imposição do recolhimento do saldo remanescente não se constitui em hipótese de "apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos", tal qual a hipótese estampada na Súmula 323 do STF, que tratava de sanções políticas. 4. É da sistemática da tributação de operações de importação de mercadorias o recolhimento prévio do tributo, no momento da efetiva internação das mercadorias. Essa prática não é abusiva, mas inerente ao imposto sobre importações. De outro lado, admitir-se que a insurgência contra a desclassificação tarifária - mesmo nos casos em que o ato administrativo encontrasse base legal - pudesse sustar a exigência do prévio recolhimento e causar a liberação das mercadorias, seria subverter a sistemática inerente a tributação das importações. 5. Inexistência, na espécie, de direito líquido e certo a ser protegido pela via mandamental. 6. Apelação improvida. (TRF da 3a Região, 3a Turma - Apelação em Mandado de Segurança nº 199399, Rel. Des. Nery Júnior j. 16/10/2002) – grifamos.

A ementa do julgado acima bem reflete as peculiaridades sobre as quais o intérprete deve se debruçar na análise da questão. Tratar o imposto de importação da mesma forma que os demais tributos é um erro fatal, que conduz a resultados opostos aos visados pelo ordenamento. O imposto de importação é exigido dentro do procedimento de desembaraço aduaneiro, que por sua vez se insere no bojo de medidas utilizadas na aferição da regularidade das operações de comércio exterior.

Assim como a apuração da ocorrência de dumping, o controle das operações de importação tem papel fundamental no exercício da soberania e na proteção da economia nacional.

Não se pode confundir um tema relacionado às operações de comércio exterior com uma medida que visa incrementar a arrecadação. A própria mitigação dos princípios da legalidade e da anterioridade nos tributos aduaneiros deixa claro que tais exações não são utilizadas como alicerces do orçamento público, não obedecendo a rigorosos planejamentos orçamentários que estabelecem metas de arrecadação. Na seara do imposto de importação, as alterações abruptas do cenário econômico exigem respostas que não necessariamente objetivam carrear recursos aos cofres públicos, mas sim equilibrar o balanceamento entre importações e exportações.

Impõe-se que uma interpretação teleológica seja adotada. A finalidade das normas relativas aos tributos aduaneiros não é fiscal. É, sobretudo, uma finalidade voltada à regulação da economia.

A própria desclassificação tarifária não pode ser compreendida de forma equivocada como um ato que objetiva uma arrecadação mais expressiva dos tributos aduaneiros.

Em sendo o imposto de importação uma exação indutora, a desclassificação tarifária de determinado tributo tem como finalidade apenas a correta categorização do bem. As tarifas mais elevadas não significam que a União enxerga em determinado produto uma fonte de arrecadação mais interessante.

Pelo contrário, uma alíquota maior significa que aquele produto é mais indesejado no território nacional do que outros. Tudo em razão das opções de política econômica eleitas. A compreensão de uma desclassificação tarifária como um ato de arrecadação deturpa a natureza do imposto de importação e contraria seu caráter indutor.

O Supremo Tribunal Federal, em julgados mais recentes, demonstra que nos tributos incidentes sobre a importação a exigência do adimplemento no desembaraço aduaneiro não deve ser compreendida como sanção política. Colacionamos abaixo dois julgados representativos dessa orientação:

O Plenário do Supremo Tribunal Federal já decidiu que o fato gerador do ICMS, incidente sobre mercadoria importada, ocorre por ocasião do recebimento da mercadoria, no respectivo desembaraço aduaneiro (RE 193.817, Rel. Min. Ilmar Galvão). Nessas condições, não fica constatada nenhuma coação indireta na exigência, fundada em Lei, do recolhimento dos tributos relativos ao desembaraço aduaneiro de bens importados. Agravo regimental a que se nega provimento.' (RE 810035 AgR, Relator(a): Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em 07/04/2015, Processo Eletrônico DJe-075 divulg 22-04-2015 public 23-04-2015) Ante o exposto, nego seguimento ao agravo, nos termos do art. 21, §1º, do RISTF." (ARE 1022791, Relator Ministro Edson Fachin, Decisão Monocrática, julgamento em 15.2.2017, DJ de 20.2.2017) – grifamos.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende que como o aspecto temporal da incidência do ICMS importação é o despacho aduaneiro, será nesse momento que se deve recolher o tributo. Portanto, está concebido que a exigência de pagamento dos tributos como condição para a liberação de mercadorias decorre da lei e integra o procedimento do desembaraço aduaneiro. A demonstração do pagamento é um elemento essencial ao próprio desembaraço aduaneiro. (STF, Ag. Reg. no RE com Agravo nº 876.019/SC) – grifamos.

A doutrina igualmente reforça essa orientação, como podemos ver a seguir:

“sendo tais tributos devidos por força da própria operação de impostação, a exigência do seu pagamento para a liberação do produto não é descabida nem configura meio impróprio para a satisfação do crédito tributário. Portanto, não se cuida de constrangimento passível de ser encarado como ‘sanção política’”[2]

Trata-se, portanto, não de apreensão de mercadorias como meio coercitivo para o pagamento de tributos, mas de negativa de desembaraço aduaneiro enquanto não satisfeitas as condições previstas na legislação em vigor para a internalização de mercadorias estrangeiras, as quais incluem o pagamento (ou a garantia) dos tributos devidos na operação.

A retenção de mercadoria procedente do exterior pelo Fisco nessas circunstâncias decorreria do exercício do poder/dever de fiscalização e controle do comércio exterior, que é atribuído ao Ministério da Fazenda por força do art. 237 da Constituição Federal (“A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda”).

Necessário, portanto, que se diferencie a atuação administrativa de caráter interventivo das assim chamadas “sanções políticas”, sendo perigoso enquadrar atuações estatais distintas sob uma mesma categoria. O professor Heleno Taveira Tôrres possui lição bastante esclarecedora a respeito:

“Não adotamos a expressão ‘sanção política’ para dizer das modalidades de sanções administrativas não-patrimoniais de caráter interventivo por entendermos que aquelas somente serviriam para identificar sanções cujo procedimento de aplicação superasse limites constitucionais ou legais ou não fosse contemplada em lei prévia, o que não é o caso. As hipóteses de sanções administrativas de caráter interventivo são múltiplas. Porém, é importante não formar qualquer juízo a priori de plena aceitação ou mesmo de negação sobre todas elas, porquanto a situação presente em cada caso é que determinará seu cabimento e legitimidade ou mesmo sua refutação imediata. É o caso, por exemplo, da apreensão de mercadorias, que se pode revestir de medida odiosa quando aplicável visando a fatos futuros ou mesmo a constrição oblíqua para satisfação de obrigações tributárias, mas que tem seu cabimento admitido em diversas hipóteses, inclusive no âmbito tributário.”[3]

Acreditamos ainda que o apego à súmula 323 do STF que muitos julgadores ainda possuem não pode sobreviver diante da nova realidade social e jurídica que se desenvolveu desde 1963, ano de edição da súmula. Vários dos dogmas vigentes naquele momento foram sepultados.

A economia passa, cada vez mais, a girar em torno de bens intangíveis, sobre os quais se está longe de chegar a um consenso sobre a melhor forma de tributação.

No período atual, o sigilo bancário cede espaço à necessidade de se proporcionar aos Estados elementos mínimos para o combate de práticas evasivas. O que antes era considerado uma interferência invasiva na intimidade do contribuinte torna-se hoje o pressuposto básico de fiscalização das transações cada vez mais sofisticadas dos contribuintes.

As nações mais poderosas do mundo reconhecem a necessidade de se unir para reagir ao fenômeno da erosão da base tributária e transferência de lucros. Enquanto multinacionais possuem a seu dispor as mais variadas oportunidades de investimentos, países disputam entre si qual será aquele que oferecerá a menor carga tributária, na expectativa de atrair determinado empreendimento.

O professor da UERJ Sérgio André Rocha enfatiza a necessidade de uma mudança de parâmetros nas relações entre Estado e contribuintes:

“Analisando-se as relações entre Fisco e contribuintes nos dias atuais, verifica-se que se encontram presentes nas mesmas, em ampla medida, a ambivalência e insegurança características da sociedade de risco, a reclamarem uma mudança de paradigmas e princípios vetores do agir dos diversos atores tributários (Fazenda Pública, Poder Judiciário, contribuintes, entidades não governamentais de controle – nacionais e internacionais).”[4]

Enquanto antes se discutia apenas sanções políticas do fisco contra o contribuinte, hoje se discute práticas abusivas de um grupo de empresas com o poder de exercer suas atividades substancialmente em determinado país sem ali recolher os tributos correspondentes aos ganhos econômicos obtidos naquele território.

A própria noção de soberania é redesenhada e redefinida.

A súmula 323 do STF originou-se de um precedente de 1961 (RE 39.993/AL). Naquele julgado a suposta sanção política sequer fora cometida pela União, mas sim por um Município! A súmula do STF hoje aplicada de forma tão pacífica quanto irrefletida originou-se de um julgamento em que se declarou inconstitucional o artigo 75 do Código Tributário do Município de Major Izidoro, do Estado de Alagoas.

Não se discutiu naquela ocasião sequer a competência da União atinente à regulação do comércio exterior, tampouco o caráter indutor do imposto de importação.

Se alguns podem ainda se agarrar à ideia de que a súmula referida deve ainda continuar sendo aplicada sem nenhuma adaptação à nova realidade que se desenvolveu, é necessário que, ao menos, se lancem de argumentos adicionais, de uma fundamentação atualizada.  

Deve-se reconhecer, ao menos, que a discussão deve ser reaberta em termos totalmente diferentes dos que prevaleciam na década de 1960.  Vários fatores desconsiderados quando da edição da súmula devem agora ser sopesados. Outros princípios e outra relação entre Fisco e contribuinte precisam ser considerados.

A própria jurisprudência posterior do STF e a sua súmula 661 devem fazer parte da pauta.

E acreditamos que, com essa necessária reabertura do debate, a súmula 323 do STF deve ser tida por superada.